行政事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度對(duì)比分析與建議

陽(yáng)秋林 張 晉 湯 倫

財(cái)政部于2017 年10 月24 日印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新制度）。提出目前執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》（財(cái)會(huì)〔2012〕22 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱原事業(yè)單位制度）、《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》（財(cái)庫(kù)〔2013〕218 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱原行政單位制度）以及之前執(zhí)行行業(yè)事業(yè)單位制度的單位，自2019 年1月1 日起執(zhí)行新制度，不再執(zhí)行原制度?，F(xiàn)本文就新制度在總體以及科目和報(bào)表體系上的變化進(jìn)行對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)新制度在運(yùn)行中可能存在的難點(diǎn)，并提出相應(yīng)的建議，以致拋磚引玉。

一、新制度總體改革的亮點(diǎn)

（一）統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度

新制度適用于各級(jí)各類(lèi)行政單位和事業(yè)單位（除納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的單位），相較于原制度，新會(huì)計(jì)制度將行政單位、事業(yè)單位、國(guó)有林場(chǎng)和苗圃、測(cè)繪事業(yè)單位、高等學(xué)校、中小學(xué)校、醫(yī)院、科學(xué)事業(yè)單位、彩票機(jī)構(gòu)等9 類(lèi)行業(yè)事業(yè)單位均納入了統(tǒng)一的核算范圍。相較于之前較為分散獨(dú)立的會(huì)計(jì)制度，新制度運(yùn)用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范各級(jí)單位的會(huì)計(jì)核算，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及相關(guān)單位會(huì)計(jì)信息之間的可比性，也為各單位規(guī)范政府預(yù)算績(jī)效管理奠定了基礎(chǔ)。

（二）重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式

原制度在會(huì)計(jì)核算上并未過(guò)多地強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，業(yè)務(wù)處理大多采用預(yù)算會(huì)計(jì)的核算模式，采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，只有特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)才應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。

新制度強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能，建立了雙體系會(huì)計(jì)核算模式。將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)緊密結(jié)合起來(lái)，全面且有效地反映政府預(yù)算及財(cái)務(wù)管理的情況。并且，新制度明確指出將所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，對(duì)政府預(yù)算管理范圍內(nèi)的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)采用預(yù)算會(huì)計(jì)核算，清晰地劃分了兩種核算模式的核算基礎(chǔ)，但同時(shí)又巧妙地將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合起來(lái)，增強(qiáng)了行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。

魏余江在《新政府會(huì)計(jì)制度體現(xiàn)十大亮點(diǎn)》一文中也指出：“新政府會(huì)計(jì)制度中的‘雙分錄’賬務(wù)處理方法將會(huì)計(jì)各個(gè)要素貫穿在一起，達(dá)到了既反映預(yù)算執(zhí)行情況，又反映單位財(cái)務(wù)狀況的目的，有效地解決了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)‘一山不容二虎’的問(wèn)題”。

（三）規(guī)范了相關(guān)的會(huì)計(jì)要素

由于雙核算模式的建立，新制度也相應(yīng)將會(huì)計(jì)要素按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)模式進(jìn)行了劃分。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面劃分為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。在預(yù)算會(huì)計(jì)方面，包括了預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。其中要強(qiáng)調(diào)的是，新制度將原制度中的“支出”要素變成了“費(fèi)用”要素，更趨近于傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)。并且在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，由于預(yù)算收入和預(yù)算支出兩大要素的加入，其要素下的科目不僅僅可以核算預(yù)算的結(jié)余情況，還可以體現(xiàn)出預(yù)算收支等預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行情況。

（四）提高了會(huì)計(jì)信息完整性

新制度要求對(duì)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并且將基本建設(shè)投資也納入制度統(tǒng)一規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬。將基本建設(shè)投資納入總賬核算，可以更為直觀地從政府披露的財(cái)務(wù)信息中看出政府當(dāng)年及累計(jì)的轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的基建項(xiàng)目金額。同時(shí)，也更好地保證了會(huì)計(jì)信息的完整性，使政府“家底”一目了然，更加保證了政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的準(zhǔn)確性。

