企業(yè)生態(tài)成本預(yù)算管理體系的構(gòu)建：基于TCM視角的實(shí)例化研究

程怡 程月明 譚瀟瀅

【摘要】在生態(tài)文明建設(shè)背景下，企業(yè)要做好節(jié)能環(huán)保工作，勢必會(huì)帶來生態(tài)成本。為了參與企業(yè)的生態(tài)管理，切實(shí)落實(shí)生態(tài)文明建設(shè)，企業(yè)需通過加強(qiáng)生態(tài)成本預(yù)算管理，以更好地降低生態(tài)成本來提升生態(tài)效益。本文以W制藥公司的生態(tài)管理為實(shí)例，從TCM視角構(gòu)建了W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算管理體系，目的是為制藥企業(yè)在經(jīng)營過程中進(jìn)行有關(guān)環(huán)境保護(hù)和節(jié)能降耗的成本管理提供參考。W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算管理體系的構(gòu)建具體包括：生態(tài)成本預(yù)算管理的價(jià)值鏈分析、生態(tài)成本的預(yù)測分析、生態(tài)成本預(yù)算管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、生態(tài)成本預(yù)算編制等。

關(guān)鍵詞 生態(tài)文明，TCM，生態(tài)成本，預(yù)算管理

一、引 言

大多數(shù)生態(tài)環(huán)境問題都與企業(yè)活動(dòng)有關(guān)，造成生態(tài)環(huán)境破壞最主要的根源是企業(yè)活動(dòng)向自然環(huán)境排放的大量廢氣、廢水、廢渣，導(dǎo)致全球大氣污染、水污染、土壤污染。生態(tài)文明建設(shè)和社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)，是中國共產(chǎn)黨在新的歷史時(shí)期確立的偉大新工程，也是中國在新的發(fā)展階段深化改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。習(xí)近平總書記2019年3月5日在十三屆全國人大二次會(huì)議時(shí)強(qiáng)調(diào)：探索以生態(tài)優(yōu)先、綠色發(fā)展為導(dǎo)向的高質(zhì)量發(fā)展新路子，加大生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)力度，打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)。一直以來制藥行業(yè)的污染問題受到人們廣泛關(guān)注，是國家環(huán)境保護(hù)計(jì)劃要重點(diǎn)整頓的行業(yè)之一。隨著企業(yè)對生態(tài)環(huán)境保護(hù)意識(shí)的不斷提高，生態(tài)管理逐漸成為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分。企業(yè)生態(tài)成本指企業(yè)在經(jīng)營管理過程中用于環(huán)境保護(hù)而消耗的費(fèi)用和直接消耗生態(tài)資源帶來的費(fèi)用。企業(yè)生態(tài)成本預(yù)算管理是指企業(yè)運(yùn)用成本預(yù)算的方法對企業(yè)內(nèi)部各部門有關(guān)生態(tài)管理方面的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)資源進(jìn)行事先分配、過程控制和事后考核，以便更好地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)的生態(tài)管理活動(dòng)，達(dá)到節(jié)約資源和降低企業(yè)環(huán)境保護(hù)成本的企業(yè)生態(tài)管理目標(biāo)。企業(yè)建立生態(tài)成本預(yù)算管理體系，就是在生態(tài)管理目標(biāo)的指引下，進(jìn)行充分、全面的生態(tài)成本預(yù)測，以謀劃企業(yè)將來發(fā)生的與生態(tài)管理活動(dòng)有關(guān)的生態(tài)成本管理，并對實(shí)施過程進(jìn)行監(jiān)控，不斷地將實(shí)際完成情況與預(yù)算目標(biāo)對比和分析，從而及時(shí)指導(dǎo)企業(yè)生態(tài)成本管理效果的改進(jìn)和提升。在生態(tài)文明建設(shè)背景下，企業(yè)建立生態(tài)成本預(yù)算管理體系具有一定的價(jià)值。本文以W制藥公司的生態(tài)管理為實(shí)例，從TCM視角科學(xué)地構(gòu)建企業(yè)生態(tài)成本預(yù)算管理體系，從而為制藥企業(yè)乃至其他制造企業(yè)的生態(tài)成本管理提供參考，如此，可以使制藥企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)效益雙贏的目標(biāo)。

