企業(yè)會計準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用研究

王學(xué)軍

[摘? ? 要] 公允價值，亦稱公允市價，公允價格。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易和自愿的情況下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣或一項負債可以被清償?shù)某山粌r格。長期以來，歷史成本一直是計量的主要模式，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，特別是衍生金融工具的不斷涌現(xiàn)，歷史成本逐漸難以應(yīng)付局面。為保持信息質(zhì)量的有用性，各準(zhǔn)則制定機構(gòu)都把以公允價值計量所有衍生金融工具作為目標(biāo)。但公允價值的應(yīng)用范圍一直在不斷擴大，從金融工具擴展到其他項目的計量上，從國際上看全面應(yīng)用公允價值已是大勢所趨。而我國對公允價值計量問題的理論研究和實務(wù)還比較滯后，因此使得對公允價值應(yīng)用的探討具有了重要的理論與現(xiàn)實意義。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)會計準(zhǔn)則;公允價值;應(yīng)用;研究

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 17. 003

[中圖分類號] F233? ? [文獻標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）17- 0008- 02

1? ? ? 影響我國公允價值運用的主要因素

1.1? ?市場環(huán)境因素

公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，公允價值的具體運用需要更加完善的市場環(huán)境。但從目前的實際情況來看，我國還處于市場經(jīng)濟的初始轉(zhuǎn)型期，社會經(jīng)濟的發(fā)展依然被計劃經(jīng)濟體制影響著，市場經(jīng)濟體制的建立和發(fā)展不夠成熟與完善。各種非市場化因素依然存在，影響著我國商品市場的蓬勃發(fā)展。

1.2? ?法律環(huán)境因素

我國是個發(fā)展中的國家，許多制度還沒完善。首先，我國的會計法律制度不健全，嚴(yán)重影響了公允價值的運用，主要體現(xiàn)在以下方面。首先，我國在過去的制定的一些涉及了財務(wù)會計內(nèi)容的會計法律制度已經(jīng)過時了，但是還沒有進行重新修訂。其次，我國的新會計準(zhǔn)則的實施年限并不長，對會計報告和會計信息紕漏仍然沒有統(tǒng)一的規(guī)定，會計信息缺失甚至虛假的現(xiàn)象普遍存在。再者，在我國依然存在這有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究的現(xiàn)象，會計行業(yè)違規(guī)現(xiàn)象不斷出現(xiàn)。

1.3? ?公允價值的獲取成本過高

公允價值的確定是一個相當(dāng)復(fù)雜的過程，有關(guān)于公允價值的資料數(shù)據(jù)需要活躍的交易市場作為市場條件，才能夠順利的收集和采取，那么反過來說就是，如果交易市場越來越冷清，就很難得到公允價值的完整的數(shù)據(jù)資料，在這樣的前提背景下，導(dǎo)致了公司對公允價值資料和收集所花銷的成本過高。

1.4? ?公允價值的總體運用范圍有限

公允價值在我國并沒有得到廣泛的越用，目前來看，我國仍然以適度引用、謹(jǐn)慎使用和積極穩(wěn)妥相結(jié)合的方式來運用公允價值，所以在一定程度上對公允價值的運用產(chǎn)生了一定的限制。上市公司對公允價值的應(yīng)用還是比較謹(jǐn)慎的，例如從1 774家上市公司中抽取出772家房地產(chǎn)企業(yè)為例，經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在這些公司企業(yè)中采取使用公允價值的只有26家，由此可見，公允價值計量方式并沒有被普遍使用。