（五）強(qiáng)調(diào)了政府會(huì)計(jì)信息化

新制度在總說(shuō)明中明確指出：“單位應(yīng)當(dāng)重視并不斷推進(jìn)會(huì)計(jì)信息化的應(yīng)用，要求單位開(kāi)展會(huì)計(jì)信息化工作，應(yīng)當(dāng)符合財(cái)政部制定的相關(guān)會(huì)計(jì)信息化工作規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，確保利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段開(kāi)展會(huì)計(jì)核算及生成的會(huì)計(jì)信息符合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和本制度的規(guī)定”。新制度實(shí)施需要會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)跟上改革步伐，此時(shí)，雙體系信息系統(tǒng)的及時(shí)更新對(duì)于改革的推進(jìn)起到了重要的支撐作用。所以，單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)要及時(shí)升級(jí)換代，以保證新舊制度的順利過(guò)渡以及新制度的順利實(shí)施。

二、新舊制度對(duì)比分析

相較于原行政單位制度中包含的34 個(gè)科目，以及原事業(yè)單位制度中包含的48 個(gè)科目，新制度將會(huì)計(jì)科目數(shù)量增加至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類(lèi)科目77 個(gè)，預(yù)算會(huì)計(jì)類(lèi)科目26 個(gè)，科目數(shù)量增幅明顯。與此同時(shí)，新制度還擴(kuò)大了資產(chǎn)類(lèi)和負(fù)債類(lèi)科目的核算范圍，增加了收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，對(duì)預(yù)算結(jié)余類(lèi)科目也作出調(diào)整。在科目的核算內(nèi)容和核算方法上，秉承準(zhǔn)確性和及時(shí)性的原則也作出了一定的調(diào)整?，F(xiàn)本文就新制度與原制度在會(huì)計(jì)科目及報(bào)表方面的差異做出分析總結(jié)。

（一）資產(chǎn)的新舊對(duì)比

1、細(xì)化原存貨、固定資產(chǎn)項(xiàng)目

新制度按照單位存貨及固定資產(chǎn)不同的用途，增加了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“政府儲(chǔ)備物資”、“文化文物資產(chǎn)”、“保障性住房”和“受托代理資產(chǎn)”五個(gè)資產(chǎn)類(lèi)科目，將原先統(tǒng)一歸類(lèi)于固定資產(chǎn)和存貨的上述資產(chǎn)更改為與固定資產(chǎn)和存貨并列的總賬科目。例如，對(duì)于雖然由單位進(jìn)行管理，但又不同于單位普通存貨性質(zhì)的文物等資產(chǎn)，將其拆分出來(lái)，記入“文物文化資產(chǎn)”科目。

同時(shí)，為了從準(zhǔn)確性原則出發(fā)提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，新制度也相應(yīng)地為各類(lèi)固定資產(chǎn)設(shè)置了調(diào)整科目，如：“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）”、“保障性住房累計(jì)折舊”“無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”等等。

2、確認(rèn)自行開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)成本

原制度中：“自行開(kāi)發(fā)并取得的無(wú)形資產(chǎn)，直接按照依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用，借記本科目，貸記‘非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無(wú)形資產(chǎn)（事業(yè)單位）’、‘資產(chǎn)基金——無(wú)形資產(chǎn)（行政單位）’科目；同時(shí)，借記‘事業(yè)支出（事業(yè)單位）’、‘經(jīng)費(fèi)支出（行政單位）’科目，貸記‘銀行存款’等科目。依法取得前所發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出，應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期支出，借記‘事業(yè)支出（事業(yè)單位）’、‘經(jīng)費(fèi)支出（行政單位）’等科目，貸記‘銀行存款’等科目”。