二、W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算管理體系構(gòu)建的設(shè)想

W制藥公司一直以來秉持卓越的生產(chǎn)理念，使用先進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備，依托優(yōu)越的生產(chǎn)基地，創(chuàng)造生態(tài)化的生產(chǎn)環(huán)境?！癢藥谷”是W制藥公司OTC類藥品生產(chǎn)基地，實(shí)際上“W藥谷”也是一個(gè)生態(tài)化的制藥工廠，這個(gè)制藥工廠覆蓋大量植被，周圍湖泊環(huán)繞。W制藥公司以更高的環(huán)保政策法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)來約束自己，全面實(shí)現(xiàn)能源清潔化；主動(dòng)進(jìn)行優(yōu)化能源、降耗節(jié)能和減排減污工作；積極實(shí)施環(huán)保政策，做好生態(tài)管理。W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算管理體系構(gòu)建首先要明確構(gòu)建的目標(biāo)，這是公司開展預(yù)算編制、執(zhí)行和評價(jià)的前提。目標(biāo)的確定要結(jié)合W制藥公司實(shí)際經(jīng)營情況和生態(tài)管理的具體情況，如此可以更好地提高生態(tài)成本預(yù)算執(zhí)行的效果。為了實(shí)現(xiàn)W制藥公司生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益和諧統(tǒng)一的最終目標(biāo)，生態(tài)成本預(yù)算管理體系的構(gòu)建主要從生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行分析。W制藥公司在構(gòu)建生態(tài)成本預(yù)算管理體系時(shí)，要遵守可行性原則、科學(xué)性原則、成本效益原則等，才能使體系的實(shí)施達(dá)到預(yù)期效果，從而提升生態(tài)效益，讓公司贏得競爭優(yōu)勢。

利用TCM理論對W制藥公司的生態(tài)成本進(jìn)行預(yù)算管理體系的構(gòu)建，具有一定的科學(xué)性、效益性和可行性。TCM（Total Cost Management）就是全面成本管理，TCM理論要求W制藥公司進(jìn)行生態(tài)成本預(yù)算管理時(shí)體現(xiàn)“三全性”，即W制藥公司的全體成員參與生態(tài)成本預(yù)算管理，生態(tài)成本預(yù)算管理涉及公司經(jīng)營全方面和全部過程。同時(shí)還要結(jié)合財(cái)務(wù)管理的科學(xué)性、主動(dòng)性和一致性進(jìn)行體系構(gòu)建。由于TCM的核心是價(jià)值鏈分析，所以對W制藥公司的價(jià)值鏈進(jìn)行分析，可以明確各活動(dòng)中產(chǎn)生的與生態(tài)管理有關(guān)的成本。為了使W制藥公司更好地關(guān)注到企業(yè)的生態(tài)成本管理問題，可以將TCM的理念運(yùn)用到公司的預(yù)測中，也就是通過價(jià)值鏈來分析各活動(dòng)產(chǎn)生的生態(tài)成本。W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算管理體系構(gòu)建的路徑如圖1所示。

