管理會(huì)計(jì)工具：助力國有企業(yè)對(duì)標(biāo)管理落地

【摘要】 2020年6月，國資委發(fā)布《關(guān)于開展對(duì)標(biāo)世界一流管理提升行動(dòng)的通知》，要求國有企業(yè)通過開展對(duì)標(biāo)管理提升自身管理水平。結(jié)合通知提出的總體要求和重點(diǎn)任務(wù)，本文從戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)與薪酬管理這一閉環(huán)管理系統(tǒng)的四個(gè)方面，分別闡述國有企業(yè)如何借助平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖、全面預(yù)算管理、風(fēng)險(xiǎn)清單、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)增加值等管理會(huì)計(jì)工具，通過引入具有差異化的彈性標(biāo)桿、生成“標(biāo)桿報(bào)告”、持續(xù)改進(jìn)標(biāo)桿等方式，把標(biāo)桿管理扎根于企業(yè)管理的全過程。

關(guān)鍵詞 標(biāo)桿管理，管理會(huì)計(jì)工具，閉環(huán)管理系統(tǒng)

一、引言

受全球疫情的沖擊，企業(yè)商業(yè)環(huán)境不確定因素增多，產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈循環(huán)受阻，世界經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)表現(xiàn)低迷，我國經(jīng)濟(jì)面臨下行的壓力也持續(xù)增大。面對(duì)日益嚴(yán)峻的形勢(shì)和挑戰(zhàn)，作為我國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)運(yùn)行重要支柱的國有企業(yè)，進(jìn)一步提高自身管理能力和管理水平，才能不斷增強(qiáng)國有經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力、創(chuàng)新力、控制力、影響力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。2020年6月，國資委發(fā)布《關(guān)于開展對(duì)標(biāo)世界一流管理提升行動(dòng)的通知》（簡(jiǎn)稱《通知》），明確要求國有企業(yè)對(duì)照世界一流企業(yè)、行業(yè)先進(jìn)企業(yè)找差距，并有針對(duì)性地采取措施加強(qiáng)管理體系和管理能力建設(shè)，促進(jìn)國有企業(yè)在戰(zhàn)略管理、組織管理、運(yùn)營管理、財(cái)務(wù)管理、科技管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、人力資源管理和信息化管理八個(gè)方面，實(shí)現(xiàn)明顯的管理水平提升。

《通知》中明確提及的管理理念和管理方法即標(biāo)桿管理（Benchmarking），也稱對(duì)標(biāo)管理。20世紀(jì)70年代末，美國施樂公司（Xerox Corporation）率先采用標(biāo)桿管理，后經(jīng)發(fā)展與完善形成一套嚴(yán)密的、實(shí)用有效的管理方法，目前在各大企業(yè)和政府部門得到廣泛應(yīng)用（周麗琴，2016）。從企業(yè)管理的角度而言，標(biāo)桿（Benchmark）指某個(gè)企業(yè)或組織在某一項(xiàng)指標(biāo)或某一方面實(shí)踐中所建立的標(biāo)準(zhǔn)，是一種追尋、學(xué)習(xí)、趕超的“榜樣”。標(biāo)桿管理是強(qiáng)調(diào)以領(lǐng)先企業(yè)或組織的指標(biāo)、流程、制度等內(nèi)容作為標(biāo)桿和標(biāo)準(zhǔn)，通過資料收集、分析比較、跟蹤學(xué)習(xí)、反饋調(diào)整等一系列規(guī)范的程序，以實(shí)現(xiàn)改進(jìn)績(jī)效與流程，追求持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)目的的一種管理理念與工具（湯谷良等，2009；謝世安等，2014）。

目前，已有標(biāo)桿管理的文獻(xiàn)主要集中于探究標(biāo)桿管理的應(yīng)用問題，按照應(yīng)用場(chǎng)景的不同，大概分為以下三類：一類是標(biāo)桿管理在優(yōu)化算法中的應(yīng)用（謝世安等，2014）；一類是標(biāo)桿管理在企業(yè)中的應(yīng)用，如標(biāo)桿的選擇方法（葛虹等，2013），標(biāo)桿管理在企業(yè)戰(zhàn)略管理（朱建武等，2002）、業(yè)績(jī)和薪酬管理（季琴等，2013；任廣乾，2016）、預(yù)算管理（田玲玲，2014）、成本管理（于培友等，2017）、組織管理（李曉燕等，2007）、價(jià)值鏈管理（申成霖等，2004；沙秀娟等，2017）、研發(fā)管理（甄麗明等，2014）等方面的應(yīng)用；一類是標(biāo)桿管理在各種組織中的應(yīng)用，如政府部門財(cái)政、稅收管理（李秀君等，2014；錢金保等，2017）、高校科研管理（周麗琴，2016；吳磊等，2017；王楚君等，2020）等方面。

以已有文獻(xiàn)為基礎(chǔ)，本文將結(jié)合《通知》的內(nèi)容，分別從戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)與薪酬管理這一閉環(huán)管理系統(tǒng)的四個(gè)方面，討論國有企業(yè)如何借助平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖、全面預(yù)算管理、風(fēng)險(xiǎn)清單、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)增加值等管理會(huì)計(jì)工具，把標(biāo)桿管理扎根于企業(yè)管理的全過程。