1.5? ?會計人員整體素質(zhì)較低

公允價值的表現(xiàn)形式還是比較多的，可是當(dāng)將這些都實際操作時就沒有那么簡單了，這時你需要考慮更多的問題，每個人的思維不同，考慮問題的角度也會發(fā)生變化，比如需要取得合適的市場價格時，同類商品的市場價格是多少，進行對比得出結(jié)論?；蛘邲]有同類商品的市場價格時，那就要進行估值價值，進而在進行對比進行分析。所以對于公允價值的取得不僅需要會計準(zhǔn)則上做出相應(yīng)的指導(dǎo)，還需要會計從業(yè)人員以專業(yè)的素養(yǎng)進行職業(yè)判斷。目前國內(nèi)真正掌握公允價值的確定方法的人有限，所以這也是導(dǎo)致公允價值不被廣泛運用的原因。從目前我國的情況來看，公允價值的計量還不夠熟練，這就需要加強會計專業(yè)人員對公允價值的學(xué)習(xí)和進修，提高專業(yè)知識，提高個人的職業(yè)素養(yǎng)。

1.6? ?公允價值信息披露力度小

對于公允價值信息的披露，從我國大部分的上市公司可以得出，大部分的上市公司是為了規(guī)避準(zhǔn)則，形式化地走樣子， 公眾看不出對公允價值是依靠什么樣的方式和依據(jù)來確認(rèn)，目前我國的公允價值在公允性和客觀性上得不到保證，還需要不斷的發(fā)展和規(guī)則的制定。

2? ? ? 公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

2.1? ?公允價值在交易性金融資產(chǎn)中的應(yīng)用

交易性金融資產(chǎn)要按照公允價值入賬記錄他的初始成本。采用公允價值計量并且資產(chǎn)價值變動的數(shù)額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，對于其他類的資產(chǎn)就應(yīng)當(dāng)計入該項資產(chǎn)的成本，并且影響資產(chǎn)的實際利率。采用公允價值并且資產(chǎn)價值變動的數(shù)額計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量應(yīng)采用公允價值。在持有至到期金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)時，賬面價值和可供出售金融資產(chǎn)的差額計入資本公積等所有者權(quán)益類科目，等到處理該項資產(chǎn)時再將這部分所有者權(quán)益計入當(dāng)期的損益中。

2.2? ?公允價值在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

在公允價值應(yīng)用方面需要注意的是在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量時，有成本模式和公允價值模式兩種計量方式選擇，新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負債表企業(yè)一般則應(yīng)采用成本計量模式進行后續(xù)計量，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠的取得的情況下，才可以使用公允價值進行計量，計量模一經(jīng)確定，則不得隨意更改。已經(jīng)采用公允價值的計量模式便不可變更為成本計量模式，若從原有成本模式轉(zhuǎn)變成公允價值模式來計量的，公允價值與原賬面價值的差額調(diào)整留存收益。公允價值增大了公司經(jīng)營成果的不穩(wěn)定性，采用公允價值計量模式后，投資性房地產(chǎn)公司的業(yè)績會受到物業(yè)公司變化的影響，但是我個人認(rèn)為，此次新準(zhǔn)則中對投資性房地產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，特別是公允價值的引入。

2.3? ?公允價值在非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的應(yīng)用

非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非常特殊的交易行為，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。非貨幣性資產(chǎn)交換在減少企業(yè)貨幣性支付的同時，滿足了各自的生產(chǎn)經(jīng)營的需要。新準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)必須同時滿足以下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，第一，該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，第二，換入的資產(chǎn)和換出的資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。新準(zhǔn)則中引入公允價值來計量換入資產(chǎn)的價值，既能提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，也能使上市公司的業(yè)績有較大提升。

2.4? ?公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用

新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組是指“在債務(wù)人發(fā)生財產(chǎn)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。” 當(dāng)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，無法償還到期的債務(wù)時，則債權(quán)人就可以向法院提出申請債務(wù)人破產(chǎn)來償還債務(wù)，可是以破產(chǎn)方式償還的金額有限。此時債權(quán)人可以做出讓步，要求通過債務(wù)人以低于原債務(wù)賬面價值的金額償還，也就是用物品來進行抵押變現(xiàn)，最終可以使得債權(quán)人的利益得以實現(xiàn)，所以債務(wù)重組對于債務(wù)人和債權(quán)人來說都具有重要的意義。