三、基于TCM視角的W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算管理的價(jià)值鏈分析

TCM的核心就是價(jià)值鏈分析，所以對W制藥公司的價(jià)值鏈進(jìn)行分析，可以明確各經(jīng)營活動(dòng)中進(jìn)行節(jié)能減排和環(huán)境保護(hù)相關(guān)的生態(tài)成本。W制藥公司價(jià)值鏈活動(dòng)主要分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)（見圖2）。其中基本活動(dòng)由上游、中游和下游價(jià)值鏈組成，上游價(jià)值鏈由研發(fā)部和采購部構(gòu)成；中游價(jià)值鏈由生產(chǎn)部和環(huán)保部構(gòu)成；下游價(jià)值鏈由倉儲(chǔ)部和銷售部構(gòu)成。每個(gè)部門對應(yīng)相關(guān)的活動(dòng)，研發(fā)部進(jìn)行產(chǎn)品研發(fā)，采購部進(jìn)行藥品采購活動(dòng)等。輔助活動(dòng)分為人力資源管理和財(cái)務(wù)管理。W制藥公司整個(gè)價(jià)值鏈中的每個(gè)活動(dòng)必定會(huì)產(chǎn)生生態(tài)成本。比如，在藥品研發(fā)階段會(huì)產(chǎn)生廢水廢渣等污染物治理費(fèi)用。W制藥公司價(jià)值鏈分析就是要充分了解公司各項(xiàng)活動(dòng)產(chǎn)生的與生態(tài)管理有關(guān)的成本，努力實(shí)現(xiàn)各部門活動(dòng)和各流程活動(dòng)的優(yōu)化與改善，以更好地規(guī)劃和控制生態(tài)成本。

通過對W制藥公司的價(jià)值鏈進(jìn)行分析可知，由于各部門之間是緊密連接、環(huán)環(huán)相扣的，因此對應(yīng)的各項(xiàng)活動(dòng)也是緊密聯(lián)系的。W制藥公司應(yīng)當(dāng)在TCM（全面成本管理）的視角下，依據(jù)W制藥公司經(jīng)營成本的客觀性與科學(xué)性，創(chuàng)建由W制藥公司全體人員參與的生態(tài)成本管理機(jī)制，以激勵(lì)W制藥公司各部門員工主動(dòng)參與企業(yè)生態(tài)管理。

四、W制藥公司生態(tài)成本的預(yù)測分析

為了使W制藥公司更好地進(jìn)行企業(yè)生態(tài)成本管理，將TCM的理念運(yùn)用到W制藥公司的成本預(yù)測中，可以更好地預(yù)算其價(jià)值鏈活動(dòng)中發(fā)生有關(guān)生態(tài)方面的成本，也即W制藥公司在環(huán)境保護(hù)和節(jié)能減排方面投入的成本。從TCM視角構(gòu)建生態(tài)成本預(yù)算管理體系，W制藥公司應(yīng)以生態(tài)成本管理的科學(xué)性為依據(jù)，建立由全體員工參與、全過程和全方面實(shí)施的生態(tài)成本管理體系。通過上述對W制藥公司價(jià)值鏈的分析，可以看出W制藥公司的生態(tài)成本的產(chǎn)生主要來源于公司基本活動(dòng)：研發(fā)部對生態(tài)技術(shù)和產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)，采購部的綠色采購活動(dòng)，生產(chǎn)部的綠色生產(chǎn)活動(dòng)，銷售部的綠色銷售和環(huán)保部對各廢棄物的處理等。設(shè)計(jì)研發(fā)活動(dòng)的成本預(yù)測主要包括研發(fā)部門對生態(tài)技術(shù)和生態(tài)產(chǎn)品進(jìn)行研發(fā)、開發(fā)出新藥品和設(shè)計(jì)出新的環(huán)保生產(chǎn)方案等費(fèi)用。采購活動(dòng)的成本預(yù)測主要對采購天然原材料發(fā)生的成本以及相關(guān)采購人員的工資進(jìn)行預(yù)測，并預(yù)測有關(guān)原材料的使用情況，為以后W制藥公司的采購活動(dòng)制定新計(jì)劃。W制藥公司的藥品生產(chǎn)活動(dòng)是產(chǎn)生生態(tài)成本的主要來源，主要預(yù)測各生產(chǎn)設(shè)備維護(hù)改進(jìn)費(fèi)、對員工進(jìn)行生態(tài)理念的培訓(xùn)費(fèi)、環(huán)境檢測費(fèi)以及節(jié)能減排技術(shù)的改進(jìn)費(fèi)等。W制藥公司的藥品銷售活動(dòng)主要預(yù)測藥品運(yùn)輸中發(fā)生藥品泄漏和產(chǎn)品包裝損壞等情況產(chǎn)生的費(fèi)用。最后是W制藥公司對所有廢棄物的處理活動(dòng)，主要預(yù)測處理各廢棄物產(chǎn)生的費(fèi)用和公司上交的環(huán)境稅費(fèi)。具體如表1所示。

