研發(fā)過程物料的財務(wù)管理

宋智慧

摘要：研發(fā)過程中的物料耗費在發(fā)生時直接計入研發(fā)支出，最終在會計報表中以費用取代了資產(chǎn)。而實務(wù)中上述物料，部分仍以實物形態(tài)存在著且可能具有一定價值。大多數(shù)企業(yè)往往忽略了這些物料的會計監(jiān)管，形成了會計報表之外的資產(chǎn)，即“表外資產(chǎn)”，這些資產(chǎn)仍然能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，影響著會計信息使用者對企業(yè)實際經(jīng)營狀況的認知，可能會造成錯誤的判斷從而給企業(yè)帶來經(jīng)濟損失及稅收風(fēng)險。文章通過舉例從會計核算及財務(wù)管理角度提出自己的解決觀點。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;表外資產(chǎn);會計計量及管理

一、企業(yè)研發(fā)物料管理的特點及存在的問題

（一）大多數(shù)的研發(fā)支出集中于研發(fā)項目實施階段

研發(fā)支出包括研發(fā)人員的費用、各項外部費用（外協(xié)費、評審費、測試費、專利費用等）、材料領(lǐng)用、模具工藝裝備的開發(fā)制造、樣品樣機及一般測試手段的購置費等。這一階段不管是處于研究過程還是開發(fā)階段，所發(fā)生的物料支出不管是費用化還是資本化期后攤銷，最終在會計報表中以費用形式?jīng)_減了利潤。往往企業(yè)對已經(jīng)費用化的物料疏于管理，關(guān)注的重點是研發(fā)成功與否。

（二）研發(fā)物料形成表外資產(chǎn)的幾種情形及存在的問題

大多數(shù)企業(yè)對于研發(fā)過程中的物料，可能因未及時辦理倉庫手續(xù)進行會計確認計量，形成表外資產(chǎn)，而項目組缺乏必要的管理意識，沒有專人專用場地專門保管，根據(jù)實施階段因地堆放，這些表外資產(chǎn)處于無序管理狀態(tài)。

比如材料領(lǐng)用階段：研發(fā)組根據(jù)不同工序會選擇不同車間進行小樣制作，隨即材料就堆放于某一車間角落再無人問津;再如檢測測試階段：研發(fā)組找一車間對小樣進行拆解測試，拆解后的零部件堆放于現(xiàn)場。一年半載之后，車間主任忍無可忍要求騰空堆放場地，期間車間需要某個零部件，偶爾會從中隨意挑揀。堆放于車間的可以再利用的研發(fā)材料及小樣零部件沒有專門管理，造成以下問題的存在：滋養(yǎng)舞弊造成資產(chǎn)流失;因沒有充分利用，造成物資的浪費;因沒有及時處置，造成占用資金;堆放在車間現(xiàn)場，影響車間的正常運轉(zhuǎn)。

有些企業(yè)模具投入占研發(fā)支出比例非常大，且單價較高，研發(fā)中一次投入一次領(lǐng)用，而實務(wù)中研發(fā)用模具經(jīng)常與生產(chǎn)混用，另部分企業(yè)會對廢損模具進行回爐再用于別的生產(chǎn)線，大多數(shù)企業(yè)未建立模具領(lǐng)用之后管理體制，存在未及時準確劃分兩者的使用，存在研發(fā)支出與生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)換的稅務(wù)風(fēng)險及研發(fā)成本核算不準確的問題。

再如小批試生產(chǎn)的產(chǎn)品不滿足客戶要求，由于研發(fā)項目組缺乏管理意識，企業(yè)也缺少此方面的監(jiān)管及處置機制，不及時辦理入庫手續(xù)，同樣會造成資源浪費、資金占用的問題。

上述表外資產(chǎn)產(chǎn)生于研發(fā)過程，是一種特殊資產(chǎn)，長期被忽略，但它客觀存在，日積月累數(shù)量價值不容小窺。雖然不體現(xiàn)在企業(yè)會計報告中，但仍屬于企業(yè)的資產(chǎn)，仍能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但如何確認其價值，會計如何計量，如何管理，需要有一套完善的內(nèi)部制度來規(guī)范。