二、管理會(huì)計(jì)工具融合：把標(biāo)桿管理扎根于企業(yè)管理的全過程

（一）戰(zhàn)略標(biāo)桿：發(fā)揮戰(zhàn)略引領(lǐng)作用

1. 戰(zhàn)略標(biāo)桿的選擇與制定——平衡計(jì)分卡與戰(zhàn)略地圖

戰(zhàn)略是企業(yè)從全局考慮做出的長(zhǎng)遠(yuǎn)性謀劃（財(cái)政部會(huì)計(jì)司，2019）。企業(yè)根據(jù)制定的使命、愿景和發(fā)展戰(zhàn)略，對(duì)資源配置做出決策和管理。因此，相比于具體的預(yù)算、成本、業(yè)績(jī)等管理活動(dòng)，戰(zhàn)略管理總應(yīng)是處于優(yōu)先的、核心的地位。

標(biāo)桿管理在戰(zhàn)略管理的應(yīng)用與實(shí)踐，首要解決的問題是戰(zhàn)略標(biāo)桿的選擇與制定。戰(zhàn)略標(biāo)桿兼有定性與定量的特點(diǎn)，定性表現(xiàn)為“低成本戰(zhàn)略”“差異化戰(zhàn)略”“聚焦戰(zhàn)略”等基本定位問題，幫助企業(yè)明確核心業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)地位與優(yōu)勢(shì)；定量表現(xiàn)為“多長(zhǎng)時(shí)間”達(dá)成“多少規(guī)?；蛩健钡葦?shù)據(jù)表現(xiàn)問題，便于企業(yè)戰(zhàn)略的落地實(shí)施與考核（湯谷良等，2009）。

在選擇戰(zhàn)略標(biāo)桿時(shí)，現(xiàn)有篩選標(biāo)桿的計(jì)量方法多以數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）測(cè)算企業(yè)投入產(chǎn)出效率，將其作為企業(yè)的性能指標(biāo)，并在此基礎(chǔ)上，為企業(yè)測(cè)算一步標(biāo)桿或逐步標(biāo)桿（葛虹等，2013）。如根據(jù)企業(yè)的營業(yè)面積、顧客滿意度等投入產(chǎn)出條件，為企業(yè)尋找一個(gè)標(biāo)桿作為企業(yè)提升績(jī)效的目標(biāo)或通往前沿的最短路徑（Gonzales et al.， 2001； Rodder et al.， 2012）。然而，企業(yè)效率的提升往往是多階段的、逐步的過程，Hong et al.（1999）將不同決策單元分層，并為每個(gè)決策單元生成逐步改善效率的標(biāo)桿路徑，但該方法并不能保證非有效的決策單元最終能夠達(dá)到前沿。因此，在此基礎(chǔ)上，學(xué)者們提出了修正與完善的動(dòng)態(tài)逐步杠桿等選擇方法（Alirezaee et al.，2007； Estrada et al.， 2009； Lima et al.， 2011）。通過選用合理的投入產(chǎn)出指標(biāo)體系，企業(yè)可以采用DEA模型選擇最佳戰(zhàn)略匹配標(biāo)桿。

平衡計(jì)分卡與戰(zhàn)略地圖是談及企業(yè)戰(zhàn)略管理時(shí)常用的戰(zhàn)略工具。在制定戰(zhàn)略標(biāo)桿時(shí)，我們不妨參照平衡計(jì)分卡維度，將戰(zhàn)略地圖從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)角度進(jìn)行設(shè)置。當(dāng)然，企業(yè)的發(fā)展并不是一蹴而就的，不同發(fā)展階段還需要體現(xiàn)不同階段的戰(zhàn)略目標(biāo)與重點(diǎn)。

2. 戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)計(jì)——引入對(duì)標(biāo)信息數(shù)據(jù)

在具體設(shè)計(jì)戰(zhàn)略標(biāo)桿時(shí)，企業(yè)可以在每個(gè)維度上適度引入對(duì)標(biāo)信息數(shù)據(jù)，從而一目了然企業(yè)的戰(zhàn)略刻畫與度量，以及未來經(jīng)營與管理需要改進(jìn)的領(lǐng)域、努力的方向。

在財(cái)務(wù)維度方面，戰(zhàn)略標(biāo)桿需要明確企業(yè)“怎樣創(chuàng)造價(jià)值”“創(chuàng)造哪些價(jià)值”“創(chuàng)造多少價(jià)值”等問題?！霸鯓觿?chuàng)造價(jià)值”是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的體現(xiàn)。在設(shè)置標(biāo)桿時(shí)，一是需要考慮企業(yè)自身核心業(yè)務(wù)與產(chǎn)品，二是滿足《通知》對(duì)國有企業(yè)強(qiáng)化投資管理、主業(yè)管理、國際化經(jīng)營、科技創(chuàng)新等任務(wù)要求。因此，在投資管理方面，可以將國有資本保本增值、資本流動(dòng)性與安全性、投資周期等指標(biāo)納入；在主業(yè)管理方面，強(qiáng)調(diào)企業(yè)經(jīng)常性利潤的規(guī)模與占比，控制非主業(yè)、非優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)的資金投入與占用等指標(biāo)；在國際化經(jīng)營方面，關(guān)注國際市場(chǎng)拓展與占有率，企業(yè)所處產(chǎn)業(yè)鏈的位置與話語權(quán)等；在科技創(chuàng)新方面，注重研發(fā)投入與產(chǎn)出規(guī)模、創(chuàng)新效率、成果轉(zhuǎn)化等指標(biāo)。