基于TCM視角，通過對W制藥公司價(jià)值鏈各活動(dòng)中產(chǎn)生的生態(tài)成本進(jìn)行預(yù)測分析可以得出，每項(xiàng)活動(dòng)的分類預(yù)測都有必要，合理的預(yù)測有利于公司更好地管理和控制生態(tài)成本。W制藥公司通過全面、分類的生態(tài)成本預(yù)測，能更好地為公司經(jīng)營活動(dòng)提出有效預(yù)案，幫助公司全方面了解生態(tài)管理情況，使公司的生態(tài)效益得到提高。

五、W制藥公司生態(tài)成本的編制

（一）W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置

W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算管理組織體系是專門對生態(tài)成本預(yù)算管理工作進(jìn)行組織、策劃、協(xié)調(diào)和執(zhí)行的機(jī)構(gòu)，對提升公司生態(tài)效益和生態(tài)成本預(yù)算執(zhí)行效果都有著舉足輕重的作用。為了加強(qiáng)公司生態(tài)管理，更好地開展生態(tài)成本預(yù)算工作，W制藥公司的生態(tài)成本預(yù)算管理組織體系，是在傳統(tǒng)的預(yù)算管理組織系統(tǒng)中新增一個(gè)生態(tài)成本預(yù)算管理機(jī)構(gòu)，而在預(yù)算執(zhí)行體系中新增一個(gè)生態(tài)責(zé)任中心。

（1）董事會(huì)：W制藥公司預(yù)算管理的最高決策層，主要由董事長、總經(jīng)理和副總經(jīng)理等人組成。對W制藥公司的預(yù)算管理負(fù)責(zé)，其主要職責(zé)是審批W制藥公司年度經(jīng)營預(yù)算草案和宏觀方面的控制等。

（2）預(yù)算管理委員會(huì)：W制藥公司預(yù)算管理的最高管理層，主要成員可以由董事長直接領(lǐng)導(dǎo)，其他委員會(huì)成員可由董事會(huì)其他成員、總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和員工代表組成。主要職責(zé)是制定W制藥公司總體經(jīng)營目標(biāo)、審核各執(zhí)行部門的預(yù)算、組織預(yù)算工作和解決預(yù)算執(zhí)行中存在的問題。

（3）預(yù)算編制機(jī)構(gòu)：以W制藥公司總預(yù)算額為基礎(chǔ)并結(jié)合各部門上一年經(jīng)營狀況、經(jīng)營目標(biāo)、年度任務(wù)等要素，采取上下結(jié)合式的預(yù)算編制模式，然后開展本年度的預(yù)算編制工作。

（4）預(yù)算監(jiān)督機(jī)構(gòu)：將預(yù)算分部門、分活動(dòng)、按任務(wù)量層層分撥到各個(gè)部門之后，負(fù)責(zé)監(jiān)督公司各個(gè)部門預(yù)算的執(zhí)行情況，對預(yù)算結(jié)果進(jìn)行考核評價(jià)。在生態(tài)預(yù)算管理方面，則需要對調(diào)整的生態(tài)成本預(yù)算進(jìn)行審議、促進(jìn)生態(tài)成本預(yù)算順利進(jìn)行和生態(tài)成本預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（5）生態(tài)成本預(yù)算管理機(jī)構(gòu)：實(shí)際上就是W制藥公司預(yù)算管理中一個(gè)專門負(fù)責(zé)對生態(tài)成本進(jìn)行預(yù)算管理的機(jī)構(gòu)。屬于預(yù)算管理委員會(huì)的一個(gè)分會(huì)，其中包括生態(tài)成本預(yù)算管理委員會(huì)。本機(jī)構(gòu)專門為W制藥公司的生態(tài)成本預(yù)算編制、執(zhí)行和考核評價(jià)等情況進(jìn)行分析，為下一期的生態(tài)成本預(yù)算管理做出適當(dāng)?shù)念A(yù)算調(diào)整計(jì)劃并形成生態(tài)成本預(yù)算管理反饋報(bào)告。

