政府會計改革下高校績效評價體系的構(gòu)建
——基于績效棱柱模型

尤曉云 許正輝

一、引 言

2019 年1 月1 日起, 全國高校嚴(yán)格按照新政府會計準(zhǔn)則和政府會計制度的規(guī)定進行會計核算、編制財務(wù)報表和預(yù)算會計報表。新政府會計準(zhǔn)則和政府會計制度的實施為高?？冃гu價提供了新的思路，強化了政府對于高校公共資源使用的主體責(zé)任。進一步的，為明確政府以及其他利益相關(guān)者對高校績效評價的要求，將績效棱柱模型引入高校的績效評價體系，從戰(zhàn)略、能力、流程、利益相關(guān)者滿意和貢獻的維度全面考核高校績效，有助于高校合理配置公共資源、提高教學(xué)、科研和社會服務(wù)能力，促進高校良好發(fā)展。

二、高?？冃гu價的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）我國對高?？冃гu價發(fā)展的推動

2010 年，教育部頒布《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要(2010-2020)》，綱要中規(guī)定各高校要“改進管理模式，引入競爭機制，實行績效評估，進行動態(tài)管理”。2015 年，國務(wù)院發(fā)布《統(tǒng)籌推進世界一流大學(xué)和一流學(xué)科建設(shè)總體方案》，方案提到：“堅持以績效為杠桿，建立激勵約束機制，構(gòu)建完善中國特色的世界一流大學(xué)和一流學(xué)科評價體系，激發(fā)高校內(nèi)生活力，引導(dǎo)高校提升辦學(xué)水平。”2017 年，習(xí)近平總書記在黨的十九大報告關(guān)于高校發(fā)展中提出“實現(xiàn)高等教育內(nèi)涵式發(fā)展”的重要論斷。這些推動措施深刻反映了近年來黨和國家高度重視新時代下高?？冃гu價的建設(shè)工作，也表現(xiàn)出社會各界越來越關(guān)注高?？冃гu價方面。

（二）政府會計改革對高?？冃гu價的影響

政府作為公共委托代理關(guān)系的受托人，有責(zé)任向社會公眾提供有關(guān)政府運行成本、公共資源使用情況、財政風(fēng)險等相關(guān)財務(wù)信息，以便使社會公眾了解政府工作的有關(guān)情況，更好的行使監(jiān)督的權(quán)利。高校作為接受政府委托教育資源的受托人，也應(yīng)當(dāng)有責(zé)任向社會公眾提供有關(guān)高校公共資源使用情況、運行成本等相關(guān)財務(wù)信息。雖然近年來，高?？冃гu價作為一種向高校利益相關(guān)者傳遞信息的管理會計工具得到了很好的重視與發(fā)展，但是在政府會計改革前，受傳統(tǒng)預(yù)算會計核算體系的制約，在對高?？冃гu價中，政府并未關(guān)注到高校公共資金的使用情況和公共資源的配置效率。政府會計改革后，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)報送高校會計信息，有助于政府監(jiān)督高校公共資金的使用情況和公共資源的配置效率，并以政府為責(zé)任主體進而完善高?？冃гu價體系。

三、將績效棱柱模型引入高校績效評價體系

（一）績效棱柱模型的基本概念

績效棱柱模型(Performance Prism)是由克蘭菲爾德學(xué)院教授Andy Neely 與安達信咨詢公司于2000 年聯(lián)合開發(fā)的三維績效框架模型。該模型包括5 個維度：利益相關(guān)者滿意維度、組織戰(zhàn)略維度、業(yè)務(wù)流程維度、組織能力維度和利益相關(guān)者貢獻維度，這5 個維度在組織績效管理方面有著較強的內(nèi)在因果關(guān)系。首先識別誰是主要利益相關(guān)者?他們的需求是什么？然后考慮該采取什么樣的戰(zhàn)略來滿足利益相關(guān)者的需求？其次考慮該執(zhí)行什么樣的業(yè)務(wù)流程才能實現(xiàn)公司的戰(zhàn)略？進而該具備什么樣的能力才能開展這些業(yè)務(wù)流程？最后為了培養(yǎng)這些能力，需要利益相關(guān)者為組織做出哪些貢獻? 績效棱柱基本模型如圖1 所示：

