我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的優(yōu)化研究

戴芳　謝磊

【摘要】進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代后， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)在推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時也對我國轉(zhuǎn)讓定價稅制帶來了一定的挑戰(zhàn)。本文從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的財產(chǎn)屬性及其價值創(chuàng)造過程入手， 分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)對我國轉(zhuǎn)讓定價稅制造成的具體影響。在此基礎(chǔ)上， 提出完善轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域無形資產(chǎn)的定義、 明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)屬于數(shù)據(jù)收集主體、 規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程并加強(qiáng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論研究、 確立適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素等一系列建議， 以進(jìn)一步優(yōu)化我國轉(zhuǎn)讓定價稅制。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價稅制；所有權(quán)歸屬；轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）14-0131-7

一、 引言

進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代， 數(shù)據(jù)的價值不斷被挖掘。2020年4月， 中共中央、 國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機(jī)制的意見》， 明確將數(shù)據(jù)納入關(guān)鍵生產(chǎn)要素范圍。數(shù)據(jù)在價值創(chuàng)造中發(fā)揮著越來越重要的作用， 以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)正在成為我國經(jīng)濟(jì)的重要驅(qū)動力。但數(shù)據(jù)資產(chǎn)也對基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)構(gòu)建的稅收制度造成了巨大的沖擊， 尤其是轉(zhuǎn)讓定價稅制。

轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司進(jìn)行內(nèi)部交易所采用的價格。一些跨國公司將轉(zhuǎn)讓定價作為避稅手段之一， 主要目的就是實現(xiàn)跨國公司納稅額度最小化、 整體利潤最大化。進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易開始出現(xiàn)， 很多企業(yè)集團(tuán)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易價格偏低甚至免費(fèi)（王競達(dá)等，2021）， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題逐步凸顯。目前， 我國制定了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)［2009］2號）、 《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號， 簡稱“42號公告”）、 《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號， 簡稱“6號公告”）等一系列規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價的法律規(guī)范。這些法律規(guī)范為我國應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價稅收問題做出了巨大的貢獻(xiàn)， 但不可否認(rèn)的是， 面對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的沖擊， 我國轉(zhuǎn)讓定價稅制仍存在漏洞和不足。鑒于此， 有必要分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)對我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的挑戰(zhàn)， 在此基礎(chǔ)上提出具體的完善建議， 助力我國應(yīng)對日趨凸顯的數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題。

二、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的財產(chǎn)屬性及其價值創(chuàng)造過程

“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一詞于1974年被美國學(xué)者Richard Peterson提出。湯潔茵（2022）認(rèn)為， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有經(jīng)濟(jì)價值、 使用價值和交換價值， 能夠帶來經(jīng)濟(jì)收益。王競達(dá)等（2021）認(rèn)為， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)是由特定主體依法擁有或控制的、 能為特定主體帶來直接或間接經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源。王樺宇和連宸弘（2020）認(rèn)為， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)是特定主體合法擁有或控制的、 能持續(xù)發(fā)揮作用且能帶來直接或間接經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源。雖然學(xué)者們對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的表述并不完全相同， 但毫無疑問的是， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)是以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)形成的、 為特定主體擁有或控制并能夠為其帶來經(jīng)濟(jì)利益的一種具有財產(chǎn)屬性的資產(chǎn)。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)所屬財產(chǎn)類型

由于不同的財產(chǎn)類型具有不同的屬性， 轉(zhuǎn)讓定價稅制針對不同的財產(chǎn)規(guī)定了差異化的適用規(guī)則。因此， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)所屬財產(chǎn)類型的界定關(guān)系到數(shù)據(jù)資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓定價稅制中的法律定位， 直接影響轉(zhuǎn)讓定價稅制適用的準(zhǔn)確度。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)所屬財產(chǎn)類型主要有無形資產(chǎn)說和新型財產(chǎn)說兩種觀點(diǎn)。一是無形資產(chǎn)說。主張無形資產(chǎn)說的學(xué)者認(rèn)為， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有無實物形態(tài)、 能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益等特征， 符合無形資產(chǎn)的基本屬性， 應(yīng)將其作為無形資產(chǎn)的類型之一（傅靖，2020；湯潔茵，2022）。二是新型財產(chǎn)說。主張新型財產(chǎn)說的學(xué)者認(rèn)為， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)兼具有形性與無形性的特征， 有形性是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)的存儲載體是有物理形態(tài)的， 無形性是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)所蘊(yùn)含的信息是沒有實物形態(tài)的， 故數(shù)據(jù)資產(chǎn)既不屬于有形資產(chǎn)， 也不屬于無形資產(chǎn)， 而是一種新型財產(chǎn)（葉雅珍，2021； 孫永堯和楊家鈺，2022）。

筆者認(rèn)為， 界定一個對象是不是無形資產(chǎn)， 需要判斷其是否符合無形資產(chǎn)的基本特征， 若界定對象符合無形資產(chǎn)的基本特征， 則可以得出該對象屬于無形資產(chǎn)（范莉莉和劉兆明， 1999）。無形資產(chǎn)的基本特征包括： 無形性、 可控制性、 可轉(zhuǎn)讓性和收益可能性。（1）無形性是指資產(chǎn)發(fā)揮價值的形式是無實物形態(tài)的， 而且資產(chǎn)載體的形態(tài)并不影響無形性的界定。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值發(fā)揮依賴于數(shù)據(jù)， 而數(shù)據(jù)不具有實物形態(tài)， 即使其載體是有形的， 也不能否認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的無形性。（2）可控制性是指特定主體能夠擁有或控制。數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)運(yùn)營過程中形成的， 通過技術(shù)手段， 企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)排他性支配， 并為其帶來收益。（3）可轉(zhuǎn)讓性是指能夠獨(dú)立轉(zhuǎn)讓或交易?，F(xiàn)階段， 各個地方開始出現(xiàn)數(shù)據(jù)交易平臺， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易規(guī)模日漸擴(kuò)大。除此之外， 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各關(guān)聯(lián)方之間也出現(xiàn)了交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的現(xiàn)象。（4）收益可能性是指能夠為特定主體帶來經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)通過運(yùn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 可以有效提高經(jīng)營效率， 獲取更多收益。因此， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)符合無形資產(chǎn)的基本特征， 可以將其作為無形資產(chǎn)的類型之一。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程