（6）財(cái)務(wù)管理部：主要負(fù)責(zé)預(yù)算管理方面的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)收集和統(tǒng)計(jì)。在生態(tài)預(yù)算管理方面對生態(tài)環(huán)保和節(jié)能減排等方面的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集與統(tǒng)計(jì)，并根據(jù)每期制定好的生態(tài)成本預(yù)算，對本年度預(yù)算進(jìn)行匯總和編制財(cái)務(wù)報(bào)表的工作。

（7）預(yù)算執(zhí)行體系：由W制藥公司各責(zé)任中心和各部門職工組成，主要是根據(jù)W制藥公司制定的預(yù)算任務(wù)層層分解到各部門中，并落實(shí)到具體的工作當(dāng)中。在執(zhí)行的過程中，各部門要不斷反饋生態(tài)成本預(yù)算執(zhí)行的情況，并由預(yù)算監(jiān)督機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督與考核。

（二）W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算編制內(nèi)容

在對生態(tài)成本進(jìn)行預(yù)算編制前，必須清晰地界定W制藥公司進(jìn)行生態(tài)環(huán)境污染治理、環(huán)境保護(hù)和節(jié)能環(huán)保等活動(dòng)產(chǎn)生的成本費(fèi)用。這樣可以將原來計(jì)入經(jīng)營預(yù)算或資本預(yù)算中包含的與生態(tài)有關(guān)的成本費(fèi)用，納入生態(tài)成本核算中進(jìn)行單獨(dú)預(yù)算。W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算管理重點(diǎn)是分析價(jià)值鏈活動(dòng)產(chǎn)生的生態(tài)成本。經(jīng)過分析，W制藥公司價(jià)值活動(dòng)是由研發(fā)、采購、生產(chǎn)、環(huán)保、倉儲(chǔ)和銷售等組成的一個(gè)流程。W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算的編制要將W制藥公司生產(chǎn)經(jīng)營所帶來的生態(tài)成本費(fèi)用細(xì)化到W制藥公司的價(jià)值鏈活動(dòng)中。

W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算的編制必須要以生態(tài)管理目標(biāo)為指導(dǎo)，對W制藥公司的內(nèi)外部環(huán)境因素進(jìn)行深入分析，落實(shí)好每期的生態(tài)管理規(guī)劃、生態(tài)成本預(yù)測和確定生態(tài)目標(biāo)成本，然后根據(jù)W制藥公司在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的與生態(tài)成本有關(guān)的歷史數(shù)據(jù)，通過使用定性和定量相結(jié)合的成本預(yù)測方法，對各個(gè)活動(dòng)的具體生態(tài)成本進(jìn)行分析并預(yù)測下一年的生態(tài)成本數(shù)據(jù)。

定性的方法采用德爾菲預(yù)測法，這屬于專家問卷調(diào)查研究法的一種，主要通過專家的直接經(jīng)驗(yàn)，對研究的問題進(jìn)行判斷和預(yù)測。所以，使用德爾菲預(yù)測法非常重要的環(huán)節(jié)就是選用合適的專家，其特點(diǎn)具有反饋性、匿名性和統(tǒng)計(jì)性。W制藥公司應(yīng)當(dāng)在認(rèn)真分析和總結(jié)國家公布的環(huán)保政策、公司年度社會(huì)責(zé)任報(bào)告和以前年度生態(tài)成本使用情況的基礎(chǔ)上，圍繞生態(tài)管理制度和年度目標(biāo)，以保護(hù)生態(tài)和促進(jìn)公司持續(xù)發(fā)展為核心，以生態(tài)成本費(fèi)用控制為重點(diǎn)。W制藥公司在對生態(tài)成本預(yù)測方面的問題征詢專家意見之后，進(jìn)行整理、總結(jié)和統(tǒng)計(jì)，再向?qū)＜曳答?。在達(dá)成一致之前，W制藥公司要反復(fù)多次征求專家意見，然后進(jìn)行整理和反饋。