圖1 績效棱柱基本模型

（二）應(yīng)用績效棱柱模型的基本前提

首先，對于一個組織而言，在面臨外部環(huán)境不確定的風(fēng)險時想要更好的發(fā)展就要兼顧各個利益相關(guān)者的需求。其次，如果組織想要產(chǎn)生資本增值并將其傳遞給所有者的話，它就需要相應(yīng)的戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程和與之匹配的能力，并將這些要素進行整合。最后，組織以及它的利益相關(guān)者們應(yīng)該認(rèn)識到它們之間的關(guān)系是互惠的，如果利益相關(guān)者們期望從組織中獲取經(jīng)濟利益，那么他們也應(yīng)該為組織做出貢獻，給組織提供相應(yīng)的資源。

（三）績效棱柱模型用于高校績效評價體系的可行性分析

隨著財政部于2018 年頒布《管理會計應(yīng)用指引第604 號一績效棱柱模型》，標(biāo)志著績效棱柱模型在管理會計領(lǐng)域愈發(fā)受到重視。績效棱柱模型最早被用于企業(yè)的績效評價，后來有學(xué)者在對公共部門的績效評價中引入績效棱柱模型，使得對行政、事業(yè)單位的績效評價多了一種切實、可行的方法。其中，張川，張景可（2010）和任華（2011）曾應(yīng)用績效棱柱模型構(gòu)建高?？冃гu價框架。陸瑩（2013）對高?？冃гu價方法做過對比評述，提出對于高校的宏觀績效，平衡計分卡、標(biāo)桿管理和績效棱柱更適用；而對于高校的微觀績效，指標(biāo)綜合和DEA 更適用?？紤]到現(xiàn)在國家對于高校的要求是促進高等教育內(nèi)涵式發(fā)展，筆者參考后認(rèn)為基于宏觀戰(zhàn)略選取績效棱柱評價高校的績效最為合適。首先，高等教育內(nèi)涵式發(fā)展注重高校優(yōu)化內(nèi)部結(jié)構(gòu)，提高教育質(zhì)量和提升綜合實力，故比起注重從微觀績效評價高校職能的實現(xiàn)，更應(yīng)注重從宏觀績效評價高校戰(zhàn)略的實現(xiàn)，為促進高校教學(xué)模式改革和實現(xiàn)高校長遠發(fā)展提供支撐。其次，在宏觀績效評價指標(biāo)中，平衡計分卡被較多用于評價高?？冃?，但其因為不能考慮到較多的利益相關(guān)者而受到質(zhì)疑，平衡計分卡各細化指標(biāo)之間也難以確定因果關(guān)系；對于標(biāo)桿管理績效評價法，確定合適的標(biāo)桿高校有很大難度，而且會產(chǎn)生眾多高校同質(zhì)化的情況。而績效棱柱不僅考慮了所有重要利益相關(guān)者的需求，也突出了它們的貢獻。績效棱柱模型指標(biāo)之間有較強的因果聯(lián)系，同時，也不會涉及到選取標(biāo)桿的問題。綜上所述，績效棱柱作為一種宏觀績效評價方法評價高?？冃Р粌H具備可行性還具備合理性。