在客戶維度方面，企業(yè)可以從響應(yīng)公司戰(zhàn)略和支持財(cái)務(wù)維度戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，以現(xiàn)有客戶為基礎(chǔ)，從產(chǎn)品（服務(wù)）質(zhì)量、技術(shù)領(lǐng)先、客戶拓展和客戶滿意度等方面調(diào)整客戶價(jià)值定位。具體而言，針對(duì)主業(yè)管理和科技創(chuàng)新要求，可以深化市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和銷售的調(diào)整目標(biāo)，如企業(yè)主業(yè)和核心產(chǎn)品的市場(chǎng)占有、市場(chǎng)滲透、獲客能力、品牌影響力等指標(biāo)；針對(duì)國際化經(jīng)營的要求，可以設(shè)定國際市場(chǎng)客戶的開發(fā)、獲取和維系的效率指標(biāo)等。

在內(nèi)部流程方面，戰(zhàn)略標(biāo)桿可以從內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的管理流程、創(chuàng)新流程、客戶管理流程、合規(guī)流程等角度支持公司戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)維度和客戶維度戰(zhàn)略目標(biāo)。具體而言，針對(duì)投資管理要求，企業(yè)在內(nèi)部流程中需要實(shí)施投資全周期管理，提高投資的科學(xué)性和有效性。這不僅要求考察投資項(xiàng)目的最終效益評(píng)價(jià)，還需要關(guān)注項(xiàng)目的戰(zhàn)略規(guī)劃、商業(yè)計(jì)劃、投資決策、項(xiàng)目實(shí)施等環(huán)節(jié)，項(xiàng)目籌資成本、投資周期、社會(huì)責(zé)任等都是可以選取指標(biāo)的方面。針對(duì)主業(yè)管理要求，內(nèi)部流程上可以加強(qiáng)質(zhì)量控制，提升過程質(zhì)量保證能力，增強(qiáng)產(chǎn)品質(zhì)量。因此，產(chǎn)品研發(fā)投入、成本費(fèi)用控制、廢品損失等都是可以納入戰(zhàn)略杠桿的指標(biāo)。針對(duì)國際化經(jīng)營要求，合規(guī)流程控制中對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)環(huán)節(jié)和重點(diǎn)人員的管理是必須的，可以關(guān)注合規(guī)部門在國際業(yè)務(wù)中的人力、物力和財(cái)力投入與發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)損失等指標(biāo)。

在學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面，人力資本等無形資源在價(jià)值創(chuàng)造中的作用尤其重要，是支撐財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程三個(gè)維度的重要力量。因此，企業(yè)文化落地，組織設(shè)計(jì)優(yōu)化，人力資源的獲取、配置、利用、保留與開發(fā)等在戰(zhàn)略中發(fā)揮的作用也尤為重要。戰(zhàn)略目標(biāo)可以關(guān)注組織扁平化程度、授權(quán)放權(quán)程度、員工引進(jìn)與培訓(xùn)投入、人才層次、員工離職率、崗位績(jī)效工資彈性等方面。

在確定以上四個(gè)維度的各項(xiàng)指標(biāo)目標(biāo)值時(shí)，企業(yè)需要對(duì)標(biāo)桿企業(yè)進(jìn)行資料收集和分析，根據(jù)對(duì)標(biāo)企業(yè)的表現(xiàn)，為每個(gè)維度設(shè)定“創(chuàng)造多少價(jià)值”的具體戰(zhàn)略標(biāo)桿。戰(zhàn)略標(biāo)桿不僅是數(shù)值上的表現(xiàn)，也應(yīng)結(jié)合時(shí)間維度，設(shè)置具有差異化的、彈性的、滾動(dòng)的標(biāo)桿。

3. 戰(zhàn)略目標(biāo)細(xì)化與分解——確保戰(zhàn)略落地

標(biāo)桿管理是過程化的戰(zhàn)略管理工具，重在執(zhí)行（湯谷良等，2009）。為將戰(zhàn)略標(biāo)桿落地，企業(yè)應(yīng)從最高層開始，將戰(zhàn)略的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）分解為責(zé)任部門的KPI、責(zé)任團(tuán)隊(duì)的KPI、責(zé)任人的KPI，使得每一責(zé)任部門、責(zé)任團(tuán)隊(duì)和責(zé)任人都有對(duì)應(yīng)的KPI，以此保證責(zé)任劃分與落實(shí)。同時(shí)，通過與戰(zhàn)略預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算等全面預(yù)算管理的有效銜接，確保戰(zhàn)略目標(biāo)逐級(jí)落地，并可以根據(jù)預(yù)算實(shí)施情況對(duì)戰(zhàn)略進(jìn)行反饋與調(diào)整。

