預(yù)算松弛：基于非正式控制的理論考察

高嚴(yán)　郭家鑫

【摘要】由于預(yù)算松弛可能會(huì)對(duì)組織的利益帶來(lái)?yè)p害， 導(dǎo)致組織人員能力不匹配、 績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)不明確、 資源分配不均勻等問(wèn)題， 越來(lái)越多的學(xué)者對(duì)如何控制和治理預(yù)算松弛進(jìn)行了一系列研究， 旨在找出有效治理預(yù)算松弛的方式。大部分學(xué)者基于委托代理理論在預(yù)算管理機(jī)制層面對(duì)預(yù)算松弛的產(chǎn)生原因進(jìn)行了探討， 近年來(lái)也有不少學(xué)者基于行為學(xué)、 心理學(xué)和社會(huì)學(xué)對(duì)預(yù)算松弛的成因進(jìn)行了進(jìn)一步研究?？刂祁A(yù)算松弛的方式主要分為兩種， 一種是成文的、 基于明面規(guī)章制度的正式控制， 另一種是不成文的、 基于內(nèi)在影響內(nèi)涵的非正式控制， 而現(xiàn)有關(guān)于預(yù)算松弛的研究中對(duì)非正式控制闡述得較少， 因而本文基于非正式控制中的文化、 信任、 道德以及團(tuán)隊(duì)控制對(duì)預(yù)算松弛的影響進(jìn)行闡述， 揭示非正式控制在治理預(yù)算松弛方面的作用， 擴(kuò)展了預(yù)算松弛治理相關(guān)文獻(xiàn)， 并從非正式控制內(nèi)涵角度出發(fā)為預(yù)算松弛的控制和治理提出建議。

【關(guān)鍵詞】預(yù)算松弛；文化控制；信任控制；道德控制；團(tuán)隊(duì)控制

【中圖分類號(hào)】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）14-0086-6

一、 引言

盡管預(yù)算涉及管理會(huì)計(jì)的方方面面， 是管理會(huì)計(jì)研究最為深廣的主題（Covaleski，2003）， 而且自21世紀(jì)初財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以來(lái)， 從實(shí)踐看預(yù)算大大推進(jìn)了企業(yè)預(yù)測(cè)決策的有效性， 從理論看預(yù)算始終是管理會(huì)計(jì)的熱點(diǎn)問(wèn)題之一， 但是很少能夠發(fā)現(xiàn)預(yù)算成功的范例， 而對(duì)它的質(zhì)疑和非議卻始終不斷。究其原因， 是以預(yù)算松弛為代表的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為限制了預(yù)算作用的發(fā)揮， 成為目前無(wú)法解決的關(guān)鍵問(wèn)題（Horngren， 1982）。預(yù)算松弛會(huì)造成組織資源錯(cuò)配（萬(wàn)良勇，2002）、 績(jī)效考核不明（王桂萍，2005）、 企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率低下（祝紅月，2008）等問(wèn)題， 對(duì)組織的健康發(fā)展造成了極大損害。

根據(jù)Jaworski等（1993）的劃分， 完整的管理控制包括正式控制與非正式控制。其中： 正式控制是指成文的， 通過(guò)規(guī)章制度等顯性契約來(lái)抑制和減少預(yù)算參與人員機(jī)會(huì)主義行為的一種控制方式； 而非正式控制是指以非成文的， 通過(guò)價(jià)值觀、 信念等隱性契約， 被組織成員共同認(rèn)可的一種控制方式。無(wú)論是正式控制還是非正式控制， 都是以減少員工的機(jī)會(huì)主義行為為目的， 使組織成員的個(gè)人目標(biāo)與組織目標(biāo)一致， 從而促使組織健康發(fā)展。以往對(duì)預(yù)算松弛的研究主要集中于正式控制領(lǐng)域， 忽視了非正式控制領(lǐng)域以及其與正式控制之間的內(nèi)在聯(lián)系。所以， 在對(duì)預(yù)算松弛的本質(zhì)做必要性探究的基礎(chǔ)上， 本文嘗試對(duì)前人關(guān)于非正式控制的研究做進(jìn)一步歸納， 總結(jié)非正式控制在抑制預(yù)算松弛方面的作用， 并為預(yù)算松弛的控制和治理提出建議。

二、 預(yù)算松弛的本質(zhì)