哈佛大學(xué)邁克爾·波特教授于1985年提出了價值鏈理論， 他認(rèn)為跨國企業(yè)在全球的經(jīng)營行為是為了創(chuàng)造價值， 企業(yè)各項生產(chǎn)經(jīng)營活動之間是相互聯(lián)系的， 像鏈條一樣， 他稱之為價值鏈。各國轉(zhuǎn)讓定價稅制借鑒了價值鏈理論， 我國也不例外， 強(qiáng)調(diào)在分析轉(zhuǎn)讓定價稅收問題時， 應(yīng)了解企業(yè)價值創(chuàng)造的過程。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程包括數(shù)據(jù)收集、 數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)應(yīng)用。

1. 數(shù)據(jù)收集。數(shù)據(jù)收集主體主要通過企業(yè)與用戶的交互平臺①及時收集用戶產(chǎn)生的原始數(shù)據(jù)， 包括公民個人信息數(shù)據(jù)、 行為痕跡、 地理位置信息、 個人健康數(shù)據(jù)等， 并進(jìn)行存儲。值得注意的是， 數(shù)據(jù)收集主體并非簡單地將單一、 零散的數(shù)據(jù)進(jìn)行打包， 而是需要進(jìn)行預(yù)處理， 即將收集到的數(shù)據(jù)經(jīng)過整合、 脫敏、 匿名化處理②等， 形成難以追溯到用戶信息的數(shù)據(jù)集。

2. 數(shù)據(jù)處理。數(shù)據(jù)處理主體利用算法模型， 主要包括學(xué)習(xí)模型和知識模型③， 對數(shù)據(jù)集進(jìn)行分析， 得出用戶的“數(shù)字畫像”， 即既有用戶和潛在用戶的興趣、 愛好、 消費(fèi)習(xí)慣等（張弛，2021）。

3. 數(shù)據(jù)應(yīng)用。企業(yè)可以利用經(jīng)過數(shù)據(jù)收集和數(shù)據(jù)處理最終得到的用戶“數(shù)字畫像”進(jìn)行精準(zhǔn)營銷， 為不同類型的用戶提供差異化服務(wù)或產(chǎn)品， 由此在增加交易機(jī)會的同時降低營銷成本， 以實現(xiàn)利潤的最大化。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程展現(xiàn)了跨國公司各關(guān)聯(lián)方在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造活動中扮演的角色， 全面了解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)分析各關(guān)聯(lián)方執(zhí)行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險， 為厘清各關(guān)聯(lián)方的價值貢獻(xiàn)奠定基礎(chǔ)。此外， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程反映了數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易客體的具體情況， 深刻理解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程能夠幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇更加合適的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法， 提高轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整結(jié)果的可靠性（郭心潔和王學(xué)浩，2016）。

三、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)對我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的挑戰(zhàn)

因數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)， 故對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整時， 應(yīng)適用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則。但現(xiàn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則是建立在傳統(tǒng)無形資產(chǎn)基礎(chǔ)之上的， 難以有效應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題， 具體表現(xiàn)在以下四個方面。

（一）無形資產(chǎn)的定義難以涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)

42號公告第四條第（三）項④以列舉的方式規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域內(nèi)無形資產(chǎn)的定義， 但是， 該轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域無形資產(chǎn)的定義并未涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)在無形資產(chǎn)定義中的缺失主要會導(dǎo)致兩個方面的問題： 第一， 從立法層面來看， 法律定義通過對事物進(jìn)行界定， 以明確轉(zhuǎn)讓定價稅制調(diào)整的范圍。數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新型無形資產(chǎn)， 已經(jīng)成為跨國公司關(guān)聯(lián)交易的對象， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題逐漸出現(xiàn)， 而我國轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域無形資產(chǎn)的定義未涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)將導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓定價稅制出現(xiàn)漏洞， 無法將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入調(diào)整范圍， 難以規(guī)制數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行為。第二， 從執(zhí)法層面來看， 法律定義來自于社會， 還要用之于社會（陳金釗，2020）， 執(zhí)法就是把定義落實到實踐中， 法律定義的完善程度直接影響稅收執(zhí)法的精度。確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)所屬財產(chǎn)類型是稅務(wù)機(jī)關(guān)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)， 而我國轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域無形資產(chǎn)定義未涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)將導(dǎo)致稅務(wù)執(zhí)法人員在面對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行為時， 難以判斷數(shù)據(jù)資產(chǎn)所屬財產(chǎn)類型， 容易出現(xiàn)模糊執(zhí)法。

（二）未明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)

無形資產(chǎn)的所有權(quán)是指無形資產(chǎn)的所有人依法享有的對無形資產(chǎn)進(jìn)行占有、 使用、 收益和處分的權(quán)利（丁文卿，2004）。在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域， 無形資產(chǎn)的所有權(quán)是轉(zhuǎn)讓定價稅制的重要內(nèi)容， 其關(guān)乎稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的合法性和合理性。現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價稅制列舉了十種無形資產(chǎn)， 根據(jù)《民法典》《專利法》《著作權(quán)法》《商標(biāo)法》《行政許可法》等法律規(guī)范， 這十種無形資產(chǎn)的所有權(quán)均可予以界定。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新型無形資產(chǎn)， 未被包含在上述十種無形資產(chǎn)當(dāng)中， 因而使得界定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)缺乏法律依據(jù)， 這將在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域?qū)е氯齻€方面的問題：