此外，戰(zhàn)略標(biāo)桿的落地實(shí)施離不開總部的制度安排、資源配置的權(quán)力。雖然戰(zhàn)略標(biāo)桿的制定與實(shí)施需要總部與子公司的分權(quán)經(jīng)營，但也需要一個(gè)具有決策力、判斷力和話語權(quán)的“強(qiáng)勢(shì)總部”，以保證戰(zhàn)略標(biāo)桿在企業(yè)管理過程中的導(dǎo)入與推行。

（二）預(yù)算管理標(biāo)桿：提升價(jià)值創(chuàng)造能力

1. 預(yù)算目標(biāo)設(shè)置——體現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)力指標(biāo)

目標(biāo)管理是承接企業(yè)戰(zhàn)略管理落地的重要環(huán)節(jié)，其中制定預(yù)算目標(biāo)、開展預(yù)算管理是企業(yè)明確行動(dòng)目標(biāo)、配置關(guān)鍵資源的關(guān)鍵步驟。根據(jù)沙秀娟等（2017）問卷調(diào)查結(jié)果，無論是在國有企業(yè)還是民營企業(yè)，幾乎在所有價(jià)值鏈節(jié)點(diǎn)的管理中，預(yù)算管理都被認(rèn)為是最重要的管理會(huì)計(jì)工具。然而，在實(shí)踐中，預(yù)算管理達(dá)到的預(yù)期效果有時(shí)卻不盡如人意。“預(yù)算沒有很好的支持公司戰(zhàn)略”“預(yù)算與業(yè)務(wù)脫節(jié)、流于形式”“預(yù)算缺乏彈性”“預(yù)算只是強(qiáng)調(diào)上下級(jí)的垂直命令與控制”等問題，都是傳統(tǒng)預(yù)算編制與執(zhí)行過程中企業(yè)常面臨的困境。

將標(biāo)桿管理融入全面預(yù)算管理可以在一定程度上緩解上述問題。首先，預(yù)算目標(biāo)的制定主要來源于戰(zhàn)略杠桿分解，這避免了預(yù)算與公司戰(zhàn)略脫節(jié)的問題；其次，預(yù)算管理標(biāo)桿來自外部市場(chǎng)，這可以削弱管理人員圍繞預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行博弈行為的動(dòng)機(jī)，增強(qiáng)預(yù)算的合理性；再者，傳統(tǒng)預(yù)算一般以上一年度實(shí)際發(fā)生額為基準(zhǔn)，調(diào)整后形成下一年度預(yù)算。引入預(yù)算標(biāo)桿可以減少上一年度實(shí)際發(fā)生的不合理費(fèi)用與成本對(duì)未來預(yù)算的影響，提高預(yù)算的準(zhǔn)確性（田玲玲，2014）。此外，由于企業(yè)可以設(shè)定階段性的、彈性的、滾動(dòng)的標(biāo)桿，固定性預(yù)算的弊端也可以一定程度上得到緩解。

全面預(yù)算管理要求企業(yè)預(yù)算體系包括經(jīng)營預(yù)算、專門決策預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算。在標(biāo)桿管理的要求下，企業(yè)尤其需要為每類預(yù)算中的核心競(jìng)爭(zhēng)力指標(biāo)設(shè)置業(yè)績(jī)標(biāo)桿。在經(jīng)營預(yù)算中，銷售預(yù)算需要關(guān)注標(biāo)桿企業(yè)的銷售增長(zhǎng)率、銷售毛利率、市場(chǎng)占有率等指標(biāo)，尤其是企業(yè)主營業(yè)務(wù)或核心產(chǎn)品，以及國際化市場(chǎng)中產(chǎn)品或服務(wù)的對(duì)應(yīng)指標(biāo)；生產(chǎn)預(yù)算可以采用標(biāo)桿企業(yè)的生產(chǎn)成本、存貨數(shù)量與資金占用等指標(biāo)作為業(yè)績(jī)基準(zhǔn)；采購預(yù)算關(guān)注標(biāo)桿企業(yè)的采購成本、儲(chǔ)存成本等指標(biāo)。

在專門決策預(yù)算中，研發(fā)投資預(yù)算和固定資產(chǎn)投資預(yù)算是核心內(nèi)容。對(duì)研發(fā)投資預(yù)算而言，各項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目的投入，如研發(fā)人員薪酬、材料耗費(fèi)、測(cè)試費(fèi)用、折舊等，各項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目的產(chǎn)出，如無形資產(chǎn)的形成等，以及研發(fā)項(xiàng)目的投入產(chǎn)出效率等，需要制定預(yù)算目標(biāo)。當(dāng)然，為以上指標(biāo)全部設(shè)置預(yù)算標(biāo)桿并不容易，但通過對(duì)標(biāo)桿企業(yè)資料的收集和分析，研發(fā)費(fèi)用、研發(fā)產(chǎn)出以及研發(fā)效率的標(biāo)桿設(shè)定是可行的、必要的；對(duì)固定資產(chǎn)投資預(yù)算而言，投資規(guī)模和周期、籌資成本和方式、資本的流動(dòng)性和回報(bào)率等指標(biāo)可以引入業(yè)績(jī)標(biāo)桿基準(zhǔn)。