而新制度要求：對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體自行研究開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，其在開(kāi)發(fā)階段的支出要先按合理方法進(jìn)行歸集，將其在達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用先計(jì)入“研發(fā)支出”科目，如果最終形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本；如果最終未形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。將自主研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)劃分為開(kāi)發(fā)階段和資產(chǎn)形成階段兩個(gè)環(huán)節(jié)，保證了無(wú)形資產(chǎn)成本及費(fèi)用計(jì)量的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。

3、長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算

原事業(yè)單位制度中，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法這一核算方法，僅在追加或收回投資時(shí)才改變長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。而新制度引入了長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法，遵循相關(guān)性原則。在投資主體未取得被投資主體決策權(quán)時(shí)（僅限于取得被投資單位分配的股利），采用成本法核算；而在投資主體參與被投資單位決策，對(duì)被投資單位可以施加重大影響時(shí)，則要采用權(quán)益法核算。

此外，為了配合權(quán)益法核算，新制度還增加了“應(yīng)收股利”科目用以核算在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間所獲取的收益；設(shè)置了“權(quán)益法調(diào)整”科目，用以核算長(zhǎng)期股權(quán)投資除去凈損益和利潤(rùn)分配兩部分內(nèi)容以外的所有者權(quán)益變動(dòng)份額，用于長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)的賬務(wù)處理。

4、引入壞賬準(zhǔn)備等減值理念

新制度遵循謹(jǐn)慎性的原則，引入了資產(chǎn)減值的理念，設(shè)置了“壞賬準(zhǔn)備”科目以體現(xiàn)事業(yè)單位應(yīng)收賬款的價(jià)值。新制度規(guī)定：“事業(yè)單位應(yīng)采用備抵法核算壞賬，通過(guò)設(shè)置‘壞賬準(zhǔn)備’賬戶，核算其對(duì)收回后不需上繳的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取的壞賬準(zhǔn)備金額，并按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)提。并且，不同于企業(yè)確認(rèn)壞賬的情形，新制度要求事業(yè)單位只有在賬齡超過(guò)規(guī)定年限并且確認(rèn)無(wú)法收回的情況下才可確認(rèn)壞賬，在一定程度上降低了確認(rèn)壞賬的難度。

5、增加跨期攤配費(fèi)用核算科目

新制度設(shè)置了“待攤費(fèi)用”和“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，用以核算需要跨期攤配的費(fèi)用?！按龜傎M(fèi)用”用來(lái)核算1 年及1 年內(nèi)行政事業(yè)單位已經(jīng)支付需要在以后期間分?jǐn)偟馁M(fèi)用，比如預(yù)付的租金等；“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”用來(lái)核算一年以上需分?jǐn)偟馁M(fèi)用，比如經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改良支出等內(nèi)容。這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，充分體現(xiàn)了單位要按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算模式來(lái)確定費(fèi)用歸屬期間的原則，區(qū)別于原制度的規(guī)定，從一定程度上保證了會(huì)計(jì)核算信息的質(zhì)量和準(zhǔn)確性。

（二）負(fù)債的新舊對(duì)比

基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算模式，新制度增加了“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，用以核算單位因或有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)很可能造成的單位經(jīng)濟(jì)利益的流出，如對(duì)未決訴訟等確認(rèn)的負(fù)債。設(shè)置“預(yù)提費(fèi)用”科目核算已經(jīng)發(fā)生的尚未支付或者說(shuō)是未來(lái)準(zhǔn)備支付的費(fèi)用，如預(yù)提租金費(fèi)用等。對(duì)于上述可能造成單位現(xiàn)時(shí)義務(wù)的核算內(nèi)容，新制度要求要在本期予以反映，以便確定單位費(fèi)用的歸屬期間。這充分體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的記賬規(guī)則，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性原則，方便單位按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)費(fèi)用，降低資產(chǎn)的入賬價(jià)值，準(zhǔn)確核算業(yè)務(wù)活動(dòng)成本費(fèi)用。

