管理會計工具及應(yīng)用案例

鄧德強+吳迪希+李萌

【摘 要】 企業(yè)要在全球競爭激烈的市場中生存，捷徑就是向那些在復(fù)雜的市場環(huán)境中始終保持優(yōu)勢的企業(yè)學(xué)習(xí)。標(biāo)桿管理正是實現(xiàn)這一目的的有效管理手段和工具。在標(biāo)桿管理的實施過程中，尋找合適的標(biāo)桿對象至關(guān)重要，運用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法可優(yōu)化標(biāo)桿對象選擇這一環(huán)節(jié)。文章總結(jié)歸納了標(biāo)桿管理的概念、作用和流程，分析了運用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法進(jìn)行標(biāo)桿對象選擇的優(yōu)勢，并介紹了基于數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法的標(biāo)桿管理在J公司的應(yīng)用案例。

【關(guān)鍵詞】 標(biāo)桿管理； 績效評價； 數(shù)據(jù)包絡(luò)分析

【中圖分類號】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0133-04

一、緒論

標(biāo)桿管理由美國施樂公司于1979年首創(chuàng)，是指持續(xù)評估最佳組織的實踐并不斷調(diào)整公司流程采用的最佳實踐，是一項被廣泛使用和推崇的管理會計工具。標(biāo)桿管理為企業(yè)制定績效目標(biāo)、贏得市場領(lǐng)導(dǎo)力和建立更廣泛、更準(zhǔn)確的組織管理提供了合理的方法。在實施標(biāo)桿管理過程中，確定最佳組織，即標(biāo)桿對象往往是最繁瑣且最難的[ 1 ]。錯誤選擇標(biāo)桿對象會直接導(dǎo)致標(biāo)桿管理的失敗，那么企業(yè)應(yīng)該如何簡便地選擇正確的標(biāo)桿對象？本文將數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法作為確定標(biāo)桿對象的合理方法，基于標(biāo)桿管理理論對數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法下的標(biāo)桿管理實施進(jìn)行了案例研究。標(biāo)桿對象選擇中運用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法能增強標(biāo)桿管理實施的簡易性和科學(xué)性，希望本文的研究能為企業(yè)實施標(biāo)桿管理提供一定的指導(dǎo)作用。

二、標(biāo)桿管理的概念與實施流程

（一）標(biāo)桿管理的概念與作用

美國管理會計師協(xié)會將標(biāo)桿管理定義為持續(xù)評估最佳組織的實踐并不斷調(diào)整公司流程采用的最佳實踐[ 2 ]。標(biāo)桿管理自誕生以來就得到了世界諸多大企業(yè)的廣泛應(yīng)用，例如杜邦、通用、IBM等均運用了標(biāo)桿管理進(jìn)行日常管理。而在中國，像海爾、聯(lián)想等著名企業(yè)也采用標(biāo)桿管理取得了巨大成功。實施標(biāo)桿管理會產(chǎn)生如下一些作用：

首先，標(biāo)桿管理可以幫助企業(yè)正確評估自己。標(biāo)桿管理最初實施時，企業(yè)需要辨識最佳組織及其實踐途徑。在此過程中，企業(yè)能夠明確自己所處的地位、管理運作的不足，從而得到對本企業(yè)正確的評價，為后續(xù)的流程改進(jìn)奠定良好的基礎(chǔ)。

其次，標(biāo)桿管理可以促使企業(yè)增進(jìn)學(xué)習(xí)。標(biāo)桿管理可以幫助企業(yè)認(rèn)識不足，不斷地向優(yōu)秀企業(yè)學(xué)習(xí)，使企業(yè)成為學(xué)習(xí)型組織。以彼之長補己之短，在不斷學(xué)習(xí)中，企業(yè)的價值和增長潛力逐漸得以提升。

最后，標(biāo)桿管理可以幫助企業(yè)提高績效。實施標(biāo)桿管理的過程中，企業(yè)能夠?qū)W習(xí)借鑒標(biāo)桿對象的先進(jìn)方法，結(jié)合自身的實際情況，制定出適合本企業(yè)具體明確的經(jīng)營目標(biāo)，以此不斷完善組織內(nèi)部的各個流程和系統(tǒng)，提升企業(yè)績效[ 3 ]。