第一， 難以判斷轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整針對的主體。稅收法定原則是稅法的帝王原則， 其核心內(nèi)容是稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定， 應(yīng)用到轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域， 稅收法定原則的要求之一便是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整針對的主體應(yīng)明確具體。無形資產(chǎn)的所有權(quán)人是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整針對的主體， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造涉及三方主體， 但是， 法律未規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)屬于哪一方， 意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法時缺少明確的法律支撐， 難以準(zhǔn)確認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整針對的主體， 從而影響轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法的合法性和權(quán)威性。

第二， 轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法缺少了便捷的切入點(diǎn)。我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法貫徹的是由形式到實質(zhì)的調(diào)整思路， 以無形資產(chǎn)所有權(quán)為形式起點(diǎn)， 以各關(guān)聯(lián)方收益歸屬為實質(zhì)終點(diǎn)， 這樣的調(diào)整思路便于厘清各關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易， 有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)由淺入深地對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行分析。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下新產(chǎn)生的一類無形資產(chǎn)， 由于其所有權(quán)未明確， 導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整過程缺少形式起點(diǎn)， 稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時失去了便捷的切入點(diǎn)， 更是難以直接觸及數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的實質(zhì)。

第三， 不利于我國轉(zhuǎn)讓定價稅制與國際轉(zhuǎn)讓定價稅制的銜接。近幾年， 我國積極借鑒經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）行動計劃的內(nèi)容。國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司司長蒙玉英曾表示， 未來將繼續(xù)推動此前由于時機(jī)不成熟、 國內(nèi)條件不具備等原因未能轉(zhuǎn)化的BEPS行動計劃的成果落地（韓霖和田蕓蕓，2021）。OECD在BEPS行動計劃中提出了法律所有權(quán)人和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人⑤的概念， 這兩個概念與眾多無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則密切相關(guān)， 例如BEPS行動計劃中的收益歸屬分析步驟⑥等， 而數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)未明確在一定程度上不利于我國進(jìn)一步將BEPS行動計劃的重要成果轉(zhuǎn)化落地。

（三）數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的價值貢獻(xiàn)被低估

轉(zhuǎn)讓定價稅制的根本目的是確保各關(guān)聯(lián)方所獲收益與其價值貢獻(xiàn)相匹配， 各方價值貢獻(xiàn)的確定與最終收益歸屬的公平公正休戚相關(guān)。根據(jù)6號公告第二十九條第一款⑦和第三十條⑧的規(guī)定， 在確定各關(guān)聯(lián)方在無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中所做出的貢獻(xiàn)時， 應(yīng)站在全球價值鏈的高度考慮各方的執(zhí)行功能、 承擔(dān)風(fēng)險等情況。無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程包括收集輔助無形資產(chǎn)研發(fā)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、 研發(fā)無形資產(chǎn)、 設(shè)計營銷項目、 管理客戶關(guān)系等環(huán)節(jié)。一般認(rèn)為， 在無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中， 關(guān)聯(lián)方執(zhí)行的重要功能包括研發(fā)無形資產(chǎn)和設(shè)計營銷項目， 關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的重大風(fēng)險包括無形資產(chǎn)研發(fā)中的開發(fā)風(fēng)險和無形資產(chǎn)營銷中的市場風(fēng)險。也就是說， 研發(fā)環(huán)節(jié)和營銷環(huán)節(jié)是關(guān)鍵環(huán)節(jié)， 在無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中具有較大貢獻(xiàn)， 而其余環(huán)節(jié)被認(rèn)為是輔助環(huán)節(jié)， 例如數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的價值貢獻(xiàn)較小。既有理論也影響著稅收實踐， 在當(dāng)前數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價實務(wù)中也通常認(rèn)為數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)并未執(zhí)行重要功能和承擔(dān)重大風(fēng)險， 價值貢獻(xiàn)較?。ㄈ~永青等，2022）。