二、研發(fā)支出相關(guān)規(guī)定

（一）會計準則規(guī)定

財政部6號會計準則規(guī)定研發(fā)支出需區(qū)分研究與開發(fā)階段支出;研究階段的支出發(fā)生時計入當期損益;自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本由其達到預(yù)定用途之前所發(fā)生的一切合理的資本化支出總額構(gòu)成，已經(jīng)費用化的支出不再納入該無形資產(chǎn)成本，準則對之前費用化的支出并未追溯調(diào)整。

（二）高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引規(guī)定

財政部、稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布的國科發(fā)火2016年第195號高新技術(shù)企業(yè)認定指引對研發(fā)費的歸集范圍作了規(guī)定，其中直接投入費用包括直接消耗材料，模具、工藝裝備的開發(fā)及制造費，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費。指引并未明確研發(fā)物料管理對認定的影響。

（三）稅收優(yōu)惠政策規(guī)定

企業(yè)所得稅法規(guī)定符合條件的研發(fā)費可以加計扣除，高新技術(shù)企業(yè)按15%征收企業(yè)所得稅;實施細則規(guī)定研發(fā)支出計入損益的，按50%的比例加計扣除，形成無形資產(chǎn)的，按150%的比例進行攤銷。財稅2018年第99號將上述比例在2018年至2020年由50%提高到75%，150%提高到175%。企業(yè)未準確核算研發(fā)支出，納稅風(fēng)險顯而易見。

稅務(wù)總局2017年第40號公告對企業(yè)所得稅研發(fā)費加計扣除基數(shù)作了扣減：研發(fā)形成產(chǎn)品出售的，扣減額為該產(chǎn)品對應(yīng)的材料費;形成下腳料、殘次品、中間試制品，扣減額為處置收入，不足扣減的，研發(fā)費加計扣除基數(shù)按零計算。該公告只是對研發(fā)形成的物料出售收入抵減研發(fā)費加計扣除的所得稅處理進行了規(guī)定，但對其出售前的會計確認及計量未有規(guī)定。

上述政策，對研發(fā)支出的會計確認、高新研發(fā)費的歸集及稅收優(yōu)惠政策均做了明確，但對研發(fā)形成的表外資產(chǎn)的管理，未有政策依據(jù)。

三、研發(fā)過程的物料財務(wù)管理的對策

國家政策規(guī)定，企業(yè)必需規(guī)范管理研發(fā)過程，否則不僅不會享受到政策帶來的優(yōu)惠反而會承擔(dān)額外的稅收及經(jīng)營風(fēng)險。

（一）建立研發(fā)項目組物料管理制度

研發(fā)項目組物料管理制度需明確職責(zé)專人專場地保管，更要明確具體工作流程，并作為研發(fā)項目考核的組成部分。研發(fā)物料包括研發(fā)領(lǐng)用的材料，直接購置或開發(fā)制造的模具、工藝裝備、樣品、樣機、一般測試手段，研發(fā)形成的下腳料、殘次品、中間制成品、小樣成品，上述物料進入研發(fā)項目組或研發(fā)形成后，其管理由項目組負責(zé)，收發(fā)存、損耗、報損均要按照制度執(zhí)行。專人可由項目組成員擔(dān)任也可以是倉庫保管人員，但需在項目計劃中提出。專場地指專門區(qū)域管理。

每個研發(fā)項目組相當于一個小倉庫，領(lǐng)料相當于小倉庫入庫，月末進行盤點，確認結(jié)存未用物料、損耗的物料，報損需走公司內(nèi)部程序予以確認，將研發(fā)不需用的物料及研發(fā)成品辦理公司倉庫入庫手續(xù)，研發(fā)項目組應(yīng)建立臺賬管理（購置或開發(fā)專門軟件）。研發(fā)項目結(jié)題后決算前，需辦理小倉庫物料核銷手續(xù)。