（三）凈資產(chǎn)的新舊對(duì)比

原事業(yè)單位制度下的“事業(yè)基金”、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”以及原行政單位制度下的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政撥款結(jié)余”、“資產(chǎn)基金”等科目?jī)?nèi)容，在新制度下均并入凈資產(chǎn)中的“累積盈余”科目。

同時(shí)，新制度又將凈資產(chǎn)按照來(lái)源擴(kuò)展為累計(jì)盈余和專用基金、權(quán)益法調(diào)整等會(huì)計(jì)科目。為了反映單位預(yù)算支出及年末還結(jié)余等情況，也相應(yīng)設(shè)置了“累計(jì)盈余”“本期盈余”“本年盈余分配”等科目，來(lái)反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)程，以及期末的結(jié)余情況，在期末，凈資產(chǎn)其他科目余額全部結(jié)轉(zhuǎn)到“累計(jì)盈余”、“專用基金”、“權(quán)益法調(diào)整”三個(gè)科目中去。

（四）預(yù)算結(jié)余的新舊對(duì)比

新制度為便于資金預(yù)算管理，新設(shè)置了“資金結(jié)存”科目?！百Y金結(jié)存”作為行政事業(yè)單位的“財(cái)政補(bǔ)助（撥款）結(jié)轉(zhuǎn)”、“事業(yè)基金”等科目的借方科目，用以核算單位納入部門(mén)預(yù)算管理的資金流入、流出、調(diào)整等情況，它所描述的是資金的流動(dòng)情況，并不單單只是一個(gè)結(jié)存資金的科目。

并且，新制度下的“資金結(jié)存”科目集合了所有納入單位資金流的款項(xiàng)，包括原制度單獨(dú)作為一級(jí)科目核算的“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”等，新制度將其作為“資金結(jié)存”的明細(xì)科目進(jìn)行統(tǒng)一核算。例如，單位根據(jù)到賬通知書(shū)確認(rèn)額度時(shí)，原制度如下：

借：零余額賬戶用款額度

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入

而新制度改為：

借：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入

（五）收入費(fèi)用的新舊對(duì)比

除了上述科目外，新制度還增加了收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，對(duì)于收入和費(fèi)用的內(nèi)容作出細(xì)化的分類(lèi)，強(qiáng)化了收入費(fèi)用表的功能。新制度優(yōu)化了收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素下的諸多會(huì)計(jì)科目，例如“捐贈(zèng)收入”、“利息收入”、“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”等，優(yōu)化后的科目可以更好地體現(xiàn)行政事業(yè)單位的收支情況，進(jìn)一步細(xì)化了收入支出表的列示項(xiàng)目，更好地體現(xiàn)了本期盈余的收支來(lái)源。

并且，收入類(lèi)科目在財(cái)務(wù)和預(yù)算會(huì)計(jì)中名稱相似，只是在核算內(nèi)容上所涵蓋的范圍有一些差異。比如：預(yù)算會(huì)計(jì)中的“財(cái)政撥款預(yù)算收入”涵蓋了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“財(cái)政撥款收入”并不包含的同級(jí)預(yù)撥款項(xiàng)、暫付款項(xiàng)等內(nèi)容。此外，二者的明細(xì)科目也有所不同，其他幾項(xiàng)收入類(lèi)科目在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)中的核算也略有差異。

（六）會(huì)計(jì)報(bào)表體系的新舊對(duì)比

表1 新舊制度會(huì)計(jì)報(bào)表體系對(duì)比表

如表1 所示，新制度根據(jù)改變后的會(huì)計(jì)科目和核算內(nèi)容進(jìn)一步完善了報(bào)表體系，要求行政事業(yè)單位分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的編制基礎(chǔ)來(lái)來(lái)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。報(bào)表體系分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表兩部分，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表包含四表一注：資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、附注；預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表包括了預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表三張報(bào)表。其中，對(duì)于現(xiàn)金流量表新制度并未作出強(qiáng)制性要求，僅要求單位按情況選擇性編制。