3? ? ? 公允價值在我國實行做出進一步建議

我們從公允價值的定義可以看出，公允價值的獲取應(yīng)該是在一個完全競爭的條件下進行的。雖然我國已經(jīng)開始從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)向現(xiàn)在的市場經(jīng)濟體制，但是仍然存在著一些大型的國有企業(yè)和集團之間相互進行關(guān)聯(lián)交易，進行利潤操縱這種非市場競爭手段的行為。公允價值的確定條件一方面存在活躍的市場報價時，是由當(dāng)時的市場價格所決定的，當(dāng)不存在活躍的市場報價時，就要由專業(yè)的管理會計人員來分析計算。

3.1? ?加強理論知識的研究

我國應(yīng)該更進一步對公允價值的概念知識，估值技術(shù)等相關(guān)理論知識做出深入，細致精確的研究。建立適合我國國情的公允價值計量框架。一是應(yīng)該對公允價值的定義做出最深入的理解，公允價值的概念中表明是在公平交易中雙方自愿的基礎(chǔ)上達成的，是假設(shè)存在公平交易的情況下，而并沒有考慮到破產(chǎn)等其他意外情況，所以還應(yīng)該對公允價值的定義做出進一步的完善。二是公允價值的層次問題，本文認(rèn)為公允價值應(yīng)該分為三個層次，要求應(yīng)該盡可能地選擇活躍市場的報價，而應(yīng)盡量避免選擇不可觀察的變量。三是公允價值的評估技術(shù)，首先應(yīng)該進一步改進評估技術(shù)，應(yīng)該先制定各類評估報價技術(shù)的詳細情況，其次該建立估價技術(shù)具體應(yīng)用的統(tǒng)一平臺，提出統(tǒng)一的估價標(biāo)準(zhǔn)，盡量明確估價方法使用的先后順序。第四點就是公允價值的信息披露，這個本人在前文中有所提到，我國應(yīng)在謹(jǐn)慎的基礎(chǔ)上進一步的規(guī)范公允價值的信息披露制度，增強公允價值信息披露的透明度，給信息使用者一個自我決策的會計信息。

3.2? ?改善公允價值運用的市場條件

活躍的市場條件是公允價值運用的基本前提，我國的市場經(jīng)濟體制雖然基本確立，但是我國的市場經(jīng)濟環(huán)境與國際上比較成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境相比較，還是存在著一定的差距，當(dāng)前還是有一部分資產(chǎn)或者負債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關(guān)公允價值的完整信息，因此要建立一個活躍的市場條件，為公允價值計量提供環(huán)境支持。建立充分競爭的交易市場。完善資本市場等，建立平等競爭的生產(chǎn)要素市場，加強市場監(jiān)測和調(diào)控工作，從而使得交易雙方能夠獲取公允的市場信息。建立公允價值的市場信息平臺，便于確定公允價值，而且也為注冊會計師等公允價值審計提供了依據(jù)。

3.3? ?建立健全評估制度體系，完善資產(chǎn)評估市場

公允價值的確定離不開評估技術(shù)，只有評估業(yè)務(wù)范圍規(guī)范，質(zhì)量提高，評估人員素質(zhì)提高，才能保證公允價值計量的真實性和可靠性。建立公允價值內(nèi)部控制制度，落實與公允價值變動相關(guān)的程序和責(zé)任。

3.4? ?完善公司的治理結(jié)構(gòu)

先進、可操作性的公允價值理論為公允價值的運用提供了可能性，能不能推廣的關(guān)鍵問題在于能不能被合理運用，真正的解決人為操作的最大問題。因此完善我國公司的治理結(jié)構(gòu)有利于實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化內(nèi)部人控制程度，可以讓更多的投資者參與到資本市場。

3.5? ?加強對公允價值執(zhí)行的全面社會監(jiān)督體系

加強財政、審計、證券等部門對公允價值的監(jiān)管。提高注冊會計師的風(fēng)險意識、業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德水準(zhǔn)，確保以公允價值計量為基礎(chǔ)的企業(yè)會計信息的質(zhì)量。