進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代， 互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)使得跨國公司與用戶的聯(lián)結(jié)變得愈加緊密， 用戶產(chǎn)生的數(shù)據(jù)成為公司價值創(chuàng)造的重要因素， 數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)也因此有了新的內(nèi)涵， 在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中， 跨國公司收集的數(shù)據(jù)不再是輔助無形資產(chǎn)研發(fā)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)， 而是直接影響公司決策和發(fā)展的用戶數(shù)據(jù)。也就是說， 傳統(tǒng)的判斷無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論在運(yùn)用到數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題時， 低估了數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的價值貢獻(xiàn)， 理由如下： 第一， 從數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)執(zhí)行的功能的角度來看， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下數(shù)據(jù)價值之高前所未有， 企業(yè)的價值創(chuàng)造模式逐漸從“創(chuàng)新驅(qū)動”模式轉(zhuǎn)變?yōu)椤皵?shù)據(jù)驅(qū)動”模式。在“數(shù)據(jù)驅(qū)動”模式下， 用戶數(shù)據(jù)成為企業(yè)價值創(chuàng)造的核心因素， 而數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)是價值創(chuàng)造的源泉和關(guān)鍵， 數(shù)據(jù)收集的質(zhì)量決定了后續(xù)數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)應(yīng)用的質(zhì)量。而且用戶數(shù)據(jù)具有非均質(zhì)性， 數(shù)據(jù)之間具有明顯差別且難以消除， 不同地區(qū)、 不同時間、 不同收集者收集的數(shù)據(jù)是完全不同的， 這就意味著， 數(shù)據(jù)收集主體之間具有不可替代性， 不同數(shù)據(jù)收集主體在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造中均是獨(dú)一無二的， 這是無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中的數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)所不能等同的。第二， 從數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)承擔(dān)的風(fēng)險這一角度來看， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下， 法律對個人信息、 隱私等保護(hù)力度之大前所未有， 而數(shù)據(jù)資產(chǎn)的形成以用戶產(chǎn)生的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)， 這就意味著， 傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)主要面臨研發(fā)風(fēng)險和市場風(fēng)險， 而數(shù)據(jù)資產(chǎn)不僅有研發(fā)風(fēng)險和市場風(fēng)險， 還有更高的法律風(fēng)險（王競達(dá)等，2021）。數(shù)據(jù)收集是最早接觸、 獲取和交易用戶數(shù)據(jù)的環(huán)節(jié)， 我國《網(wǎng)絡(luò)安全法》《個人信息保護(hù)法》《刑法》等對于數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)做出了嚴(yán)格的規(guī)定， 數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)必須對數(shù)據(jù)進(jìn)行充分的匿名化處理， 使其難以追溯到用戶個人信息， 以確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程不會出現(xiàn)個人信息泄露等風(fēng)險。也就是說， 數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)控制并承擔(dān)著數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中的數(shù)據(jù)合規(guī)風(fēng)險， 這是無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中的數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)所不能比擬的。因此， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中的數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)已不同于無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中的數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)， 其執(zhí)行著關(guān)鍵功能、 承擔(dān)著重大風(fēng)險。

（四）現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法難以適用

6號公告規(guī)定了五種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法， 分別是可比非受控價格法、 再銷售價格法、 成本加成法、 交易凈利潤法和利潤分割法。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下， 因數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獨(dú)特性、 法律規(guī)定滯后等原因， 導(dǎo)致現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法出現(xiàn)了不同程度的適用困境。

可比非受控價格法⑨、 再銷售價格法⑩和成本加成法?是傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法， 這些方法的有效適用均以可比性價格的獲取為前提。而以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有非均質(zhì)性和高價值性， 必然會導(dǎo)致可比性價格缺失的問題。在以傳統(tǒng)制造業(yè)為主的時代， 關(guān)聯(lián)交易主要涉及有形資產(chǎn)， 而有形資產(chǎn)的技術(shù)壁壘相對較低， 價值穩(wěn)定， 較易找到可比的非關(guān)聯(lián)交易， 即能夠滿足傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法對可比性價格的要求， 故這些傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法能夠有效適用。然而， 進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)乃至數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代， 關(guān)聯(lián)交易的對象不再停留在有形資產(chǎn)上， 而是日漸由傳統(tǒng)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向新型無形資產(chǎn)， 尤其是數(shù)據(jù)資產(chǎn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值也受到地域、 時間、 使用主體等因素的影響， 不同數(shù)據(jù)資產(chǎn)之間具有顯著差異。而且， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)逐漸成為企業(yè)的戰(zhàn)略資產(chǎn)， 各企業(yè)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的保護(hù)作為重點(diǎn)， 通常將數(shù)據(jù)資產(chǎn)置于本企業(yè)或者關(guān)聯(lián)企業(yè)的控制之中， 一般不會在獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行交易?；诖耍?很難在市場上找到可比的非關(guān)聯(lián)交易， 這些傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法在應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題上出現(xiàn)了適用困境。

交易凈利潤法以企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的凈利潤與獨(dú)立企業(yè)間交易的凈利潤進(jìn)行比較， 注重功能、 風(fēng)險等方面的可比性信息， 對交易的產(chǎn)品或服務(wù)的可比性價格要求不高， 因此， 在轉(zhuǎn)讓定價實踐中適用更為靈活。該方法主要適用于不擁有重大價值無形資產(chǎn)的企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易。但作為一種新型無形資產(chǎn)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)中的價值及作用相對于傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)而言， 有過之而無不及。在此趨勢下， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易在功能、 風(fēng)險等方面的可比性信息將難以獲得， 交易凈利潤法將不能對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行合理、 公允的調(diào)整。

利潤分割法?以關(guān)聯(lián)交易各方的合并利潤為基礎(chǔ)， 根據(jù)關(guān)聯(lián)交易各方在合并利潤中的貢獻(xiàn)對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整。與傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法和交易凈利潤法相比， 利潤分割法不完全依賴于外部的可比性信息， 其應(yīng)用的關(guān)鍵是考察各關(guān)聯(lián)企業(yè)的貢獻(xiàn)， 重點(diǎn)在于對決定貢獻(xiàn)的分割要素進(jìn)行分析。企業(yè)的價值創(chuàng)造與資產(chǎn)價值密切相關(guān)， 有形資產(chǎn)、 傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的價值不會遠(yuǎn)超其構(gòu)建成本（李永紅和張淑雯，2018）， 影響資產(chǎn)構(gòu)建成本的因素主要有費(fèi)用、 其他資產(chǎn)投入、 雇員人數(shù)等， 以各參與方的成本投入衡量其對企業(yè)集團(tuán)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)比例不會有太大的偏差， 故6號公告將這些因素規(guī)定為利潤分割法的分割要素?。然而， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)所蘊(yùn)含的巨大價值遠(yuǎn)超構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本， 仍運(yùn)用費(fèi)用、 資產(chǎn)、 雇員人數(shù)等成本因素判斷各參與方的貢獻(xiàn)比例并不一定全面、 可靠。因此， 直接運(yùn)用已有的利潤分割要素分析數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中各關(guān)聯(lián)方的貢獻(xiàn)， 具有潛在的武斷性， 影響該方法適用的合理性和準(zhǔn)確性。

