研發(fā)支出資本化的職業(yè)判斷探析

吳清

【摘 要】 研發(fā)支出資本化主要包括兩項(xiàng)職業(yè)判斷：研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分和資本化時(shí)點(diǎn)的確定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范的完善程度、管理層的盈余管理動(dòng)機(jī)、研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部管理制度、會(huì)計(jì)人員與研發(fā)人員的信息溝通以及會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)都會(huì)影響研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷的恰當(dāng)性。文章?lián)颂岢龈纳蒲邪l(fā)支出資本化職業(yè)判斷的建議和措施。

【關(guān)鍵詞】 研發(fā)支出； 資本化； 職業(yè)判斷

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F231.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）14-0028-03

由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣性、復(fù)雜性、不確定性以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變性，會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)處理中不可避免地要進(jìn)行職業(yè)判斷。陳毓圭先生指出，職業(yè)判斷就是會(huì)計(jì)的精髓，貫穿會(huì)計(jì)處理的每一個(gè)環(huán)節(jié)。因而，職業(yè)判斷的恰當(dāng)與否直接影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息有賴(lài)于進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)職業(yè)判斷[ 1 ]。由于當(dāng)前創(chuàng)新已經(jīng)成為企業(yè)和國(guó)家發(fā)展的動(dòng)力和源泉，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)也在逐漸增多，互聯(lián)網(wǎng)金融的滲入以及多樣化的研發(fā)活動(dòng)方式增加了研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷的難度。因此本文主要分析企業(yè)研發(fā)支出資本化處理中的職業(yè)判斷。

一、研發(fā)支出資本化涉及的職業(yè)判斷

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將研發(fā)活動(dòng)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段的支出費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段的支出同時(shí)滿足五個(gè)資本化條件時(shí)資本化。在這些規(guī)定中，涉及兩項(xiàng)主要的職業(yè)判斷，一是研究階段和開(kāi)發(fā)階段如何進(jìn)行劃分，二是何時(shí)五個(gè)資本化條件同時(shí)滿足（即資本化時(shí)點(diǎn)如何確定）。

（一）研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分

盡管準(zhǔn)則對(duì)研究階段與開(kāi)發(fā)階段的概念和特點(diǎn)進(jìn)行了說(shuō)明，但是具體到企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，要作出區(qū)分還是具有一定的困難。研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)之間本身就存在一定的連續(xù)性，沒(méi)有很明顯的界限，而且不同的企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)、流程等有較大區(qū)別，即使是同一企業(yè)，研發(fā)項(xiàng)目之間的差異也較大，再加上企業(yè)對(duì)于研發(fā)活動(dòng)有可能會(huì)基于保護(hù)商業(yè)機(jī)密不愿過(guò)多透露相關(guān)信息，企業(yè)難以通過(guò)借鑒他人或者參考其他研發(fā)項(xiàng)目的方式來(lái)區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，因此企業(yè)只能完全依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員自身的職業(yè)判斷來(lái)進(jìn)行劃分。而這樣的劃分結(jié)果未必是恰當(dāng)?shù)摹９P者通過(guò)查閱上市公司2014年年報(bào)發(fā)現(xiàn)，很多公司在披露如何劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段時(shí)，基本上是將準(zhǔn)則指南中研究階段與開(kāi)發(fā)階段的概念和特點(diǎn)原文照抄，只有少部分公司結(jié)合自己的實(shí)際情況進(jìn)行了具體披露。這可能是因?yàn)楣緦?duì)自己劃分結(jié)果的恰當(dāng)性沒(méi)有足夠的把握，披露準(zhǔn)則原文就變成了最佳的選擇。