在財(cái)務(wù)預(yù)算中，三張報(bào)表中反映出的重要數(shù)據(jù)，如“兩金”規(guī)模、各種資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負(fù)債率、銷售收入、經(jīng)常性利潤、凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）、經(jīng)營凈現(xiàn)金流等指標(biāo)均可以引入業(yè)績(jī)標(biāo)桿。當(dāng)然，標(biāo)桿數(shù)據(jù)需要持續(xù)更新，從而使企業(yè)關(guān)注持續(xù)改進(jìn)，達(dá)到并超過標(biāo)桿企業(yè)。同時(shí)，在設(shè)定預(yù)算目標(biāo)時(shí)，以彈性標(biāo)桿為基礎(chǔ)，預(yù)算編制可以采用滾動(dòng)預(yù)算、彈性預(yù)算等編制方式。

2. 預(yù)算執(zhí)行與反饋——形成“標(biāo)桿報(bào)告”

在將預(yù)算目標(biāo)層層分解后，企業(yè)需要建立預(yù)算執(zhí)行控制、監(jiān)督、分析與反饋制度，以提高預(yù)算管理的控制能力。例如企業(yè)可以定期召開預(yù)算專題會(huì)，預(yù)算部門將最新的預(yù)算分析報(bào)告向預(yù)算委員會(huì)展示與報(bào)告，及時(shí)反映企業(yè)運(yùn)行情況、預(yù)算執(zhí)行情況，并對(duì)未按預(yù)期達(dá)標(biāo)的指標(biāo)發(fā)出預(yù)警，揭示預(yù)算目標(biāo)完成過程中將要面臨的風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會(huì)，提出改進(jìn)建議，為后續(xù)經(jīng)營決策提供支持。

引入預(yù)算標(biāo)桿管理后，企業(yè)應(yīng)借助于財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，適時(shí)編制高質(zhì)量的、具有決策與管控相關(guān)性的“標(biāo)桿報(bào)告”，反映標(biāo)桿指標(biāo)、標(biāo)桿數(shù)值、企業(yè)實(shí)際值、差異分析等內(nèi)容。尤其當(dāng)企業(yè)實(shí)際執(zhí)行情況與標(biāo)桿數(shù)值產(chǎn)生差異時(shí)，應(yīng)著重分析這些指標(biāo)超前或落后完成的原因，并嘗試提出改進(jìn)的建議。需要注意的是，由于標(biāo)桿具有動(dòng)態(tài)性、彈性等特點(diǎn)，企業(yè)可以通過標(biāo)桿跟蹤調(diào)整機(jī)制，在可能情況下適時(shí)校正原定的標(biāo)桿；但同時(shí)必須嚴(yán)格控制預(yù)算標(biāo)桿調(diào)整次數(shù)，以維護(hù)預(yù)算的權(quán)威，即只有在確認(rèn)必須調(diào)整的情況下，按照預(yù)定預(yù)算調(diào)整流程進(jìn)行。

此外，預(yù)算標(biāo)桿報(bào)告的形成需要很多業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與資料，如果不能合適合理篩選，容易造成信息“過載”。這就需要企業(yè)加強(qiáng)信息化管理，將業(yè)務(wù)與信息化深度融合，在做到及時(shí)、準(zhǔn)確篩選有用數(shù)據(jù)與資料的同時(shí)，提高預(yù)算標(biāo)桿報(bào)告的可視化、形象化程度。

3. 預(yù)算考核——削弱管理人員博弈行為的動(dòng)機(jī)

預(yù)算考核以預(yù)算完成情況為考核核心，往往是企業(yè)績(jī)效考核的重要依據(jù)。蔡劍輝（2009）認(rèn)為基于預(yù)算的固定業(yè)績(jī)合同將限制預(yù)算的靈活性，從而削弱預(yù)算的決策制定能力；而如果通過滾動(dòng)預(yù)算來提高預(yù)算決策制定能力，又將削弱預(yù)算的控制效率，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系和激勵(lì)制度的有效性也將受到挑戰(zhàn)。

為解決預(yù)算考核與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的矛盾之處，企業(yè)可以通過隔離預(yù)算指標(biāo)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)結(jié)果的聯(lián)結(jié)，降低預(yù)算指標(biāo)與業(yè)績(jī)薪酬的敏感性，提高預(yù)算的客觀性程度。然而，當(dāng)企業(yè)的戰(zhàn)略管理與預(yù)算管理引入標(biāo)桿后，上述矛盾之處已經(jīng)得到了一定程度的緩解，這是因?yàn)槠髽I(yè)的戰(zhàn)略標(biāo)桿和預(yù)算標(biāo)桿來自對(duì)標(biāo)企業(yè)，比傳統(tǒng)戰(zhàn)略目標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)的制定更具有客觀性，削弱了管理人員圍繞預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行博弈行為的動(dòng)機(jī)。