四、績效棱柱模型在高?？冃гu價中的應(yīng)用框架

首先，在高?？冃гu價中運用績效棱柱模型需要確定高校有哪些利益相關(guān)者。關(guān)于高校利益相關(guān)者的劃分有多種形式，其中李福華（2007）依據(jù)利益相關(guān)者與大學(xué)的密切程度，把大學(xué)利益相關(guān)者分為四個層次，即核心利益相關(guān)者（教師、學(xué)生和管理人員）、重要利益相關(guān)者（校友和財政撥款者）、間接利益相關(guān)者（科研經(jīng)費提供者、產(chǎn)學(xué)研合作者、貸款提供者）和邊緣利益相關(guān)者（當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)和社會公眾）。本文參考李福華學(xué)者劃分利益相關(guān)者的不同層次，按照利益相關(guān)者的重要程度，將高校利益相關(guān)者劃分為學(xué)生、教師及行政管理人員、政府（即財政撥款者）、產(chǎn)學(xué)研合作者和社會公眾。其次，明確這些利益相關(guān)者的需求（即期望高校為他們創(chuàng)造何種價值）通常包括人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會服務(wù)等。緊接著，為了滿足利益相關(guān)者的這些需求，高校需要制定合適的戰(zhàn)略目標(biāo)，為實現(xiàn)這些戰(zhàn)略，高校需要采取合適的流程，為執(zhí)行這些流程，高校需要具備一定的能力。最后，利益相關(guān)者需要做出貢獻，為高校提供人力、財力、物力等的有形資源和諸如政策、管理理念、校園文化等的無形資源，以確保高校具備可以實現(xiàn)其需求的相應(yīng)能力?？冃Ю庵Ｐ偷? 個維度具有較強的因果關(guān)系，貫穿于高?？冃гu價體系中。每個維度下又可細分為許多具體指標(biāo)，使得應(yīng)用績效棱柱模型評價高?？冃r全面而具體。應(yīng)用框架如圖2 所示：

圖2 高?？冃Ю庵Ｐ蛻?yīng)用框架

五、政府會計改革下基于績效棱柱模型構(gòu)建高?？冃гu價體系

在構(gòu)建了高?？冃Ю庵鶓?yīng)用框架后，本文又設(shè)計了如下具體評價指標(biāo)：

1、政府。政府的財政性撥款是高校的主要資金來源，因此將政府劃分為高校的利益相關(guān)者。相較于企業(yè)所有者要求資本的保值增值，政府作為高校的“所有者”，更關(guān)注于其培養(yǎng)人才、提高科研水平和服務(wù)社會這種無形的增值，所以以往文獻會以促進社會進步以及科技進步作為政府的目標(biāo)函數(shù)來評價高?？冃?。在以政府會計改革為導(dǎo)向衡量政府層面的滿意維度時，考慮政府希望提高公共資金的使用效率。即在高校正常運轉(zhuǎn)中不僅要合理的、充分的使用公共資金，而且要關(guān)注其產(chǎn)出是否是高質(zhì)量的。鑒于高質(zhì)量的產(chǎn)出這一滿意維度會與其他利益相關(guān)者的滿意維度重合，所以本文在此對政府層面的滿意維度僅界定為合理、充分的使用公共資金。政府撥付的公共資金在高校的運作下會形成資源，而這其中公共資源（圖書館、儀器設(shè)備、教學(xué)和科研用房、操場等）占據(jù)絕大部分。很多高校沒有做到充分利用公共資源，導(dǎo)致公共資源的閑置，在增加成本的同時沒有增加產(chǎn)出的質(zhì)量，這極大的降低了公共資金的利用率。所以為了滿足高校能夠合理、充分的使用公共資金這一政府愿望，高校就需要制定提高其公共資源利用效率的戰(zhàn)略。執(zhí)行內(nèi)部流程以實現(xiàn)戰(zhàn)略有三個必要方面。首先，政府會計改革后，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)要求計提資產(chǎn)的折舊與攤銷，提高了成本核算的準(zhǔn)確度，高校的成本費用在收入費用表中也有所體現(xiàn)，這些為公共資源的成本核算提供了強有力的支撐。通過對公共資源進行成本核算，將公共資源的部分費用合理歸集到培養(yǎng)各個層次的學(xué)生以及完成各項科研項目的成本中去，能充分反映公共資源的使用情況。其次，透過成本核算，還可以發(fā)現(xiàn)那些被閑置的公共資源，進而高?？梢詫㈤e置的公共資源提供給社會組織使用，并收取合適的費用，使得閑置公共資源市場化，能充分提高公共資源的使用效率。最后，新政府會計制度的雙基礎(chǔ)、雙報告功能提升了對公用資產(chǎn)的管理能力，資產(chǎn)反映在報表上使得私自挪用公用資產(chǎn)、公用資產(chǎn)虛耗丟失等情況大大減少，也使得建立針對于公用資產(chǎn)的監(jiān)督和激勵機制變得切實可行。所以，為了實現(xiàn)提高公共資源利用率這一戰(zhàn)略，高校在流程維度應(yīng)當(dāng)做到建立公共資源使用的監(jiān)督和激勵機制。一方面，建立公共資源監(jiān)督機制，如對公共資源進行成本核算，充分反映公共資源的使用情況，體現(xiàn)公共資金使用的合理性；另一方面，建立公共資源激勵機制，如公共資源市場化，充分提高公共資源的利用效率，體現(xiàn)公共資金使用的充分性。為確保建立有效的監(jiān)督機制，對于高校公共資源的成本核算，不僅需要完整的成本費用數(shù)據(jù)，而且需要核算人員具備過硬的成本核算本領(lǐng)，因此高校財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)具備成本核算的專業(yè)能力。為確保建立有效的激勵機制，對于高校公共資源的市場化，需要高校管理人員對公共資源進行合理配置，使得這些公共資源在滿足師生需求的同時還能被社會組織充分利用，這就需要高校管理人員具備較高管理公共資源水平的能力。為了保證高校的財務(wù)和管理人員具備上述能力，政府需要給高校投入資金和資源去培訓(xùn)相關(guān)人員，從而使他們具備相應(yīng)的能力。