（二）資本化時(shí)點(diǎn)的確定

在明確了開(kāi)發(fā)階段的起點(diǎn)后，還必須確定資本化時(shí)點(diǎn)。因?yàn)椴⒉皇撬械拈_(kāi)發(fā)階段支出都可以資本化，只有在資本化時(shí)點(diǎn)以后的開(kāi)發(fā)支出才能資本化，資本化時(shí)點(diǎn)之前的開(kāi)發(fā)支出應(yīng)該費(fèi)用化。對(duì)于何時(shí)為資本化時(shí)點(diǎn)，準(zhǔn)則指出，同時(shí)滿足五個(gè)條件時(shí)可以資本化。但這五個(gè)條件同樣是指導(dǎo)原則，具體到企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目，如何判斷什么時(shí)候同時(shí)滿足這五個(gè)條件具有一定的難度。不少企業(yè)主要依賴(lài)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)完成。當(dāng)然，由于資本化時(shí)點(diǎn)的確定直接影響了研發(fā)支出資本化的金額，進(jìn)而影響企業(yè)的報(bào)表信息，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷就有可能受到管理層的干擾。筆者查閱了2014年部分上市公司的年報(bào)，大多數(shù)公司也是照搬準(zhǔn)則的五個(gè)條件來(lái)說(shuō)明其如何確定資本化時(shí)點(diǎn)，只有少數(shù)公司說(shuō)明了其具體的資本化時(shí)點(diǎn)。

二、研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷的影響因素

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷本身就是一種會(huì)計(jì)行為。這一行為的影響因素有很多，大體可分為外部環(huán)境因素、內(nèi)部環(huán)境因素以及行為主體即會(huì)計(jì)人員自身因素三種。外部環(huán)境因素包括外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變性、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范的完善程度等，其中最主要的影響因素是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)范的完善程度；內(nèi)部環(huán)境因素主要有管理層的盈余管理動(dòng)機(jī)、研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部管理制度、會(huì)計(jì)人員與研發(fā)人員的信息溝通等；會(huì)計(jì)人員自身因素主要指會(huì)計(jì)人員的知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)等綜合素質(zhì)。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范的完善程度

會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的重要依據(jù)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)范。隨著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向，這既增加了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的空間，也對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難免有疏漏和不足，對(duì)于研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分以及研發(fā)支出資本化條件，準(zhǔn)則的規(guī)定還是過(guò)于抽象，準(zhǔn)則指南和準(zhǔn)則解釋也是如此，這使得實(shí)際執(zhí)行中主觀性過(guò)強(qiáng)，難以把握職業(yè)判斷的恰當(dāng)性，不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師都將研發(fā)支出資本化視為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)領(lǐng)域。

（二）管理層的盈余管理動(dòng)機(jī)

在管理層的視角下，研發(fā)支出是資本化還是費(fèi)用化，是可以選擇的會(huì)計(jì)政策。這一會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)歸屬于管理層。因而，管理層有可能利用其權(quán)力通過(guò)研發(fā)支出政策的選擇實(shí)現(xiàn)其報(bào)酬契約的利潤(rùn)要求以及其他目的[ 2 ]。國(guó)內(nèi)外不少研究已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，管理層的盈余管理動(dòng)機(jī)以及盈余管理程度都會(huì)影響研發(fā)支出的資本化金額。因此，如果管理層存在盈余管理動(dòng)機(jī)，就很有可能通過(guò)權(quán)力干涉甚至控制會(huì)計(jì)人員研發(fā)支出資本化的職業(yè)判斷，進(jìn)而達(dá)到其盈余管理的目的。

（三）研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部管理制度

規(guī)范的研發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)部管理制度能夠?yàn)檠邪l(fā)支出資本化的職業(yè)判斷提供可靠的參考依據(jù)。目前，不少企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)并未運(yùn)用項(xiàng)目管理方式，也沒(méi)有制定研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)部控制機(jī)制，這使得研發(fā)活動(dòng)支出的歸屬對(duì)象以及歸屬期間難以分清，無(wú)形中增加了會(huì)計(jì)人員研發(fā)支出資本化判斷的難度。一般而言，新產(chǎn)品、新技術(shù)的研發(fā)大致可以分為以下三個(gè)階段：立項(xiàng)審批階段、組織實(shí)施階段和項(xiàng)目驗(yàn)收階段。立項(xiàng)審批階段前一般為研究階段，立項(xiàng)審批階段之后一般為開(kāi)發(fā)階段。企業(yè)將研發(fā)活動(dòng)采用項(xiàng)目管理方式，同時(shí)緊緊圍繞這三個(gè)階段來(lái)建立研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范，會(huì)計(jì)人員就可以根據(jù)規(guī)范的內(nèi)部管理流程及研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際實(shí)施情況來(lái)進(jìn)行研發(fā)支出資本化的職業(yè)判斷。