與此同時(shí)，企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)程序也可以引入標(biāo)桿管理。當(dāng)業(yè)績(jī)標(biāo)桿來自外部市場(chǎng)時(shí)，它受到管理人員控制的可能性將會(huì)大大降低，既具有客觀性，也容易被接受，有助于提高業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性和公平性。

（三）風(fēng)險(xiǎn)管理標(biāo)桿：構(gòu)建全面、全過程的風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制

1. 事前風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估——制定標(biāo)桿標(biāo)準(zhǔn)與底線

風(fēng)險(xiǎn)在企業(yè)的經(jīng)營和管理過程中無處不在。為將企業(yè)的總體風(fēng)險(xiǎn)和主要風(fēng)險(xiǎn)控制在風(fēng)險(xiǎn)容忍度范圍之內(nèi)，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理必須由事后防控轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑?、事中和事后的全面、全過程的風(fēng)險(xiǎn)管理，即對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的事前識(shí)別與評(píng)估、事中監(jiān)測(cè)和預(yù)警，以及事后應(yīng)對(duì)與反饋。

首先，對(duì)于事前風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，企業(yè)可以采用風(fēng)險(xiǎn)矩陣法、風(fēng)險(xiǎn)清單法等管理工具。以風(fēng)險(xiǎn)清單法為例，企業(yè)需要對(duì)與本單位經(jīng)營管理活動(dòng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)管理初始信息進(jìn)行收集、篩選、分類、命名、編碼與定義，并建立多層級(jí)風(fēng)險(xiǎn)框架體系。例如，可以按照財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分為五類一級(jí)風(fēng)險(xiǎn)，然后在一類風(fēng)險(xiǎn)下設(shè)置二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，如戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)可下設(shè)宏觀經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略管理風(fēng)險(xiǎn)等。接下來，將二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，形成三級(jí)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，并為每項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行命名與定義。為保證風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別程序的順利進(jìn)行，企業(yè)可以聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)或?qū)＜医o予支持與協(xié)助。

其次，在建立風(fēng)險(xiǎn)框架體系后，為各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目設(shè)置評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)同樣尤為重要。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)需要具有可操作性，即保持定性與定量相結(jié)合的特點(diǎn)。在定性要求下，企業(yè)可以從多種場(chǎng)景、多種維度進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)，如經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不僅可以按照內(nèi)容分為采購風(fēng)險(xiǎn)、生產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)品風(fēng)險(xiǎn)等，還可以根據(jù)發(fā)生的可能性分為日常風(fēng)險(xiǎn)、自然災(zāi)難風(fēng)險(xiǎn)、事故風(fēng)險(xiǎn)等。每類風(fēng)險(xiǎn)也可以按照風(fēng)險(xiǎn)后果的嚴(yán)重程度進(jìn)行再次維度細(xì)分。在定量要求下，一方面，可以通過歷史數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)出各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性進(jìn)行數(shù)量定義；另一方面，根據(jù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)偏好、風(fēng)險(xiǎn)容忍度、歷史數(shù)據(jù)和管理要求等條件，確定量化指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)值與邊界值。

具體而言，在確定風(fēng)險(xiǎn)量化指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)值時(shí)，可以利用財(cái)務(wù)模型，將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)偏好、風(fēng)險(xiǎn)容忍度、行業(yè)慣例、管理要求、歷史數(shù)據(jù)等要素作為自變量，代入模型后形成預(yù)測(cè)值，同時(shí)引入對(duì)標(biāo)企業(yè)的標(biāo)桿數(shù)據(jù)，最終確定風(fēng)險(xiǎn)量化指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)值。在確定風(fēng)險(xiǎn)量化指標(biāo)的邊界值時(shí)，需要綜合考慮企業(yè)現(xiàn)有財(cái)務(wù)資源與負(fù)債情況，為各項(xiàng)指標(biāo)分別設(shè)置。例如，企業(yè)“兩金”占用可以將企業(yè)可快速變現(xiàn)財(cái)務(wù)資源總量與短期有息負(fù)債之和作為邊界值，這樣一方面可以控制因應(yīng)收賬款壞賬或存貨貶值導(dǎo)致現(xiàn)金流斷裂的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面可以避免長(zhǎng)期資金運(yùn)用到流動(dòng)資產(chǎn)上，降低企業(yè)盈利水平（湯谷良等，2017）。此外，在設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)邊界值時(shí)，還需要具有“底線意識(shí)”，即突破財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)邊界、超越既定主業(yè)范圍、違背管理要求等行為均應(yīng)列為“負(fù)面清單”中的禁止行為（羅乾宜，2017）。

2. 事中風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)與預(yù)警——風(fēng)險(xiǎn)管理的“信號(hào)燈”

為及時(shí)將企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)化解在源頭，事中風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控與預(yù)警機(jī)制的建立不可或缺。根據(jù)前述風(fēng)險(xiǎn)量化指標(biāo)設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)值和邊界值，可以進(jìn)一步設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)“正?！薄爱惓！薄熬妗钡缺O(jiān)控閾值區(qū)間，并借助于企業(yè)信息化平臺(tái)，將風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)的實(shí)際動(dòng)態(tài)值與監(jiān)控閾值進(jìn)行比較，識(shí)別并發(fā)出相應(yīng)的預(yù)警信號(hào)。