松弛的概念基于組織松弛的概念。在經(jīng)濟(jì)模型中， Cyert和March（1963）將組織松弛定義為“組織可用的資源和維持組織所需的支付之間的差距”。組織松弛由兩個(gè)因素組成： 一是外部支付， 如支付比必要更多的股息； 二是內(nèi)部支付， 即分配給聯(lián)盟或組織成員的支付， 這是公司行為理論的核心（Lukka，1988）。從行為的角度來(lái)看， 預(yù)算被理解為組織成員之間試圖實(shí)現(xiàn)目標(biāo)一致的談判過(guò)程（Cyert和March，1963；Lukka，1988）， 而在談判過(guò)程中為了追求自身目標(biāo)的主體必須給自身留有最小數(shù)量或資源的余地， 來(lái)盡可能最大化自身的收益或用以應(yīng)對(duì)未來(lái)的不確定性， 談判主體可以通過(guò)低估收入和夸大成本（Schiff和Lewin， 1970）的方式來(lái)達(dá)到其目的以贏得談判過(guò)程中與對(duì)手的博弈， 所以就出現(xiàn)了預(yù)算松弛（Williamson， 1970）。

從上述觀點(diǎn)以及過(guò)往的研究來(lái)看， 預(yù)算松弛可以被理解為是制造主體的一種蓄意機(jī)會(huì)主義行為， 制造主體為了達(dá)到其特定目的， 在預(yù)算編制過(guò)程中有意低估收入、 夸大成本， 使其目的更可能達(dá)到。越來(lái)越多的研究探討了在什么情況下會(huì)出現(xiàn)預(yù)算松弛， 并揭示了個(gè)人和組織的補(bǔ)救措施， 旨在解決這一問(wèn)題。Onsi（1973）認(rèn)為預(yù)算松弛的出現(xiàn)有兩個(gè)原因： 預(yù)測(cè)不準(zhǔn)確以及操縱。預(yù)測(cè)不準(zhǔn)確是由于估計(jì)的錯(cuò)誤以及效率的變化， 而操縱則發(fā)生在預(yù)算過(guò)程的有效完成依賴于從對(duì)資源使用情況很了解的下屬那里獲取信息的過(guò)程中。前者與自身的能力以及環(huán)境的不確定性有關(guān)， 而后者則存在一種主觀意向， 有主動(dòng)產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為的動(dòng)機(jī)。如果下屬與公司之間沒(méi)有一致的目標(biāo)， 下屬就會(huì)為了自己的利益而隱瞞或歪曲私人信息， 因此， 預(yù)算松弛具有一定的道德成分。員工可以利用其知識(shí)優(yōu)勢(shì)來(lái)獲得不公平的待遇（Douglas和Wier，2000）， 這種做法雖對(duì)其有利， 卻損害了他人的利益。而道德不是特別容易被觀測(cè)到， 因而成文的正式控制在抑制預(yù)算松弛上就顯得比較無(wú)力， 非正式控制的作用就體現(xiàn)了出來(lái)。預(yù)算松弛作為一種因預(yù)算參與者蓄意的機(jī)會(huì)主義而使組織機(jī)能失調(diào)的行為， 吸引了學(xué)術(shù)界和企業(yè)界的廣泛注意。根據(jù)以往的研究來(lái)看， 預(yù)算參與、 預(yù)算公平、 預(yù)算強(qiáng)調(diào)以及預(yù)算目標(biāo)難度都是影響預(yù)算松弛的重要影響因素（馮巧根，2004；Staley，2005；Cammann，1976； 高嚴(yán)和柴靜，2010）， 但部分學(xué)者之間的實(shí)證研究結(jié)果略有分歧， 在此就不一一贅述了。本文認(rèn)為， 預(yù)算松弛是指以委托代理理論為基礎(chǔ)， 由于上下級(jí)之間存在信息不對(duì)稱， 下級(jí)參與預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立時(shí)， 會(huì)因自己蓄意的機(jī)會(huì)主義而促使其制定對(duì)自身利益有好處但會(huì)使他人或組織利益受損的預(yù)算。