定量的方法選用時(shí)間序列法中的加權(quán)時(shí)間序列預(yù)測法。通過對W制藥公司歷史生態(tài)成本數(shù)據(jù)的分類和總結(jié)，按照年份順序排列在一起的相同變量作為觀測值，以時(shí)間順序數(shù)作為權(quán)數(shù)，計(jì)算出觀測值的加權(quán)算術(shù)平均數(shù)，這個(gè)數(shù)字就是預(yù)測未來期間該變量的預(yù)測值。加權(quán)時(shí)間序列預(yù)測法的計(jì)算公式如下：

將W制藥公司生態(tài)成本按照每個(gè)價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)活動(dòng)分類，能看出每類成本在該活動(dòng)中所占比例的多少。由于我國對生態(tài)環(huán)境問題越來越重視，所以W制藥公司在各價(jià)值鏈活動(dòng)節(jié)點(diǎn)上著重引入生態(tài)管理手段。首先確定前幾年W制藥公司各價(jià)值鏈活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的生態(tài)成本。然后預(yù)算部門通過德爾菲預(yù)測法分析判斷確定近幾年各費(fèi)用的權(quán)重?，F(xiàn)假設(shè)2014—2018年這5年的權(quán)重都以平均權(quán)重0.2為基本權(quán)重，然后具體分析和判斷，對各權(quán)重做相應(yīng)的調(diào)整，最后使用加權(quán)時(shí)間序列預(yù)測法（式1）計(jì)算出2019年的預(yù)算。W制藥公司2019年生態(tài)成本包含各價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)部門的用于環(huán)境保護(hù)的費(fèi)用與約束資源直接消耗的費(fèi)用。

1.W制藥公司2019年各部門環(huán)境保護(hù)費(fèi)用預(yù)算

由于各部門環(huán)境保護(hù)費(fèi)用預(yù)算方法一樣，限于篇幅，本文在此僅以環(huán)保活動(dòng)的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用為例進(jìn)行預(yù)算編制，W制藥公司2014—2018年的有關(guān)環(huán)?；顒?dòng)中生態(tài)成本核算情況舉例如表2所示。W制藥公司近幾年的環(huán)境稅費(fèi)是呈現(xiàn)遞減趨勢的，而廢棄物處理設(shè)備費(fèi)用卻是逐年增長，這說明二者是負(fù)相關(guān)的關(guān)系。對W制藥公司生產(chǎn)中的廢棄物進(jìn)行處理的設(shè)備投入比重越大，環(huán)境稅費(fèi)就越少。從而還減少了W制藥公司的生態(tài)成本，分擔(dān)了生態(tài)責(zé)任。由于W制藥公司生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的加大，廢水處理成本逐年增加，增幅不大；廢氣處理成本和固廢處理成本都逐年增加；廢棄設(shè)備處理費(fèi)是逐年增長，廢棄物處置費(fèi)這幾年比較穩(wěn)定。環(huán)境稅費(fèi)近幾年是呈現(xiàn)遞減趨勢的，環(huán)境稅費(fèi)和公司的污染排放量正相關(guān)。說明W制藥公司這幾年污染排放量逐年遞減。設(shè)計(jì)2014—2018年的權(quán)重如表3所示，然后采用加權(quán)時(shí)間序列預(yù)測法得出2019年預(yù)算（見表4）。