（四）會(huì)計(jì)人員與研發(fā)人員的信息溝通

研發(fā)人員一般不懂財(cái)務(wù)，要使得研發(fā)項(xiàng)目的支出規(guī)范化，會(huì)計(jì)人員就必須和研發(fā)人員進(jìn)行溝通。而會(huì)計(jì)人員懂財(cái)務(wù)，但是不懂研發(fā)，要將研發(fā)活動(dòng)區(qū)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段并判斷研發(fā)項(xiàng)目支出何時(shí)可以資本化，就必須了解研發(fā)項(xiàng)目及每一個(gè)階段研發(fā)活動(dòng)的大致情況，而這也依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員與研發(fā)人員的信息溝通。如果會(huì)計(jì)人員與研發(fā)人員之間信息溝通及時(shí)順暢，會(huì)計(jì)人員就可以在規(guī)范支出的基礎(chǔ)上，依據(jù)相關(guān)信息作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷；但是如果信息溝通不及時(shí)或者不順暢，完全憑會(huì)計(jì)人員對(duì)研發(fā)支出的理解來(lái)進(jìn)行職業(yè)判斷，就難以保證每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目支出資本化的處理是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（五）會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)直接決定了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的結(jié)果?，F(xiàn)有研究表明，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷主要受判斷人員知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)以及職業(yè)道德的影響[ 3 ]。此外，會(huì)計(jì)人員的性格、動(dòng)機(jī)和努力程度也會(huì)對(duì)職業(yè)判斷產(chǎn)生一定的影響[ 4 ]。如果會(huì)計(jì)人員的知識(shí)、技能等綜合素質(zhì)較低，那么包括研發(fā)支出資本化在內(nèi)的職業(yè)判斷的結(jié)果就可能有失偏頗。相反，會(huì)計(jì)人員較高的綜合素質(zhì)能幫助其作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

三、改善研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷的建議

正是由于上述諸多因素的影響，企業(yè)對(duì)研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷的恰當(dāng)性難以把握，這也直接影響了研發(fā)支出的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，有必要采取措施來(lái)改善當(dāng)前的研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷情況。

（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范越完善，就越能提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的恰當(dāng)性。從準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)以及法律法規(guī)的修訂程序和規(guī)定來(lái)看，目前還不宜采用直接修改無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的方式來(lái)完善，但為了提高準(zhǔn)則的執(zhí)行度，財(cái)政部可以參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以案例說(shuō)明條文的做法，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中用一兩個(gè)案例來(lái)說(shuō)明如何劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，如何確定研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)，以此幫助會(huì)計(jì)人員更好地理解準(zhǔn)則條文。同時(shí)，相關(guān)行業(yè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)也可以就一些常見(jiàn)的項(xiàng)目研發(fā)例如醫(yī)藥行業(yè)的新藥提供專(zhuān)業(yè)指導(dǎo)意見(jiàn)，這些意見(jiàn)不具備法規(guī)的強(qiáng)制性，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行研發(fā)支出資本化職業(yè)判斷時(shí)可以結(jié)合自身的情況來(lái)借鑒使用。

（二）改善公司治理結(jié)構(gòu)

在會(huì)計(jì)人員與管理層存在雇傭關(guān)系的前提下，當(dāng)管理層權(quán)力過(guò)大時(shí)，管理層就很有可能基于其盈余管理動(dòng)機(jī)來(lái)影響會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此，為避免這一情況，就必須改善公司治理結(jié)構(gòu)，使管理層的權(quán)力得到制衡，從而盡量減少管理層對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的干擾，為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行恰當(dāng)?shù)难邪l(fā)支出資本化職業(yè)判斷提供良好的環(huán)境。企業(yè)可以通過(guò)合理的機(jī)構(gòu)設(shè)置，借助適當(dāng)?shù)氖跈?quán)機(jī)制來(lái)約束管理層的權(quán)力，同時(shí)改革薪酬制度，適度引入股權(quán)激勵(lì)制度，通過(guò)多樣化的薪酬來(lái)減少管理層的盈余管理動(dòng)機(jī)。