綜上所述， 傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法依賴于可比性價格， 交易凈利潤法依賴于可比性功能、 可比性風(fēng)險等， 而數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身具有的獨(dú)特性和高價值性導(dǎo)致這些可比性信息嚴(yán)重缺失， 這就意味著， 傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法和交易凈利潤法從根本上難以應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題。不過， 利潤分割法的問題在于現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價稅制規(guī)定的利潤分割要素滯后于數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價實踐， 這一問題并非根本性漏洞， 只要在制度層面規(guī)定適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素， 利潤分割法仍能有效應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題。

四、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)挑戰(zhàn)下我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的優(yōu)化

在明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)對我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的挑戰(zhàn)的基礎(chǔ)上， 我國可以從完善轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域無形資產(chǎn)的定義、 明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)屬于數(shù)據(jù)收集主體、 規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程并加強(qiáng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論研究、 確立適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素等方面優(yōu)化我國轉(zhuǎn)讓定價稅制。

（一）完善轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域無形資產(chǎn)的定義

現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域無形資產(chǎn)的定義未涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 根本原因在于以列舉的方式界定無形資產(chǎn)導(dǎo)致其范圍過于狹窄， 難以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代層出不窮的新型無形資產(chǎn)。面對無形資產(chǎn)定義出現(xiàn)的漏洞， 需要考慮法律定義的作用， 在緊跟事物最新變化的基礎(chǔ)上對法律定義進(jìn)行完善。對于法律定義的作用， 英國法學(xué)家哈特認(rèn)為， 法律定義有兩方面的作用： 一是明確法律概念的內(nèi)涵， 即揭示概念指稱的事物的根本性特征； 二是明確法律概念的外延， 即列舉哪些事物屬于被定義概念所指稱的事物（繆四平，2003）?；诠氐睦碚?， 內(nèi)涵外延型定義最能承擔(dān)法律定義的職責(zé)。

2015年10月5日OECD發(fā)布BEPS行動計劃15項成果， 其中第8 ～ 10項行動計劃《確保轉(zhuǎn)讓定價的成果與價值創(chuàng)造相匹配》采取內(nèi)涵外延型方式明確了轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域內(nèi)無形資產(chǎn)的定義， 其規(guī)定， 無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的， 用于商業(yè)活動的， 并且在獨(dú)立企業(yè)之間使用或轉(zhuǎn)讓應(yīng)支付對價的， 不同于有形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的一種資產(chǎn)（韓傳模和勵賀林，2015）。BEPS行動計劃對無形資產(chǎn)的定義以規(guī)范轉(zhuǎn)讓定價為價值導(dǎo)向（鄭伊，2019）， 定義范圍較為寬泛， 能夠涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 有利于規(guī)制數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價行為。除此之外， BEPS行動計劃還列舉了常見的無形資產(chǎn)。

針對我國無形資產(chǎn)定義難以涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)的問題， 應(yīng)把握法律定義的作用， 在借鑒BEPS行動計劃的基礎(chǔ)上， 建議采取內(nèi)涵外延型方式完善無形資產(chǎn)的定義， 以涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新型無形資產(chǎn)。在內(nèi)涵上， 明確轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域無形資產(chǎn)應(yīng)具備以下四個特征： 企業(yè)擁有或控制、 用于商業(yè)活動、 非有形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)、 獨(dú)立企業(yè)之間使用或轉(zhuǎn)讓需要支付對價； 在明確外延時， 列舉常見的傳統(tǒng)無形資產(chǎn)、 增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)等， 以擴(kuò)展無形資產(chǎn)的外延。

（二）明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)屬于數(shù)據(jù)收集主體

洛克的自然法學(xué)說中的財產(chǎn)權(quán)勞動理論是現(xiàn)在確認(rèn)財產(chǎn)權(quán)的重要理論淵源。洛克的勞動理論主要有兩層含義： 一是一個人對于自己通過勞動和努力所創(chuàng)造的東西應(yīng)享有所有權(quán)， 二是每個人就他所創(chuàng)造東西以外的東西來說， 不享有所有權(quán)（馮曉青，2003）。

按照洛克的勞動理論， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)屬于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的創(chuàng)造者。值得注意的是， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的創(chuàng)造者不同于數(shù)據(jù)的創(chuàng)造者。數(shù)據(jù)的創(chuàng)造者是產(chǎn)生數(shù)據(jù)的主體， 數(shù)據(jù)創(chuàng)造者產(chǎn)生的單一、 零散的數(shù)據(jù)只是構(gòu)成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基礎(chǔ)， 不具有經(jīng)濟(jì)價值， 也不具有資產(chǎn)屬性（趙瑞琴和孫鵬，2021）。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)的創(chuàng)造者是最先使得單一、 零散的數(shù)據(jù)具備經(jīng)濟(jì)價值與資產(chǎn)屬性的主體。

明確無形資產(chǎn)的所有權(quán)是健全無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的基礎(chǔ)， 也是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法的關(guān)鍵。針對現(xiàn)行法律未明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)的問題， 筆者建議， 應(yīng)以洛克的勞動理論為依據(jù)， 結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法實踐， 為數(shù)據(jù)收集主體設(shè)置數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)， 將其作為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的針對主體。理由如下：