三、 預(yù)算松弛的控制方式

控制通常被認(rèn)為是基本的管理活動(dòng)， 是成功實(shí)施管理活動(dòng)的核心。對(duì)組織成員的管理控制一直以來(lái)都是組織管理活動(dòng)的一大重難點(diǎn)， 綜觀之前有關(guān)管理控制的文獻(xiàn)， 雖然正式控制一直都是研究的主導(dǎo)， 但越來(lái)越多的學(xué)者意識(shí)到并研究了非正式控制在內(nèi)部控制中的作用和影響， 認(rèn)為正式控制與非正式控制對(duì)于組織管理過(guò)程來(lái)說(shuō)是相輔相成、 不可或缺的組成部分， 各自發(fā)揮著重要的作用。委托代理理論是正式控制的理論基礎(chǔ)， 其假設(shè)被自己利益唯一地驅(qū)動(dòng)的代理人會(huì)利用自己的信息優(yōu)勢(shì)盡量最大化他們的效用， 這意味著他們有增加個(gè)人財(cái)富并減少努力的偏好。因?yàn)榇砣艘蚺λ@得的獎(jiǎng)勵(lì)取決于預(yù)算， 所以他們很有可能嘗試將目標(biāo)降低從而以最小的努力得到獎(jiǎng)勵(lì)（增加個(gè)人財(cái)富）。這個(gè)設(shè)想導(dǎo)致了目標(biāo)沖突， 因?yàn)槲腥说哪繕?biāo)是在不采取激勵(lì)措施的條件下， 將預(yù)算目標(biāo)最大化以從下屬的高努力程度中獲益。因此， 正式控制可以表述為管理當(dāng)局以成文的規(guī)章制度來(lái)減少委托人和代理人目標(biāo)沖突的一種控制機(jī)制。而非正式控制是不成文的， 是組織中全體成員共同認(rèn)可和傳承的， 通常由全體成員發(fā)起的， 能夠?qū)ζ浞稿e(cuò)違規(guī)心理起到一定抑制作用的控制機(jī)制， 會(huì)影響組織中個(gè)人或群體的行為， 促使全體成員朝著組織目標(biāo)共同進(jìn)步。

之前的研究對(duì)正式控制和非正式控制有不同的分類。Ouchi （1979）認(rèn)為正式控制主要分為官僚和市場(chǎng)兩種， 而非正式控制主要體現(xiàn)為一種派系關(guān)系； Flamholtz 等（1985）認(rèn)為正式控制是一種管理的行為過(guò)程， 而非正式控制是對(duì)個(gè)人以及社交關(guān)系兩方面的控制。 Jaworski（1988）提出， 應(yīng)該按照組織的工作過(guò)程來(lái)劃分正式控制， 由此可將正式控制劃分為投入、 過(guò)程和績(jī)效結(jié)果三個(gè)方面； 而非正式控制應(yīng)該按照適用范圍劃分， 包括個(gè)人、 社交和文化三個(gè)方面。此后， Jaworski 等（1993）對(duì)之前的研究分類進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)范， 將正式控制劃分為結(jié)果與過(guò)程兩種類別， 而將非正式控制劃分為社交與文化兩個(gè)方面。綜上所述， 正式控制機(jī)制依賴于信息， 而非正式控制機(jī)制則依賴于鼓勵(lì)合理行為的共享規(guī)范、 價(jià)值觀以及目標(biāo)系統(tǒng)。本文的分析框架如圖1所示。

四、 非正式控制機(jī)制

本文在Jaworski等（1993）對(duì)非正式控制劃分的基礎(chǔ)上， 結(jié)合前人對(duì)于非正式控制的研究， 將非正式控制劃分為四個(gè)方面， 分別是文化控制、 信任控制、 團(tuán)隊(duì)控制以及道德控制。

1. 文化控制。文化是一組共同的規(guī)范、 價(jià)值觀、 信仰和認(rèn)同， 這些規(guī)范、 價(jià)值觀、 信仰和認(rèn)同是從共同的經(jīng)驗(yàn)中建立起來(lái)的（Almond和Verba，1989）。一個(gè)人固有的文化可能是由居住地區(qū)、 民族背景、 種族等因素造成的（Angie等，2011）， 若這些因素的文化層面不同， 那么人的價(jià)值觀和對(duì)事物的理解認(rèn)同也會(huì)有所不同， 而這種差異可能會(huì)導(dǎo)致預(yù)算制度的不同。Ouchi（1979）將文化定義為指導(dǎo)整個(gè)組織內(nèi)員工行為的更廣泛的價(jià)值觀和規(guī)范模式， 這種利用文化對(duì)員工行為的規(guī)范限制了員工蓄意的機(jī)會(huì)主義行為， 對(duì)員工的思想方向能起到一定的指引作用。