（三）建立規(guī)范的研發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)部管理制度

首先，對(duì)于企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，研發(fā)部門(mén)要按項(xiàng)目進(jìn)行管理，同時(shí)在項(xiàng)目啟動(dòng)前就必須制定好一個(gè)規(guī)范的項(xiàng)目研發(fā)流程，可以考慮將流程分成上文提及的立項(xiàng)審批、組織實(shí)施和項(xiàng)目驗(yàn)收三大階段，同時(shí)將每一個(gè)大階段又細(xì)分為若干個(gè)小階段，并明確項(xiàng)目研發(fā)每一個(gè)階段的目標(biāo)、任務(wù)、經(jīng)費(fèi)預(yù)算以及該階段的完成驗(yàn)收標(biāo)志或條件。其次，對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目，企業(yè)還應(yīng)建立相應(yīng)的內(nèi)部控制機(jī)制，在每一個(gè)小階段結(jié)束時(shí)，對(duì)該階段的研發(fā)支出情況以及任務(wù)完成情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)糾正或調(diào)整，達(dá)到驗(yàn)收標(biāo)志或條件才可以進(jìn)入下一個(gè)小階段。在這樣的規(guī)范管理下，會(huì)計(jì)人員可以輕松分辨出各個(gè)階段的分界點(diǎn)，并獲取每一個(gè)階段的研發(fā)支出金額，為研發(fā)支出資本化的職業(yè)判斷奠定良好的基礎(chǔ)。

（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員與研發(fā)人員的信息溝通

要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員與研發(fā)人員的信息溝通，企業(yè)應(yīng)在財(cái)會(huì)部門(mén)和研發(fā)部門(mén)之間建立日常性的協(xié)調(diào)溝通機(jī)制[ 5 ]。首先，在每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目啟動(dòng)前，研發(fā)人員應(yīng)向會(huì)計(jì)人員介紹研發(fā)項(xiàng)目的基本情況以及項(xiàng)目研發(fā)流程，會(huì)計(jì)人員對(duì)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算進(jìn)行審核，并向研發(fā)人員明確經(jīng)費(fèi)的開(kāi)支規(guī)范。其次，在每個(gè)月的月末，會(huì)計(jì)人員都應(yīng)向研發(fā)人員了解研發(fā)的進(jìn)度，并將經(jīng)費(fèi)開(kāi)支與項(xiàng)目流程所提供的經(jīng)費(fèi)預(yù)算進(jìn)行比較，根據(jù)項(xiàng)目流程以及研發(fā)的具體情況作出職業(yè)判斷。最后，項(xiàng)目驗(yàn)收后，會(huì)計(jì)人員還可以和研發(fā)人員進(jìn)行溝通，進(jìn)一步確認(rèn)之前所作的職業(yè)判斷是否恰當(dāng)。每一個(gè)階段的溝通都應(yīng)有相應(yīng)的書(shū)面資料并經(jīng)雙方的簽字認(rèn)可。

（五）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的提高是一項(xiàng)長(zhǎng)期的工程。首先，企業(yè)在錄用會(huì)計(jì)人員時(shí)就應(yīng)嚴(yán)格把關(guān)，通過(guò)多種方式吸引綜合素質(zhì)較高的會(huì)計(jì)人才。其次，對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員應(yīng)制定一個(gè)定期的職業(yè)培訓(xùn)機(jī)制，而且這些培訓(xùn)不能流于形式，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)人員知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)等的不足之處有針對(duì)性地選擇培訓(xùn)課程，嚴(yán)格培訓(xùn)紀(jì)律。集團(tuán)公司還可以在集團(tuán)內(nèi)通過(guò)財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)知識(shí)技能競(jìng)賽等方式來(lái)促進(jìn)會(huì)計(jì)人員知識(shí)、技能的提高。最后，通過(guò)制定措施激勵(lì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行自主學(xué)習(xí)，自我提高，例如，以獎(jiǎng)金或者職位晉升等方式來(lái)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員參加CPA或ACCA等職業(yè)考試。同時(shí)對(duì)工作勤勉的會(huì)計(jì)人員給予獎(jiǎng)勵(lì)，激勵(lì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)自身的努力程度。

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