第一， 從數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值產(chǎn)生的內(nèi)在邏輯的角度來看， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值是通過數(shù)據(jù)的累積集群效應(yīng)產(chǎn)生的（張弛，2021）， 累積意味著數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)達(dá)到一定的數(shù)量層級， 即容量大； 集群意味著大量單個數(shù)據(jù)還需要進(jìn)行分類整合， 形成對應(yīng)不同商業(yè)用途的數(shù)據(jù)集， 即類型多。按照這一原理， 反觀數(shù)據(jù)收集、 數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)應(yīng)用環(huán)節(jié)， 可以發(fā)現(xiàn)， 在數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)， 數(shù)據(jù)收集主體通過匯聚海量原始數(shù)據(jù)， 在此基礎(chǔ)上脫敏、 分類、 整合等， 最終形成無法追溯至數(shù)據(jù)產(chǎn)生主體的規(guī)模龐大的數(shù)據(jù)集， 這就說明經(jīng)過數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)， 數(shù)據(jù)的累積集群效應(yīng)開始發(fā)揮作用， 數(shù)據(jù)也就具備了經(jīng)濟(jì)價值和資產(chǎn)屬性。因此， 將數(shù)據(jù)收集主體作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)人符合洛克的勞動理論的要求。

第二， 從數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法效率的角度來看， 數(shù)據(jù)收集主體是最先以低價甚至免費(fèi)向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)資產(chǎn)的主體， 跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價稅收問題由此產(chǎn)生， 將數(shù)據(jù)收集主體作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)人， 即轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的針對主體， 有利于引起稅務(wù)機(jī)關(guān)對數(shù)據(jù)收集主體的關(guān)注和重視， 使得稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時發(fā)現(xiàn)并從源頭遏制跨國公司的避稅行為， 提高轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法的效率。

第三， 從數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法難度的角度來看， 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整是極其復(fù)雜的過程， 應(yīng)講究一定的順序。價值鏈理論是幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確理解關(guān)聯(lián)交易的關(guān)鍵工具， 以價值鏈理論為依托更便于轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法。價值鏈理論要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價分析時應(yīng)依次了解各關(guān)聯(lián)方的價值創(chuàng)造活動。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中， 數(shù)據(jù)收集主體首先參與了價值創(chuàng)造活動， 而其他主體的價值創(chuàng)造活動在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生。將數(shù)據(jù)收集主體作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)人， 即轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的針對主體， 稅務(wù)機(jī)關(guān)以其作為切入點(diǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價分析更契合價值鏈理論的要求， 更便于厘清各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系以及各方在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造中的作用， 降低轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法的難度。

綜上所述， 將數(shù)據(jù)收集主體作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)人既符合洛克的勞動理論要求， 又利于數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法。

（三）規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程并加強(qiáng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論研究

稅收公平原則是國際稅收領(lǐng)域必須遵循的基本準(zhǔn)則， 在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域， 稅收公平原則要求應(yīng)根據(jù)跨國公司各關(guān)聯(lián)方在國際經(jīng)濟(jì)活動中獲取的收益來合理分配有關(guān)國家的稅收收入。而跨國公司各關(guān)聯(lián)方所獲收益以其在經(jīng)濟(jì)活動中的價值貢獻(xiàn)為基礎(chǔ)， 這就意味著， 合理認(rèn)定各關(guān)聯(lián)方的價值貢獻(xiàn)對于確保不同國家間稅收收入的公平分配具有至關(guān)重要的意義。鑒于此， 有必要探尋在應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題時， 數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的價值貢獻(xiàn)被低估的原因， 并據(jù)此提出解決方案， 為實現(xiàn)各國稅收收入的公平分配奠定堅實的基礎(chǔ)。

數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的價值貢獻(xiàn)被低估主要有兩個原因： 一是現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價稅制未明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程， 稅務(wù)機(jī)關(guān)缺少對于各參與方職能的深入了解， 從而影響了對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的判斷。二是我國轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域缺少數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論研究， 面對數(shù)據(jù)資產(chǎn)這一新型無形資產(chǎn)， 轉(zhuǎn)讓定價執(zhí)法缺乏最新的理論指導(dǎo)， 難以意識到數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的不同， 導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造中的數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)被等同于無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造中的數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)。為此， 有必要從兩方面予以完善： 一是明確規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程。盡快在轉(zhuǎn)讓定價稅制中規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程應(yīng)包括數(shù)據(jù)收集、 數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)應(yīng)用， 并明確各價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)的內(nèi)涵， 突出各環(huán)節(jié)的核心職能。二是加強(qiáng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論研究。數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下產(chǎn)生的新型無形資產(chǎn)， 傳統(tǒng)無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)理論存在諸多不適用之處， 因此必須結(jié)合與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的企業(yè)運(yùn)營模式變化、 法律風(fēng)險變化等背景， 回歸判斷價值貢獻(xiàn)的本源， 深入分析各參與方的執(zhí)行功能、 承擔(dān)風(fēng)險等情況， 形成適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的判斷體系。

（四）確立適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素

當(dāng)稅法文本出現(xiàn)適用上的困境時， 需要分析稅法文本適用困境的成因， 盡可能地先在法律框架內(nèi)尋求完善的路徑， 以滿足社會經(jīng)濟(jì)變動之需要?；谏鲜鰧ΜF(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的分析和比較， 可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法在應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題時存在根本性的缺陷， 難以從制度層面予以解決； 而利潤分割法雖然也有一定的不適應(yīng)， 但在制度層面對其進(jìn)行完善， 仍能有效應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題。