（二）標(biāo)桿管理的實施流程

標(biāo)桿管理的實施分為七個階段，分別為選擇標(biāo)桿管理項目并安排優(yōu)先順序、組織標(biāo)桿管理團隊、記錄本組織的工作流程、研究并確定標(biāo)桿對象、分析標(biāo)桿管理數(shù)據(jù)并確定績效差異成因、實施標(biāo)桿管理研究建議和重新調(diào)整標(biāo)桿[ 2 ]。

第一階段：選擇標(biāo)桿管理項目并安排優(yōu)先順序。選擇正確的標(biāo)桿管理對象并合理安排其優(yōu)先順序是成功實施標(biāo)桿管理的基礎(chǔ)。為了確定關(guān)鍵的業(yè)務(wù)流程和動因，企業(yè)必須先了解其關(guān)鍵成功因素和經(jīng)營環(huán)境，進(jìn)而從企業(yè)經(jīng)營宗旨、價值觀和戰(zhàn)略等方面考慮，最終界定為哪個流程建立標(biāo)桿。

第二階段：組織標(biāo)桿管理團隊。標(biāo)桿管理的規(guī)劃、組織和執(zhí)行都需要花費大量時間和精力，建立團隊分擔(dān)工作量和分工合作是一項務(wù)實的做法。建立團隊可以挑選所代表的職能專業(yè)知識和工作經(jīng)驗各不相同的成員。不同的視角、專業(yè)技能和商業(yè)關(guān)系可以給標(biāo)桿管理過程增加更多維度。

第三階段：記錄本組織的工作流程。實施標(biāo)桿管理的企業(yè)需要詳細(xì)全面地記錄自身的工作流程。如果一個企業(yè)不能正確理解自身就無法計算本企業(yè)的成果或作業(yè)與標(biāo)桿對象之間存在的潛在差距。標(biāo)桿管理始終是一個信息的交換過程，企業(yè)無法交換自己沒有的信息。如果一個企業(yè)不對內(nèi)部的工作流程進(jìn)行全面調(diào)查，其未必能意識到所有的改進(jìn)機會。

第四階段：研究并確定標(biāo)桿對象。確定標(biāo)桿對象往往是標(biāo)桿管理中最難的一個階段。企業(yè)可以通過實地考察、數(shù)據(jù)庫搜索、公共機構(gòu)報告和報紙雜志等多種途徑進(jìn)行信息收集，列出潛在的可樹立為標(biāo)桿的組織，比較其關(guān)鍵經(jīng)營指標(biāo)，最終確定標(biāo)桿對象。

第五階段：分析標(biāo)桿管理數(shù)據(jù)并確定績效差異成因。在這一階段，標(biāo)桿管理團隊可以采用統(tǒng)計分析、數(shù)據(jù)分層技術(shù)、雷達(dá)圖和力場分析等一種或多種分析工具，分析相關(guān)績效指標(biāo)并且確定績效差異成因。

第六階段：實施標(biāo)桿管理研究建議。在上一階段得出績效差距成因的基礎(chǔ)上，標(biāo)桿管理團隊需要提出相關(guān)的改進(jìn)建議且要贏得管理層的支持。然后建立系統(tǒng)化的實施方案，確定可行的時間表、主要任務(wù)、資源和投資。在實施計劃開始后，不斷跟進(jìn)工作進(jìn)展，必要時及時采取糾正行動。

第七階段：重新調(diào)整標(biāo)桿。因為外部環(huán)境在不斷變化，所以標(biāo)桿管理也必須是一個持續(xù)的流程。為了保證標(biāo)桿管理有效運作，企業(yè)必須及時調(diào)整或更新標(biāo)桿。