2.W制藥公司2019年各部門約束資源消耗費(fèi)用預(yù)算

基于TC M視角，使用價(jià)值鏈分析W制藥公司各個(gè)活動(dòng)中發(fā)生的生態(tài)成本，并運(yùn)用TOC（Theor y of Constraint）約束理論識(shí)別公司中的瓶頸資源，這些瓶頸資源是生態(tài)成本中的直接約束資源的消耗。為了更好地進(jìn)行生態(tài)成本管理，需要控制瓶頸資源的消耗。后述這一系列分析，使制藥公司的生態(tài)成本清晰明了，更有利于公司對生態(tài)效益的量化分析。總之，使用定性和定量的方法，并結(jié)合歷史數(shù)據(jù)，可以計(jì)算出2019年的預(yù)算。但是此預(yù)測方法還有許多不可控因素存在，所以僅供企業(yè)管理者參考編制。實(shí)際編制還需要全面地結(jié)合公司具體細(xì)節(jié)、實(shí)際情況和國家政策等因素。

如表5所示，從對W制藥公司價(jià)值鏈各活動(dòng)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的瓶頸資源消耗分析可知，W制藥公司價(jià)值鏈環(huán)節(jié)與生態(tài)直接有關(guān)的瓶頸資源為燃料、電力、水、草珊瑚野生原材料、綠色包裝材料等，這些瓶頸資源的過度消耗不僅會(huì)造成W制藥公司生產(chǎn)成本的上升，也會(huì)造成生態(tài)資源的破壞。而各環(huán)節(jié)投入的資金，盡管與生態(tài)沒有直接的關(guān)系，但也屬于W制藥公司的瓶頸資源，在接下來的生態(tài)成本預(yù)算中應(yīng)綜合考慮。

W制藥公司2014—2018年的價(jià)值鏈活動(dòng)中的瓶頸資源核算情況舉例如表6所示。草珊瑚的來源主要是野生采摘，長期不合理的采摘會(huì)導(dǎo)致野生資源不可再生，價(jià)格逐年增長，還將使野生藥材賴以生存的環(huán)境遭到破壞。由于公司在2015年使用了新能源，如太陽能和風(fēng)能等新能源，所以電力這幾年呈遞減趨勢。燃料這幾年呈現(xiàn)遞減趨勢是因?yàn)樵?015年公司將煤鍋爐淘汰，使用了新設(shè)備，基本采用清潔能源。水的成本這幾年趨于穩(wěn)定。設(shè)計(jì)2014-2018年的權(quán)重如表7所示，然后采用加權(quán)時(shí)間序列預(yù)測法得出2019年預(yù)算（見表8）。

六、結(jié) 論

TCM強(qiáng)調(diào)“全面”管理，“全面”包括三個(gè)方面，也稱為全面成本管理的“三全性”，即全員、全面、全過程。將TCM理論應(yīng)用于企業(yè)生態(tài)成本預(yù)算管理領(lǐng)域是一種全新的嘗試，從TCM視角對企業(yè)生態(tài)成本預(yù)算管理進(jìn)行體系構(gòu)建，實(shí)際上是將全面成本管理與生態(tài)成本預(yù)算管理結(jié)合起來的一種新探索和新應(yīng)用。將制藥公司生態(tài)管理和財(cái)務(wù)管理結(jié)合起來進(jìn)行探索和應(yīng)用，目前相關(guān)研究和應(yīng)用較少，為此，本文的研究和應(yīng)用可能得出一些制藥公司生態(tài)成本預(yù)算管理的相關(guān)創(chuàng)新性理論成果，具有一定的理論意義。同時(shí)，本文通過對W制藥公司生態(tài)成本預(yù)算管理體系的構(gòu)建，并從TCM視角來實(shí)例化地探討制藥公司在運(yùn)營中有關(guān)環(huán)境保護(hù)和節(jié)能降耗的成本情況，從而為制藥企業(yè)乃至其他企業(yè)更好地進(jìn)行企業(yè)生態(tài)管理提供一些實(shí)踐指導(dǎo)，因此，本成果也具有一定的實(shí)踐意義。

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