2、學(xué)生。學(xué)生繳納的學(xué)費，住宿費等各種費用是高校教育收入的主要來源，因此將學(xué)生劃分為高校的利益相關(guān)者。學(xué)生主要關(guān)心的是在大學(xué)可以學(xué)習(xí)到專業(yè)技能從而解決就業(yè)問題，因此將學(xué)生的滿意維度定義為提升專業(yè)能力和增加就業(yè)機會。學(xué)生對于提升其專業(yè)能力這一期望與政府期望高校培養(yǎng)人才一致，因此本文將培養(yǎng)人才歸于學(xué)生的滿意維度去闡釋。為了滿足學(xué)生的需求，高校應(yīng)當(dāng)制定專業(yè)培養(yǎng)和就業(yè)指導(dǎo)的戰(zhàn)略。前者針對于提高學(xué)生的專業(yè)能力而后者則是增加就業(yè)機會。高校應(yīng)制定的流程是教學(xué)計劃和就業(yè)培訓(xùn)計劃。通過制定教學(xué)計劃（如專業(yè)課程上課形式、課程期末考核方法等）達成學(xué)生專業(yè)培養(yǎng)的戰(zhàn)略；通過制定就業(yè)培訓(xùn)計劃（如開設(shè)就業(yè)指導(dǎo)特色課程、職前培訓(xùn)等），讓學(xué)生具備一定的職場素養(yǎng)，從而達成學(xué)生就業(yè)指導(dǎo)的戰(zhàn)略。教學(xué)和就業(yè)培訓(xùn)計劃的制定離不開優(yōu)秀的教師；教學(xué)和就業(yè)培訓(xùn)計劃的實施離不開充足的教學(xué)、培訓(xùn)物資。因此，高校應(yīng)具備師資能力和物資能力以確保教學(xué)和就業(yè)培訓(xùn)計劃的實現(xiàn)。聲譽好的學(xué)校能吸引優(yōu)秀的教師；充足的物資需要資金的支持，所以學(xué)生應(yīng)當(dāng)明確使高校具備這些能力需要其投入資金（學(xué)費）使高校有充足的資金保障教學(xué)、培訓(xùn)物資，還需要加大宣傳使高校在社會上的聲譽提高以吸引優(yōu)秀教師。