（二）會計處理

現(xiàn)行政策未對企業(yè)研發(fā)過程中涉及的物料是否及時確認、計量提出要求，實務(wù)中對其也疏于管理，不能全面系統(tǒng)地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，會計核算職能未得到實現(xiàn)，形成表外資產(chǎn)，會計信息失實。為了保證會計信息質(zhì)量，及時準確的會計確認、計量、記錄、列報與披露，除了建立實施有效的研發(fā)項目組物料管理制度，財務(wù)需做好以下工作：

1. 研發(fā)支出的物料的會計處理。研發(fā)支出的物料包括領(lǐng)用的材料，開發(fā)制造的模具、工藝裝備，樣品樣機及一般測試手段的購置費。財務(wù)按研發(fā)項目核算歸集研發(fā)物料消耗，研發(fā)結(jié)束前跟蹤研發(fā)項目組臺賬定期盤點。月末根據(jù)公司倉庫報表和項目組臺賬出入庫記錄及時進行沖減研發(fā)支出賬務(wù)處理：非正常損失的物料需報損作損失處理;確認為存貨入庫的，按存貨計量記錄;出售的，確認收入。

2. 研發(fā)形成的物料的會計處理。對于下腳料、廢模具、殘次品、中間試制品、小批量成品，財務(wù)除了跟蹤研發(fā)項目組臺賬定期盤點外，還需通過損耗率或投入產(chǎn)出率進行定量分析。而研發(fā)組不管研發(fā)是否結(jié)束，均需及時辦理出入庫手續(xù)，以保證其及時性、完整性及安全性。符合存貨確認條件的，財務(wù)分研發(fā)項目確認計量并沖減研發(fā)支出（根據(jù)2017年第4號公告，按照所耗的材料費用確認存貨成本）。其他研發(fā)制品倉庫需劃定區(qū)域?qū)Ｈ朔盅邪l(fā)項目管理，倉庫定期盤點并定期會同業(yè)務(wù)部制定清理處置方案，財務(wù)根據(jù)清理結(jié)果分別財稅處理，如作為成品或作為成品組成部分的，將對應(yīng)材料費用從當期研發(fā)費加計扣除基數(shù)中剔除，當期研發(fā)費不足抵減結(jié)轉(zhuǎn)下期;處置其他物料取得收入當期研發(fā)費加計扣除基數(shù)剔除，直至當期研發(fā)費加計扣除數(shù)為零。財務(wù)應(yīng)不定期參與監(jiān)盤。

3. 研發(fā)項目結(jié)題后決算前的會計處理。研發(fā)項目組需及時辦理小倉庫物料核銷手續(xù)，所有物料根據(jù)不同性質(zhì)及用途辦理入庫手續(xù)，財務(wù)核算整個項目的物耗，會同倉庫、業(yè)務(wù)部對研發(fā)項目組進行考評。財務(wù)按照物料入庫手續(xù)進行后續(xù)確認計量記錄。并督促倉庫業(yè)務(wù)部清理表外研發(fā)物資，列為年度考核的指標之一。

四、具體案例介紹

A企業(yè)環(huán)保設(shè)備高新技術(shù)企業(yè)，研發(fā)項目繁多。成立專門的研發(fā)管理部，配有專門的研發(fā)物料倉庫，負責(zé)到研發(fā)項目組（研發(fā)項目計劃書時明確物料管理責(zé)任人），并自主開發(fā)了研發(fā)項目物料管理軟件。

其中：低成本設(shè)計研制開發(fā)項目的起止時間為2017年2月1日至2018年8月31日。2018年度該項目已進入對項目的結(jié)題決算階段，所發(fā)生的費用未達到資本化要求，全部費用化。截止2018年，該項目共發(fā)生研發(fā)費用如表1所示。