相較于傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法和交易凈利潤法， 利潤分割法具有以下優(yōu)勢： 第一， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)最終價值的實現(xiàn)需要數(shù)據(jù)收集主體、 數(shù)據(jù)處理主體和數(shù)據(jù)應(yīng)用主體的共同作用， 僅分析關(guān)聯(lián)交易一方難以保證結(jié)果的準(zhǔn)確性。相較于其他轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法僅對關(guān)聯(lián)交易一方進(jìn)行分析， 利潤分割法是對各參與方的合并利潤進(jìn)行分析， 故利潤分割法適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易。第二， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有獨(dú)特性， 關(guān)聯(lián)方之間的數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價通常難以找到可比性信息。而利潤分割法不依賴可比的非關(guān)聯(lián)交易， 在缺少外部可比的非關(guān)聯(lián)交易信息的情況下， 該方法仍然可以利用內(nèi)部合并利潤信息對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整， 故面對數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的可比性信息難以獲得的情形， 利潤分割法同樣適用。因此， 在數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易愈加頻繁、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題不斷凸顯的全球背景下， 此種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法必然得到更為廣泛的適用。

但是， 利潤分割法若要有效適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題， 還需進(jìn)一步探尋適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素。確定適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素應(yīng)循序漸進(jìn)。第一步， 應(yīng)明確利潤分割要素的確定原則。確定利潤分割要素應(yīng)秉持相關(guān)性原則， 即需依據(jù)關(guān)聯(lián)交易涉及的領(lǐng)域、 交易標(biāo)的等（姚麗和寧琦，2018）， 確保選擇的分割要素與合并利潤的形成存在密切相關(guān)性， 依據(jù)這些分割要素能夠合理評估各方的價值貢獻(xiàn)， 以實現(xiàn)利潤分割的公平與公正。第二步， 在相關(guān)性原則的背景下確定適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素。數(shù)據(jù)資產(chǎn)創(chuàng)造的利潤與其構(gòu)建成本具有較大偏差， 由此導(dǎo)致了既有的以成本因素為基礎(chǔ)的分割要素與合并利潤的相關(guān)性大幅度弱化， 使得利潤分割法不能有效適用， 為此， 應(yīng)確定與合并利潤的形成更為密切的影響因素并將其作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程中， 數(shù)據(jù)收集主體、 數(shù)據(jù)處理主體和數(shù)據(jù)應(yīng)用主體通過影響價值驅(qū)動因素， 對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)， 最終為企業(yè)集團(tuán)創(chuàng)造利潤。相較于成本因素， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值驅(qū)動因素直接影響企業(yè)集團(tuán)的價值創(chuàng)造， 與合并利潤的形成更為密切。因此， 筆者建議， 將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值驅(qū)動因素作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素， 具體而言， 這些要素包括了數(shù)據(jù)規(guī)模、 數(shù)據(jù)準(zhǔn)確度、 數(shù)據(jù)及時性、 算法效果、 用戶交互效果等。

五、 結(jié)語

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易開始出現(xiàn)， 建立在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的轉(zhuǎn)讓定價稅制在應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題時， 面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。因此， 這就需要優(yōu)化我國轉(zhuǎn)讓定價稅制。對此， 有必要在把握法律定義的作用的基礎(chǔ)上， 借鑒BEPS行動計劃中無形資產(chǎn)的定義， 完善我國轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域內(nèi)無形資產(chǎn)的定義， 使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新型資產(chǎn)能夠被涵蓋其中。同時， 以洛克的財產(chǎn)權(quán)勞動理論為根基， 明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)屬于數(shù)據(jù)收集主體。此外， 囿于傳統(tǒng)的判斷無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論在運(yùn)用到數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題時， 低估了數(shù)據(jù)收集環(huán)節(jié)的價值貢獻(xiàn)， 故學(xué)者們還應(yīng)加強(qiáng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的理論研究， 以確保國際稅收收益的公平分配。最后， 基于現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法出現(xiàn)的適用困境及在制度層面予以解決的可能性， 建議在制度層面重點(diǎn)對利潤分割法進(jìn)行完善， 確立適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的利潤分割要素， 使其能夠有效地應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅收問題。

【 注 釋 】

1? 包括企業(yè)提供服務(wù)的網(wǎng)站、APP等。

2? ?根據(jù)《網(wǎng)絡(luò)安全法》和《個人信息保護(hù)法》的規(guī)定，能夠識別到用戶個人的數(shù)據(jù)不能進(jìn)行交易，所以進(jìn)行交易的數(shù)據(jù)需經(jīng)過脫敏和匿名化處理。

3? 學(xué)習(xí)模型是指基于機(jī)器學(xué)習(xí)理論和統(tǒng)計理論，對數(shù)據(jù)集進(jìn)行分析，以識別和預(yù)測未知行為的模型。知識模型是在學(xué)習(xí)模型重復(fù)計算的基礎(chǔ)上形成的更為精準(zhǔn)的模型。

④ 《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》第四條第（三）項規(guī)定：“無形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓。無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密、商標(biāo)權(quán)、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經(jīng)營權(quán)、政府許可、著作權(quán)等?！?/p>

⑤ 無形資產(chǎn)法律所有權(quán)人是指通過法律規(guī)定、合同約定等確定的無形資產(chǎn)所有者，無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人是指對無形資產(chǎn)價值做出實質(zhì)貢獻(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動參與者。

⑥ BEPS行動計劃第8項《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》規(guī)定了無形資產(chǎn)收益歸屬分析步驟：第一步，根據(jù)法律規(guī)定和合同安排確定無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)人；第二步，確定在無形資產(chǎn)開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)等環(huán)節(jié)中執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險和使用資產(chǎn)的企業(yè)，即經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人；第三步，判斷各企業(yè)的行為是否與法律文件規(guī)定相一致；第四步，根據(jù)法律文件中規(guī)定的無形資產(chǎn)法定所有權(quán)，并且結(jié)合各企業(yè)執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險、使用資產(chǎn)等情況確定受控交易；第五步，根據(jù)各方執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險和使用資產(chǎn)的情況，為受控交易確定獨(dú)立交易價格；第六步，必要時，對交易進(jìn)行重新定性以符合獨(dú)立交易條件。