在附注部分，新制度增加了其需要披露的內(nèi)容，其中較為重要的是，為了銜接兩套報(bào)表體系，新制度要求附注中要編制“本期預(yù)算結(jié)余和本期盈余的差異調(diào)節(jié)表”，將本年預(yù)算結(jié)余加入歸總后的本年收支差異，調(diào)整至本年盈余，來(lái)反映兩套報(bào)表間的勾稽關(guān)系。此外，還要求提供報(bào)表重要項(xiàng)目具體情況的參考披露格式，要求披露已提足折舊的固定資產(chǎn)信息，資產(chǎn)的出租、對(duì)外投資等情況，以及對(duì)費(fèi)用信息進(jìn)行分類(lèi)披露等等新的要求。

三、新制度運(yùn)行的難點(diǎn)

新制度較以往的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度發(fā)生了重大變化，并且要求按規(guī)定實(shí)施的準(zhǔn)備時(shí)間也較短，無(wú)論從時(shí)間還是復(fù)雜度上都是單位財(cái)務(wù)編報(bào)工作的巨大挑戰(zhàn)，對(duì)單位的財(cái)務(wù)部門(mén)要求較高。本文通過(guò)上述新舊制度的對(duì)比，提煉出新舊制度差異中一些可能成為后期新制度運(yùn)行難點(diǎn)的問(wèn)題，現(xiàn)總結(jié)如下：

（一）資債清查耗時(shí)耗力

新制度不僅保留了原制度的通用業(yè)務(wù)，還并入了各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位的一些專用業(yè)務(wù)，進(jìn)一步擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍。并且，對(duì)部分資產(chǎn)負(fù)債科目進(jìn)行了重新劃分，這對(duì)單位初期銜接過(guò)程中資產(chǎn)和債務(wù)的清查分類(lèi)工作提出了較高的要求。

在資產(chǎn)方面，新制度要求：基建并入總賬；單獨(dú)列示公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等資產(chǎn)項(xiàng)目；增加自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)核算；要求事業(yè)單位計(jì)提應(yīng)收賬款的壞賬等等。在負(fù)債方面：要求增加預(yù)計(jì)負(fù)債，預(yù)提費(fèi)用等核算科目，還擴(kuò)大了受托代理負(fù)債核算范圍。這些科目的調(diào)整，均要求單位在銜接過(guò)程中要進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的資產(chǎn)負(fù)債清查工作，確定其賬面余額及賬面價(jià)值等金額。并且，在折舊年限、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例等內(nèi)容的確定上也有一定的難度。

（二）核算模式更加復(fù)雜

新制度將原先的收付實(shí)現(xiàn)制核算模式，轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎秒p基礎(chǔ)核算體系的核算模式，采用平行記賬的方法，將納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)記賬，增強(qiáng)了行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。但與此同時(shí)，雙分錄的處理方法也帶來(lái)記賬上的復(fù)雜性，加大了財(cái)務(wù)人員的工作量。尤其在銜接初期，由于在預(yù)算業(yè)務(wù)地劃分上存在的誤解，有可能造成賬務(wù)的多記或者漏記，給期末余額的歸總核對(duì)，制作報(bào)表形成障礙。

同時(shí)，新制度完善了兩大體系的會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于報(bào)表的編制也相應(yīng)提出了較高的要求。并且，在事業(yè)單位中，除了核算本級(jí)業(yè)務(wù)以外，對(duì)于下屬單位的報(bào)表，事業(yè)單位還要進(jìn)行合并抵消內(nèi)部交易處理，而這部分本身在企業(yè)會(huì)計(jì)上也是難點(diǎn)所在，對(duì)于擁有眾多下屬單位的事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，編制技術(shù)性要求較高。