3、教師、行政管理人員。教師、行政管理人員通過培養(yǎng)學(xué)生和管理學(xué)校的日?；顒訌亩@得諸如工資、晉升等的報酬，所以也是高校的主要利益相關(guān)者。教師、行政管理人員的滿意維度主要從評選職稱和個人發(fā)展兩個方面考慮。對于教師而言，評選職稱是職業(yè)發(fā)展歷程中重要的一部分，所以將教師的滿意維度定義為評選職稱。而對于行政管理人員而言，獲取更多的報酬、得到職位的晉升更重要，所以將個人發(fā)展定義為其滿意維度。為了達成教師、行政管理人員的期望，高校需要制定提升教師、行政管理人員科研、管理水平的戰(zhàn)略。對于教師而言，評選職稱時科研占據(jù)重要地位，所以要提高教師的科研水平;而對于行政管理人員而言，想要獲得職位晉升不僅需要管理到位，還需要創(chuàng)新管理，所以要提高行政管理人員的水平。教師對于提高自身科研能力的期望與政府期望高校提高科研水平一致，因此本文將提高科研水平歸于教師的滿意維度去闡釋。教師若想提升自身科研水平就需要多參加研討會、學(xué)術(shù)論壇此類學(xué)術(shù)性活動；行政管理人員若想提升自身管理水平就需要多參加高校組織的培訓(xùn)，如參與管理人員繼續(xù)教育培訓(xùn)。因此，為實現(xiàn)戰(zhàn)略，高校需要針對教師制定進修計劃而針對行政管理人員制定培訓(xùn)計劃。有了學(xué)習(xí)機會后，教師還應(yīng)具備相應(yīng)的學(xué)習(xí)能力才能將學(xué)術(shù)知識化為已用，進而做好學(xué)術(shù)研究；有了參與培訓(xùn)的機會后，行政管理人員還需將所學(xué)管理知識創(chuàng)新性的用于日常管理事務(wù)中去，進而提升管理的效果和效率。因此，高校的教師、行政管理人員應(yīng)具備學(xué)習(xí)、創(chuàng)新能力。教師可以通過向?qū)W生傳授知識的方式提高其自身的學(xué)習(xí)能力；行政管理人員可以在學(xué)生日常事務(wù)管理工作中獲得創(chuàng)新管理的靈感。因此，教師應(yīng)給高校做出的貢獻是培養(yǎng)學(xué)生，而行政管理人員應(yīng)做出的貢獻是管理學(xué)生。

4、產(chǎn)學(xué)研合作者。產(chǎn)學(xué)研合作是指企業(yè)、高校和科研機構(gòu)之間的合作，通常指技術(shù)供給方為高校及科研機構(gòu)和技術(shù)需求方為企業(yè)之間的合作。這種合作模式有利于提升技術(shù)革新的質(zhì)量和速度，提高企業(yè)的競爭能力，也有利于高校完善自身的人才培養(yǎng)體系，以保證人才的供給，從而促進社會發(fā)展。本文將產(chǎn)學(xué)研合作狹義的定義為高?！髽I(yè)二元背景下的合作，同時以高校的視角將產(chǎn)學(xué)研合作者定義為在產(chǎn)學(xué)研合作中獲取技術(shù)的企業(yè)。產(chǎn)學(xué)研合作者既希望從高校接受到前沿的研究或是新的技術(shù)，同時也幫助高校聯(lián)合培養(yǎng)應(yīng)用型高層次人才。因此，產(chǎn)學(xué)研合作中的企業(yè)是高校的利益相關(guān)者。獲取新技術(shù)能幫助企業(yè)在行業(yè)中建立競爭優(yōu)勢，因此企業(yè)的愿望是從高校處獲取新技術(shù)。為此，高校制定的戰(zhàn)略應(yīng)是科技項目創(chuàng)新戰(zhàn)略。鼓勵教師和學(xué)生積極參與到這種科技項目創(chuàng)新，從而為新技術(shù)的研發(fā)提供靈感及可行的方案。為實現(xiàn)科技項目創(chuàng)新戰(zhàn)略，高校應(yīng)制定研發(fā)計劃。將創(chuàng)新戰(zhàn)略落到實處就需要制定詳細的研發(fā)計劃，將一項新技術(shù)由構(gòu)想轉(zhuǎn)變?yōu)閷嶋H。實施研發(fā)計劃需要高校具備研發(fā)能力，只有同時具備專業(yè)研究人員和實驗設(shè)備時，才能保證研發(fā)計劃的順利進行。因此，產(chǎn)學(xué)研合作者需要意識到他們應(yīng)該給高校做出的貢獻是捐贈，以保障高校擁有研發(fā)所需的實驗設(shè)備，并且他們還需要提供一些合適的就業(yè)崗位，以給予相關(guān)專業(yè)的學(xué)生保持研究的動力。