⑦ 《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第二十九條第一款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)查分析時，應(yīng)當(dāng)確定企業(yè)所獲得的收益與其執(zhí)行的功能或者承擔(dān)的風(fēng)險是否匹配?！?/p>

⑧ 《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第三十條規(guī)定：“判定企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對無形資產(chǎn)價值的貢獻(xiàn)程度及相應(yīng)的收益分配時，應(yīng)當(dāng)全面分析企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)的全球營運(yùn)流程，充分考慮各方在無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中的價值貢獻(xiàn)，無形資產(chǎn)價值的實現(xiàn)方式，無形資產(chǎn)與集團(tuán)內(nèi)其他業(yè)務(wù)的功能、風(fēng)險和資產(chǎn)的相互作用。企業(yè)僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對無形資產(chǎn)價值做出貢獻(xiàn)的，不應(yīng)當(dāng)參與無形資產(chǎn)收益分配。無形資產(chǎn)形成和使用過程中，僅提供資金而未實際執(zhí)行相關(guān)功能和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險的，應(yīng)當(dāng)僅獲得合理的資金成本回報?！?/p>

⑨ 《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第十七條第一款規(guī)定：“可比非受控價格法以非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的與關(guān)聯(lián)交易相同或者類似業(yè)務(wù)活動所收取的價格作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價格?？杀确鞘芸貎r格法可以適用于所有類型的關(guān)聯(lián)交易。”

⑩ 《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第十八條第一款規(guī)定：“再銷售價格法以關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格減去可比非關(guān)聯(lián)交易毛利后的金額作為關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品的公平成交價格?！?/p>

? 《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第十九條第一款規(guī)定：“成本加成法以關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關(guān)聯(lián)交易毛利后的金額作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價格?！?/p>

? 《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第二十一條第一款規(guī)定：“利潤分割法根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對關(guān)聯(lián)交易合并利潤（實際或者預(yù)計）的貢獻(xiàn)計算各自應(yīng)當(dāng)分配的利潤額。利潤分割法主要包括一般利潤分割法和剩余利潤分割法。”

? 在《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第二十一條第二款中提及：“可以結(jié)合實際情況考慮與價值貢獻(xiàn)相關(guān)的收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)、雇員人數(shù)等因素，分析關(guān)聯(lián)交易各方對價值做出的貢獻(xiàn)，將利潤在各方之間進(jìn)行分配?！?/p>

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

陳金釗．法律定義的意義詮釋［ J］．江海學(xué)刊，2020（4）：143 ～ 152+255．

丁文卿．試論無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的法律保護(hù)［ J］．財政研究，2004（1）：51 ～ 52．

范莉莉，劉兆明．無形資產(chǎn)定義與界定問題的研究［ J］．鐵道學(xué)報，1999（4）：99 ～ 101．

馮曉青．知識產(chǎn)權(quán)的勞動理論研究［ J］．湘潭大學(xué)社會科學(xué)學(xué)報，2003（5）：24 ～ 29．

傅靖．關(guān)于數(shù)據(jù)的可稅性研究［ J］．稅務(wù)研究，2020（8）：54 ～ 61．

郭心潔，王學(xué)浩．后BEPS時代：轉(zhuǎn)讓定價中的價值鏈分析［ J］．國際稅收，2016（12）：16 ～ 20．

韓霖，田蕓蕓．G20國際稅改五年回顧：BEPS成果的國內(nèi)落地及最新發(fā)展——專訪國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司司長蒙玉英［ J］．國際稅收，2021（4）：3 ～ 8．

韓傳模，勵賀林．對BEPS最新發(fā)展趨勢的研析——基于價值創(chuàng)造與無形資產(chǎn)收益權(quán)歸屬視角［ J］．稅務(wù)研究，2015（1）：106 ～ 112．

李永紅，張淑雯．?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估模型構(gòu)建［ J］．財會月刊，2018（9）：30 ～ 35．

孫永堯，楊家鈺．?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)會計問題研究［ J］．會計之友，2022（16）：153 ～ 160．

湯潔茵．?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)的財產(chǎn)屬性與課稅規(guī)則之建構(gòu)：爭議與解決［ J］．稅務(wù)研究，2022（11）：29 ～ 35．

王競達(dá)，劉東，付家成．?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)的課稅難點(diǎn)與解決路徑探討［ J］．稅務(wù)研究，2021（11）：68 ～ 73．

王樺宇，連宸弘．稅務(wù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念、定位及其法律完善［ J］．稅務(wù)研究，2020（12）：53 ～ 60．

葉永青，馬曉煜，劉璐瑤．大數(shù)據(jù)對轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的挑戰(zhàn)——基于互聯(lián)網(wǎng)公司關(guān)聯(lián)交易的討論［ J］.國際稅收，2022（2）：24 ～ 31．

姚麗，寧琦．利潤分割法是獨(dú)立交易原則的最后選擇？［ J］．稅務(wù)研究，2018（2）：78 ～ 81．

張弛．大數(shù)據(jù)財產(chǎn)——概念析正、權(quán)利歸屬與保護(hù)路徑［ J］．杭州師范大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2021（1）：104 ～ 119．

鄭伊．稅收法律中無形資產(chǎn)的定義問題研究［ J］．國際稅收，2019（1）：69 ～ 74．

趙瑞琴，孫鵬．確權(quán)、交易、資產(chǎn)化：對大數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)要素基礎(chǔ)理論問題的再思考［ J］．商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理，2021（1）：16 ～ 26．

（責(zé)任編輯·校對： 劉鈺瑩? 羅萍）