（三）雙基礎(chǔ)導(dǎo)致核算差異

新制度采用的是平行記賬模式，由于二者核算基礎(chǔ)的不同，會(huì)導(dǎo)致收入、費(fèi)用和預(yù)算收入、預(yù)算支出的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和范圍有所不同，則會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)或者永久的核算差異。例如，購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、往來(lái)款項(xiàng)等可能先確認(rèn)資產(chǎn)，等收到貨幣資金時(shí)才記入預(yù)算賬目，這會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性的時(shí)間差異。而由于核算范圍的不同，投資、資產(chǎn)損失，非貨幣性的捐贈(zèng)收入等則可能會(huì)產(chǎn)生永久性的差異。

（四）稅費(fèi)計(jì)算不同以往

新制度對(duì)于收入費(fèi)用表的結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，由以前分步式的報(bào)表形式轉(zhuǎn)變?yōu)閱尾绞降膱?bào)表形式。僅通過(guò)“本期收入”和“本期費(fèi)用”兩個(gè)分類(lèi)列示單位的各類(lèi)收支。由于稅務(wù)單位只需要對(duì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)業(yè)務(wù)的盈余收繳所得稅，但新制度中的收入費(fèi)用表并未將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與其他活動(dòng)進(jìn)行區(qū)分，稅務(wù)報(bào)表也還未隨新制度的變動(dòng)而及時(shí)調(diào)整，導(dǎo)致所得稅的計(jì)算不得不回歸到人工調(diào)整。而對(duì)于新增科目的一些減免比率等政策，由于暫時(shí)還未明確易造成核算的差錯(cuò)，可能會(huì)成為年末工作執(zhí)行的難點(diǎn)。

（五）行業(yè)單位變動(dòng)較大

醫(yī)療、教育、彩票等相關(guān)行業(yè)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)政策近年來(lái)改革力度較大，也缺少對(duì)一些特殊業(yè)務(wù)核算的補(bǔ)充規(guī)定。而新政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)，將這些行業(yè)類(lèi)單位統(tǒng)一并入到新制度中來(lái)，對(duì)于行業(yè)單位來(lái)說(shuō)又是一次重大變革，財(cái)務(wù)部門(mén)需要再次做出調(diào)整和銜接，對(duì)于行業(yè)單位來(lái)說(shuō)可能造成工作量較大，人員觀念及技術(shù)水平暫時(shí)無(wú)法跟上變革等難點(diǎn)。

四、完善新制度的建議

（一）做好資產(chǎn)清查和科目梳理工作

單位要做好資產(chǎn)數(shù)據(jù)的全面清查。根據(jù)新制度中資產(chǎn)分類(lèi)情況，梳理單位固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)信息，尤其對(duì)于明細(xì)科目，要根據(jù)新制度的分類(lèi)情況進(jìn)行重新劃分。其中，對(duì)于重要的固定資產(chǎn)，還要進(jìn)行重新評(píng)估，內(nèi)容包括其原值，可使用年限等。同時(shí)，要對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行核查，分析其賬齡和具體業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)周期，看是否有必要計(jì)提或轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備，對(duì)于長(zhǎng)期掛賬、無(wú)法收回的賬款及時(shí)進(jìn)行審批后的賬務(wù)處理。對(duì)單位的基建項(xiàng)目進(jìn)行清查，對(duì)已完工的項(xiàng)目及時(shí)進(jìn)行竣工決算，做好賬務(wù)處理，夯實(shí)核算基礎(chǔ)，保證順利銜接。