5、社會公眾。本文所指的社會公眾包括市民、社區(qū)和媒體。市民作為納稅人與高校有著經(jīng)濟聯(lián)系，高校的發(fā)展有助于促進社會的進步，進而保護和增加社區(qū)的利益，因此他們是高校的利益相關(guān)者。社會公眾的期望是高校能夠通過培養(yǎng)人才、進行科學(xué)研究的方式最終促進社會發(fā)展。這與政府期望高校促進社會發(fā)展一致，故本文將促進社會發(fā)展的期望歸于社會公眾進行闡釋。為實現(xiàn)社會公眾的期望，高校應(yīng)制定的戰(zhàn)略是促進自身的發(fā)展。只有高校自身得到發(fā)展，才會吸引更多優(yōu)質(zhì)學(xué)生和優(yōu)秀教師，高校培養(yǎng)的高素質(zhì)人才和完成的科研項目才會更多，進而為社會發(fā)展貢獻的力量也越大。要想促進高校的發(fā)展，就需要提高高校的綜合實力和社會公眾的滿意度。因為擁有較強綜合實力和較高公眾滿意度的高校會樹立良好的聲譽，好的聲譽會給高校輸送更多的來自各個利益相關(guān)者有形或無形的資源，從而促進高校發(fā)展。高校需要具備品牌建設(shè)能力（如打造雙一流高校）以提升自身綜合實力，同時具備社會服務(wù)能力（如開展志愿者活動）以增強公眾滿意度。若想讓高校具備品牌建設(shè)能力，社會公眾應(yīng)當(dāng)為高校做宣傳，加快推動高校的品牌建設(shè)；若想讓高校具備社會服務(wù)能力，社會公眾應(yīng)當(dāng)為高校捐贈，使高校有資金和資源服務(wù)社會。

表1 基于績效棱柱模型構(gòu)建高?？冃гu價體系

六、結(jié) 語

以往國內(nèi)學(xué)者利用績效棱柱模型構(gòu)建高?？冃гu價體系時，基本都將政府的滿意維度定義為促進社會進步以及科技進步。而本文的創(chuàng)新點在于以政府會計改革為導(dǎo)向探究政府的滿意維度。將政府滿意維度定義為提高公共資金使用效率這一創(chuàng)新點有利于強化政府對公立高校的主體責(zé)任，有利于讓外部信息使用者了解到公立高校的資源尤其是公共資源的使用情況，符合政府會計改革的目標(biāo)。運用績效棱柱這一模型框架能很好的迎合政府會計改革后對高?？冃гu價提出的新要求。有益于高校對評價不足的利益相關(guān)者方面做出積極地改善，增加其對高校做出的貢獻，促進高校更好的發(fā)展，也在一定層面上有益于以績效為導(dǎo)向的政府撥款模式的轉(zhuǎn)變。