七個階段的具體作業(yè)流程如圖1所示，企業(yè)可以根據(jù)具體情況予以調(diào)整。

三、數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法下的標(biāo)桿對象選擇

標(biāo)桿對象的選取是實施標(biāo)桿管理非常重要的一個環(huán)節(jié)，企業(yè)需要投入大量的精力才能完成。然而很多企業(yè)僅憑感性的判斷或公共機構(gòu)統(tǒng)計的數(shù)據(jù)顯示某企業(yè)在某一方面做得最好，就以其為標(biāo)桿對象[ 4 ]，沒有對資料進(jìn)行科學(xué)分析，這樣的主觀判斷很可能造成錯誤的結(jié)論。更為科學(xué)的做法是企業(yè)需要預(yù)先從多種渠道收集潛在標(biāo)桿對象的信息，建立一個全面的資料數(shù)據(jù)庫。在收集信息的過程中，通常會包含定量和定性兩類數(shù)據(jù)。一般認(rèn)為，定量數(shù)據(jù)在描述事物特性方面更加準(zhǔn)確，易于進(jìn)行橫向縱向比較。因此，企業(yè)一方面要注意多收集定量數(shù)據(jù)，另一方面要將定性數(shù)據(jù)盡可能量化。之后需要利用全部數(shù)據(jù)通過多種指標(biāo)去分項目、分流程地尋找最佳企業(yè)。由于一家企業(yè)不可能在所有方面都比其他企業(yè)好，所以需要進(jìn)行綜合判斷去選擇標(biāo)桿對象。為了避免在判斷中摻雜主觀因素，運用數(shù)學(xué)和運籌學(xué)等方面的知識去選擇不失為一種行之有效的方法。

數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法是對多投入/多產(chǎn)出的多個決策單元進(jìn)行效率評價的系統(tǒng)分析方法，它被廣泛使用于績效評價。數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法是在運用和發(fā)展運籌學(xué)的基礎(chǔ)上，主要依賴線性規(guī)劃技術(shù)，用于經(jīng)濟定量分析的非參數(shù)方法。具體來說，數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法是將每一個被評價單位作為一個決策單元，評價的依據(jù)是決策單位的一組投入指標(biāo)數(shù)據(jù)和產(chǎn)出指標(biāo)數(shù)據(jù)。投入指標(biāo)是決策單位在社會、經(jīng)濟和管理活動中需要耗費的經(jīng)濟量；產(chǎn)出指標(biāo)表示經(jīng)濟活動產(chǎn)出成效的經(jīng)濟量。通過投入指標(biāo)和產(chǎn)出指標(biāo)的分析，數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法能得出各決策單元綜合效率指標(biāo)的數(shù)值，最終確定相對效率高的決策單元，并給出其他決策單元相對效率低的原因和程度。此外，數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法還可以判斷各決策單元現(xiàn)有的投入規(guī)模是否適當(dāng)，并給出各決策單元應(yīng)按何種方向和程度調(diào)整投入規(guī)模。在標(biāo)桿對象的選擇中，企業(yè)可以將各潛在的標(biāo)桿對象作為決策單元，通過數(shù)據(jù)包絡(luò)分析結(jié)果判斷其優(yōu)劣，這樣可避免主觀因素，進(jìn)而科學(xué)合理地確定標(biāo)桿對象。數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法在選擇標(biāo)桿對象時的具體應(yīng)用見案例部分。

四、案例分析

（一）案例背景介紹

我國是世界上第一化纖生產(chǎn)大國，但是我國化纖產(chǎn)品開發(fā)和創(chuàng)新能力總體仍較為薄弱。產(chǎn)品、技術(shù)研發(fā)投入低，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的雷同現(xiàn)象嚴(yán)重，導(dǎo)致化纖產(chǎn)能快速擴張的同時增加了化纖行業(yè)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。J公司是一家化學(xué)纖維制造業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)，主要經(jīng)營業(yè)務(wù)為滌綸毛條和滌綸短纖維產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。面對嚴(yán)峻的市場形勢，J公司不斷提升自主開發(fā)、自主創(chuàng)新的能力，致力于成為具有國際競爭力的技術(shù)先導(dǎo)型化纖企業(yè)。目前，J公司的生產(chǎn)規(guī)模穩(wěn)步發(fā)展，生產(chǎn)技術(shù)不斷增強，產(chǎn)能不斷擴大，但在盈利狀況方面，距行業(yè)領(lǐng)頭企業(yè)仍有一定差距，初步判斷可能是J公司的資本運作方面需要改進(jìn)。就此J公司需要將資本運作作為標(biāo)桿管理項目，在組織標(biāo)桿管理團隊和記錄企業(yè)的相關(guān)工作流程后，對同行業(yè)的競爭性企業(yè)進(jìn)行標(biāo)桿管理瞄準(zhǔn)。