（二）合理界定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍及會(huì)計(jì)核算方法

單位應(yīng)合理界定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的范圍。單位應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，進(jìn)行收入和費(fèi)用科目地整理和歸集，明確各科目的核算范圍。如人員工資、物品領(lǐng)用、固定資產(chǎn)、保障性住房計(jì)提的折舊和攤銷(xiāo)、計(jì)提的相關(guān)稅金等要明確是屬于業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用還是單位管理費(fèi)用或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，要通過(guò)事前的仔細(xì)分析和界定，保證后續(xù)會(huì)計(jì)核算的效率和準(zhǔn)確性。

并且，單位應(yīng)按照新制度的要求，選擇合理的資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方法，以保證資產(chǎn)項(xiàng)目賬面價(jià)值的真實(shí)性、準(zhǔn)確性及完整性。在資產(chǎn)管理上，要結(jié)合現(xiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，考慮固定資產(chǎn)的無(wú)形損耗，產(chǎn)品快速更新?lián)Q代造成的價(jià)值變動(dòng)，業(yè)務(wù)單位相關(guān)業(yè)務(wù)往來(lái)狀況的穩(wěn)定程度等等，制定合理的固定資產(chǎn)折舊年限表、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例表，選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法，合理的計(jì)提折舊。

（三）做好部門(mén)人員配合及培訓(xùn)工作

通過(guò)與資產(chǎn)、人事、基建、科研等部門(mén)人員的合作，以各部門(mén)上報(bào)，財(cái)務(wù)部門(mén)核實(shí)的方式，積極開(kāi)展各類(lèi)清理和費(fèi)用分類(lèi)工作。及時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)的核實(shí)清理和分類(lèi)統(tǒng)計(jì)，以及往來(lái)款項(xiàng)的清理分析工作，整理各類(lèi)應(yīng)收應(yīng)付款的到期年限及往來(lái)單位的信用及經(jīng)營(yíng)狀況，清理規(guī)范各類(lèi)經(jīng)濟(jì)合同等等。

同時(shí)，新制度對(duì)于主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做出了案例列舉，財(cái)會(huì)人員應(yīng)及時(shí)進(jìn)行學(xué)習(xí)總結(jié)，適應(yīng)新制度的變化，保證后期會(huì)計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性和效率。對(duì)于需要編制合并報(bào)表的單位，也要及時(shí)聘請(qǐng)專業(yè)人員進(jìn)行教學(xué)，做好與下屬單位關(guān)聯(lián)交易的梳理工作。

（四）將會(huì)計(jì)代理記賬引入行政事業(yè)單位

對(duì)于財(cái)務(wù)人員短缺，人員水平參差不齊的單位，我們還可以引入專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行代理記賬，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)代理記賬機(jī)構(gòu)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)。單位可通過(guò)對(duì)服務(wù)范圍、責(zé)任與義務(wù)以及違約責(zé)任的明確規(guī)定，維護(hù)雙方關(guān)系，這降低單位培訓(xùn)費(fèi)用等成本，并可以在一定程度上解決財(cái)務(wù)報(bào)表編制及合并報(bào)表編制等難點(diǎn)問(wèn)題，更好地避免由于技術(shù)能力問(wèn)題造成的錯(cuò)誤。

（五）行業(yè)單位應(yīng)全面梳理新制度核算流程

新制度將行業(yè)單位納入會(huì)計(jì)核算主體范圍中來(lái)，變更了會(huì)計(jì)核算模式，對(duì)行業(yè)單位的財(cái)務(wù)預(yù)算管理及成本管理等方面影響較大。對(duì)于高校、醫(yī)院等行業(yè)單位來(lái)說(shuō)，單位的資產(chǎn)管理、人力資源、收費(fèi)系統(tǒng)、內(nèi)部控制等都要做出相應(yīng)調(diào)整。所以，單位需要結(jié)合自身情況，對(duì)這些方面進(jìn)行全面梳理，優(yōu)化重點(diǎn)的財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)流程，把控關(guān)鍵環(huán)節(jié)，降低控制風(fēng)險(xiǎn)，提高單位的管理水平，有條不紊地進(jìn)行新制度的銜接工作。