在日常風(fēng)險(xiǎn)管理中，可以按月度、季度、年度形成定期風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告，總結(jié)期間風(fēng)險(xiǎn)管理工作的開展與完成情況等，也可以安排不定期風(fēng)險(xiǎn)檢查。如果在風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，或不定期風(fēng)險(xiǎn)檢查中發(fā)現(xiàn)了重大風(fēng)險(xiǎn)或風(fēng)險(xiǎn)隱患問題，需要及時(shí)形成專項(xiàng)報(bào)告并報(bào)送。當(dāng)然，事中的控制活動(dòng)也是風(fēng)險(xiǎn)管控的必要環(huán)節(jié)。這就需要借助于企業(yè)內(nèi)部控制體系發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)規(guī)范經(jīng)營和管控風(fēng)險(xiǎn)的作用。

3. 事后風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)與反饋——明確風(fēng)險(xiǎn)解決與追責(zé)機(jī)制

對(duì)于需要重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，事先應(yīng)制定風(fēng)險(xiǎn)接受、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)充、風(fēng)險(xiǎn)降低等風(fēng)險(xiǎn)管理策略和專項(xiàng)跟蹤方案，并及時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)信息傳遞給各部門負(fù)責(zé)人，確保各部門人員準(zhǔn)確理解相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)信息。例如，當(dāng)企業(yè)開展國際化業(yè)務(wù)時(shí)，可能會(huì)面臨地緣政治風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益受損，此時(shí)可以提前與銀行簽訂應(yīng)急資本協(xié)議，約定在發(fā)生緊急情況時(shí)提供資金維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營。同時(shí)，企業(yè)還可以采取強(qiáng)化安保工作、維護(hù)員工和財(cái)產(chǎn)安全等措施。

對(duì)于已發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，在將風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)容忍度之內(nèi)后，還應(yīng)明確責(zé)任歸屬。如果屬于責(zé)任人違反管理工作機(jī)制造成的損失，需要進(jìn)行追責(zé)，并在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與激勵(lì)計(jì)劃中給予體現(xiàn)，發(fā)揮警示懲戒作用；如果屬于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理程序問題，則應(yīng)根據(jù)實(shí)際運(yùn)行情況，及時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)清單進(jìn)行更新調(diào)整，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)量化指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)值和邊界值進(jìn)行持續(xù)修訂。

（四）業(yè)績(jī)和薪酬標(biāo)桿：完善企業(yè)激勵(lì)機(jī)制

1. 績(jī)效計(jì)劃的制定——強(qiáng)調(diào)主業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力和價(jià)值增值能力

績(jī)效計(jì)劃是企業(yè)開展績(jī)效評(píng)價(jià)工作的依據(jù)，需要包括評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、指標(biāo)權(quán)重、績(jī)效目標(biāo)值、績(jī)效計(jì)分方法、評(píng)價(jià)周期等內(nèi)容。自2009年起，國資委對(duì)全部中央企業(yè)實(shí)施以經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）為核心的業(yè)績(jī)考核辦法，實(shí)現(xiàn)了由會(huì)計(jì)指標(biāo)考核向經(jīng)濟(jì)利潤考核的轉(zhuǎn)變，考核制度更加科學(xué)、合理、有效（張守文，2020）。

為實(shí)現(xiàn)《通知》中有關(guān)業(yè)績(jī)與薪酬的重點(diǎn)任務(wù)，國有企業(yè)可以實(shí)施以關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）考核為主線，將經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）作為重要的KPI之一的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系。具體而言，首先需要確定業(yè)績(jī)考核維度和指標(biāo)體系，例如財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、科技創(chuàng)新、合法合規(guī)、安全生產(chǎn)、環(huán)境保護(hù)等。在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)方面，除了傳統(tǒng)的利潤總額、凈資產(chǎn)收益率等會(huì)計(jì)利潤指標(biāo)外，以EVA為代表的經(jīng)濟(jì)利潤指標(biāo)應(yīng)該給予重視。這是因?yàn)?，采用EVA指標(biāo)首先可以與國資委業(yè)績(jī)考核辦法保持一致；其次，EVA更強(qiáng)調(diào)經(jīng)常性利潤和資本成本，也即強(qiáng)調(diào)企業(yè)的主業(yè)經(jīng)營的競(jìng)爭(zhēng)能力和價(jià)值增值能力；再者，由于在計(jì)算EVA時(shí)需要扣除非經(jīng)常性損益，人為操縱的空間比傳統(tǒng)利潤指標(biāo)更小，從而更加客觀、準(zhǔn)確。在科技創(chuàng)新方面，科技創(chuàng)新投入，如研發(fā)費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)率、研發(fā)費(fèi)用占主營業(yè)務(wù)的比重等，和創(chuàng)新產(chǎn)出，如新產(chǎn)品收入、專利、科技立項(xiàng)、論文與專著等指標(biāo)將用來反映企業(yè)科技工作的情況。此外，合規(guī)合法經(jīng)營、安全生產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)等方面可以作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的加減分項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)置。