（一）2017年研發(fā)物料的相關(guān)會計處理

研發(fā)項目物料管理的匯總表如表2所示。

2017年簡化會計處理按年合并分錄及稅務(wù)處理

材料領(lǐng)用的賬務(wù)處理：

借：研發(fā)支出-費用化

1，186，246.79

貸：原材料? ? ? ? ? ? ?1，186，246.79

工藝裝備購置成本的賬務(wù)處理：

借：研發(fā)支出-費用化1，253，491.14

貸：銀行存款? ? ? ?1，253，491.14

模具領(lǐng)用的賬務(wù)處理：

借：研發(fā)支出-費用化589，878.19

貸：低值易耗品? ? ? ?589，878.19

中間制成品入庫，按耗用主材料，由公司核價部核價，并進行賬務(wù)處理：

借：庫存商品（半成品）

1，211，846.45

貸：研發(fā)支出-費用化1，211，846.45

業(yè)務(wù)部出售研發(fā)形成的下腳料320KG，進行賬務(wù)處理：

借：銀行存款? ? ? ? ? ?1，280.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入? 1，094.02

應(yīng)交稅費-銷項? ?185.98

結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)支出金額8，930，657.39-1，211，846.45=7，718，810.94，進行賬務(wù)處理：

借：管理費用-研發(fā)費

7，718，810.94

貸：研發(fā)支出-費用化7，718，810.94

假設(shè)沒有其他調(diào)整，本項目研發(fā)費加計扣除基數(shù)=7，718，810.94-86，090.97（其他費用）-1，094.02=7，631，625.95

（二）2018年研發(fā)物料的相關(guān)處理

1. 截取研發(fā)項目物料管理軟件2018年物料臺賬匯總表如表3所示。

2. 2018年簡化會計處理按年合并分錄及稅務(wù)處理

材料領(lǐng)用、工藝裝備購置成本、模具領(lǐng)用的賬務(wù)處理同2017年處理。

模具滅失的賬務(wù)處理：

借：營業(yè)外支出? ? ? ? 29，947.75

貸：研發(fā)支出-費用化? ?25，817.03

應(yīng)交稅費-進項稅轉(zhuǎn)4，130.72

生產(chǎn)車間領(lǐng)中間制成品，按耗用主材料，由公司核價部核價，并進行賬務(wù)處理：

借：生產(chǎn)成本? ? ? ?1，488，991.02

貸：研發(fā)支出-費用化1，488，991.02

結(jié)題決算后，模具入庫，按加權(quán)平均計量，由公司內(nèi)部核價部核價，并進行賬務(wù)處理：

借：低值易耗品? ? ?25，817.03

貸：研發(fā)支出-費用化25，817.03

業(yè)務(wù)部12月出售研發(fā)形成的下腳料620KG，進行賬務(wù)處理：

借：銀行存款? ? ?2，766.16

貸：其他業(yè)務(wù)收入? ? 2，384.62

應(yīng)交稅費-銷項? ? ?381.54

結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)支出金額=8，631，751.31-25，817.03-1，488，991.02-25，817.03=7，091，126.23，進行賬務(wù)處理：

借：管理費用-研發(fā)費7，091，126.23

貸：研發(fā)支出-費用化7，091，126.23

假設(shè)沒有其他調(diào)整，本項目研發(fā)費加計扣除基數(shù)=7，091，126.23-143，133.84-2，384.62=6，945，607.77。其中143，133.84是其他費用。

本案例中研發(fā)活動未形成產(chǎn)品，實務(wù)中會存在小批量成品或正常生產(chǎn)產(chǎn)品的組成部分，則相應(yīng)的料工費應(yīng)從研發(fā)支出中轉(zhuǎn)出計入其成本。

參考文獻：

[1]劉宇，薛濤濤，鄭愛華.對研發(fā)支出加計扣除新政的理解[J].財會月刊，2016（07）.

[2]劉艷妮.企業(yè)研發(fā)支出中的“中間品”財稅處理[J].財會月刊，2018（13）.

（作者單位：常州鑫邦板業(yè)有限公司）