（二）研究并確定標(biāo)桿對象

數(shù)據(jù)包絡(luò)分析模型是多投入多產(chǎn)出模型，在投入指標(biāo)選取方面，采用總資產(chǎn)、營業(yè)總成本、所有者權(quán)益和員工數(shù)作為投入指標(biāo)?？傎Y產(chǎn)反映公司運營的總投入，營業(yè)總成本代表為實現(xiàn)營業(yè)收入企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營的總投入，所有者權(quán)益表示股東在公司運營中的總投入，員工數(shù)反映公司在運營中的人力投入。在產(chǎn)出指標(biāo)選取方面，采用營業(yè)收入和凈利潤作為產(chǎn)出指標(biāo)。營業(yè)收入表示公司的發(fā)展規(guī)模和經(jīng)營狀況，凈利潤直接反映公司的盈利能力。

由于數(shù)據(jù)包絡(luò)分析模型投入產(chǎn)出值需為正數(shù)，筆者剔除了同行業(yè)8家凈利潤指標(biāo)為負(fù)數(shù)的上市公司，對剩下的14家上市公司投入產(chǎn)出指標(biāo)代入軟件DEAP2.1進(jìn)行數(shù)據(jù)包絡(luò)分析。數(shù)據(jù)包絡(luò)分析的結(jié)果如表1所示。2號、3號、5號、8號、11號、12號以及J公司綜合效率為1，表明這7家公司為行業(yè)領(lǐng)先水平，其余7家均為規(guī)模報酬遞增的企業(yè)，應(yīng)適度增加規(guī)模。

圖2中所顯示的公司被參考次數(shù)的多少可以進(jìn)一步判斷2號、3號、5號、8號、11號、12號以及J公司7家公司的優(yōu)劣。J公司的被參考次數(shù)為2次，8號、11號和12號3家公司的被參考次數(shù)大于J公司，分別為4次、6次和3次，這3家企業(yè)對于J公司而言都可以被樹立為標(biāo)桿對象。

（三）績效差距及成因分析

根據(jù)表2所示的相關(guān)績效指標(biāo)，進(jìn)一步查找J公司與8號、11號、12號公司之間的差距，并分析造成差異的原因。從表2中不難發(fā)現(xiàn)J公司的盈利狀況處于排名靠后的位置，并且凈利潤增長率最低。在資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)上，J公司的資產(chǎn)負(fù)債率僅為0.04，與其他3家公司相比有明顯差距。資產(chǎn)負(fù)債率可以衡量公司負(fù)債水平及財務(wù)風(fēng)險程度，過高或過低的資產(chǎn)負(fù)債率均屬不太正常。指標(biāo)過高說明企業(yè)總資產(chǎn)中通過舉債籌資的部分所占比重過多，償債風(fēng)險較大；指標(biāo)過低說明企業(yè)不能充分發(fā)揮財務(wù)杠桿作用，會影響企業(yè)資產(chǎn)盈利能力。一般認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債率在40%至60%的范圍內(nèi)比較合理，過低的資產(chǎn)負(fù)債率可能是阻礙J公司盈利能力發(fā)展的原因。

（四）實施標(biāo)桿管理建議

J公司極低的資產(chǎn)負(fù)債率表明公司運營十分保守，不恰當(dāng)?shù)馁Y本結(jié)構(gòu)使得公司的整體盈利始終有限。絕大多數(shù)上市公司在發(fā)展中會以向銀行舉債或在證券交易所公開發(fā)行股票作為籌資方式。債務(wù)籌集的資金可作為流動資金用于日常經(jīng)營，通過證券市場籌集的資金可以投入規(guī)模較大的項目。J公司應(yīng)該增加債務(wù)籌資，充分利用財務(wù)杠桿增強其盈利能力。

五、結(jié)束語

標(biāo)桿管理是市場經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，激烈的市場競爭使得企業(yè)必須衡量他人的優(yōu)勢，保持自身的持續(xù)成長。標(biāo)桿管理既體現(xiàn)了泰勒科學(xué)管理理論中最佳做法標(biāo)準(zhǔn)化的管理制度，又體現(xiàn)了中國古代《孫子兵法》“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”的思想，是一直被極力推崇的管理會計工具之一。數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法是一種基于運籌學(xué)的效率評價方法，可將標(biāo)桿管理中繁瑣的標(biāo)桿對象選取環(huán)節(jié)進(jìn)行簡化。本文主要介紹了基于數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法的標(biāo)桿管理實施過程，并進(jìn)行了案例研究，希望能為我國企業(yè)合理運用該管理會計工具提供指導(dǎo)。

【參考文獻(xiàn)】

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