在確定各項(xiàng)指標(biāo)的績(jī)效目標(biāo)值時(shí)，可以引入對(duì)標(biāo)企業(yè)的標(biāo)桿數(shù)據(jù)。如前所述，當(dāng)業(yè)績(jī)標(biāo)桿來自外部市場(chǎng)時(shí)，將更有助于提高業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性和公平性。通常而言，財(cái)務(wù)指標(biāo)如利潤總額、凈利潤、凈資產(chǎn)收益率、研發(fā)費(fèi)用等較容易通過公開的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)計(jì)算與獲取。其他非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如經(jīng)常性利潤、投資回報(bào)率、研發(fā)創(chuàng)新產(chǎn)出等指標(biāo)往往需要充分收集標(biāo)桿企業(yè)的公開資料與數(shù)據(jù)，按照原理推理計(jì)算出指標(biāo)值，但這種做法將會(huì)失去業(yè)績(jī)標(biāo)桿一部分的準(zhǔn)確性。如果業(yè)績(jī)標(biāo)桿涉及企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力或商業(yè)秘密，獲取的困難將會(huì)更大。

需要注意的是，在設(shè)置具體的對(duì)標(biāo)目標(biāo)值時(shí)，應(yīng)保證考核指標(biāo)具有先進(jìn)性和挑戰(zhàn)性。例如，可以按照對(duì)標(biāo)目標(biāo)值要優(yōu)于過去三年均值、上一年度實(shí)際值、總部考核指標(biāo)值等條件選取。同時(shí)，企業(yè)還可以根據(jù)自身實(shí)際情況設(shè)置基礎(chǔ)值、努力值、奮斗值等多檔的、彈性的標(biāo)桿。此外，雖然績(jī)效考核是全員考核，但不同部門、不同崗位還需推行差異化的標(biāo)桿，根據(jù)各部門的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、各崗位職責(zé)特點(diǎn)，推進(jìn)持續(xù)改進(jìn)的標(biāo)桿管理。

2. 績(jī)效計(jì)劃與薪酬計(jì)劃掛鉤——提高激勵(lì)有效性

業(yè)績(jī)指標(biāo)對(duì)員工的行為和努力方向具有重要的引導(dǎo)作用（Baker et al.， 1994； Milgrom et al.，1992； Prendergast， 1999； Baker， 2000）。增強(qiáng)薪酬業(yè)績(jī)敏感性可以激勵(lì)員工更加努力地提高業(yè)績(jī)（Holmstrom， 1979； Shavell， 1979）。因此，如果想使業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)能夠發(fā)揮管理者預(yù)期的作用，需要評(píng)價(jià)雙方在良好溝通和協(xié)商的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)結(jié)果與年度獎(jiǎng)金、晉升等激勵(lì)條件的正向關(guān)聯(lián)度（張守文等，2019）。

當(dāng)然，企業(yè)也可以在薪酬契約中引進(jìn)薪酬標(biāo)桿，在提高薪酬標(biāo)準(zhǔn)客觀性的同時(shí)，增強(qiáng)員工薪酬在職業(yè)市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力，減少企業(yè)的人力資本流失。在實(shí)施過程中，需要警惕高管利用高管層權(quán)力影響薪酬標(biāo)桿，達(dá)到操縱薪酬的目的（任廣乾，2016）。

3. 績(jī)效與薪酬考核反映執(zhí)行情況——形成閉環(huán)管理系統(tǒng)

管理者必須使管控制度構(gòu)成一個(gè)封閉式的環(huán)狀結(jié)構(gòu)，包括以下活動(dòng)： 戰(zhàn)略計(jì)劃、預(yù)算與執(zhí)行、績(jī)效衡量 （Atkinson et al.，2004）。將標(biāo)桿管理運(yùn)用于戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)與薪酬管理后，實(shí)際執(zhí)行情況與預(yù)定的戰(zhàn)略標(biāo)桿、預(yù)算標(biāo)桿、風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)桿、績(jī)效標(biāo)桿和薪酬標(biāo)桿往往會(huì)存在差異，這些差異需要在績(jī)效與薪酬考核結(jié)果中予以反映，從而形成完整的閉環(huán)管理系統(tǒng)。否則，當(dāng)標(biāo)桿執(zhí)行的好壞情況并不會(huì)影響執(zhí)行者的績(jī)效和薪酬時(shí)，企業(yè)的執(zhí)行力、持續(xù)改進(jìn)的意識(shí)與動(dòng)力得不到保證，標(biāo)桿的設(shè)定就顯得毫無意義。

三、結(jié)論

2020年6月，國資委發(fā)布《關(guān)于開展對(duì)標(biāo)世界一流管理提升行動(dòng)的通知》，要求國有企業(yè)在未來三年內(nèi)開展對(duì)標(biāo)管理，加強(qiáng)管理體系和管理能力建設(shè)，提升管理水平。本文從戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)與薪酬管理這一閉環(huán)管理系統(tǒng)的四個(gè)方面，分別闡述國有企業(yè)應(yīng)該如何借助平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖、全面預(yù)算管理、風(fēng)險(xiǎn)清單、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)增加值等管理會(huì)計(jì)工具，把標(biāo)桿管理扎根于企業(yè)管理的全過程。