文化規(guī)范和價(jià)值觀可能會(huì)影響財(cái)政透明度， 在地方政府層面， 政治文化推動(dòng)了公民對(duì)透明度的渴望（Piotrowski和Ryzin，2007）， 而較高的預(yù)算透明度能夠降低預(yù)算違規(guī)的概率， 從而降低預(yù)算松弛。此外， 缺乏個(gè)人或群體效能感的文化會(huì)抑制公民參與預(yù)算過(guò)程（Justice和Dulger，2009）， 而預(yù)算參與度的降低有可能促使預(yù)算松弛的增加。也有學(xué)者從民族文化價(jià)值觀角度對(duì)文化在內(nèi)控中的重要性進(jìn)行了闡述， 鄭石橋等（2013）認(rèn)為， 民族文化價(jià)值觀是文化的主要內(nèi)容之一， 其核心又被稱為核心價(jià)值觀， 是非正式控制的主要內(nèi)容， 如果其與內(nèi)控章程相適應(yīng)， 那么正式控制就更容易得到實(shí)施， 否則章程就會(huì)受到特有文化價(jià)值觀的阻礙， 從而導(dǎo)致內(nèi)控的低效。North（1992）從交易費(fèi)用角度對(duì)文化的重要性進(jìn)行了闡述， 認(rèn)為文化對(duì)于交易費(fèi)用分析是必不可少的， 是一種節(jié)約認(rèn)識(shí)世界的費(fèi)用， 是減少提供其他制度安排服務(wù)費(fèi)用的最重要的制度安排。Prahalad和Bettis（1986）認(rèn)為， 文化不僅是積累、 儲(chǔ)存和傳播關(guān)于如何管理現(xiàn)實(shí)的知識(shí)的手段， 也是描述和規(guī)定社會(huì)中個(gè)人可接受的行為形式的渠道。

綜上所述， 文化可能會(huì)影響一個(gè)人的價(jià)值觀和組織文化的塑造， 因?yàn)槲幕枋龅氖巧鐣?huì)或集體所持有的價(jià)值體系， 而價(jià)值體系導(dǎo)致了社會(huì)規(guī)范、 政策、 組織、 智力結(jié)構(gòu)以及過(guò)程， 這些反過(guò)來(lái)又能影響人對(duì)現(xiàn)實(shí)的感知和自我實(shí)現(xiàn)的語(yǔ)言。根據(jù)行為科學(xué)理論， 人的行為被內(nèi)在因素和外在因素共同影響， 其中內(nèi)在因素起著主導(dǎo)作用， 也就是說(shuō)人的欲望是行為的導(dǎo)火索， 自然文化能夠影響一個(gè)人的行為， 進(jìn)而對(duì)預(yù)算產(chǎn)生影響。如Dian-Indudewi等（2021）通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查的方法， 證實(shí)了文化水平將積極影響預(yù)算決策。因此， 健康的組織文化的塑造能夠?qū)︻A(yù)算松弛進(jìn)行有效抑制。

2. 信任控制。信任控制是指上級(jí)將權(quán)力下放給下級(jí)， 對(duì)下級(jí)施以信任， 以直觀和正面的激勵(lì)方式來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)員工的控制。許多學(xué)者對(duì)作為一種控制方式的信任進(jìn)行了研究。Rousseau等（1998）認(rèn)為信任是“一種心理狀態(tài)， 它包含了接受脆弱性的意愿， 這種意愿基于對(duì)他人意圖或行為的積極預(yù)期”。Gomez和Rosen（2001）認(rèn)為， 管理者的信任與員工和主管之間更廣泛的交流和更高質(zhì)量的關(guān)系相關(guān)， 這種高質(zhì)量的關(guān)系會(huì)導(dǎo)致員工承擔(dān)更大的責(zé)任， 擁有更大的自主權(quán)， 從而在更大程度上參與戰(zhàn)略決策。Fligstein和Dauter（2007）認(rèn)為信任是社會(huì)關(guān)系過(guò)程中固有的一種社會(huì)交換形式， 形成信任需要特定的時(shí)間。社會(huì)關(guān)系是時(shí)間、 親密關(guān)系和情感因素累積的一種形式， 如果這個(gè)過(guò)程運(yùn)行良好， 就會(huì)形成牢固的聯(lián)系； 相反， 如果這一過(guò)程不奏效， 聯(lián)系就變得比較薄弱。信任不僅僅是一種平衡的互惠關(guān)系， 它還可以帶來(lái)冒險(xiǎn)、 妥協(xié)甚至犧牲的意愿（Ertac和Gurdal，2019；Lascoux，2019）。信任既不是自我維持的， 也不能在一套操作程序中常規(guī)化， 它應(yīng)該是通過(guò)一個(gè)學(xué)習(xí)過(guò)程獲得的， 該過(guò)程使角色參與者在酌情使用專業(yè)知識(shí)、 學(xué)習(xí)和遵守規(guī)范以及保留政策協(xié)議方面具有可信度。因此， 在預(yù)算執(zhí)行中， 信任可以作為一個(gè)安全閥， 減少訴諸嚴(yán)格的監(jiān)測(cè)制度的需要， 以保護(hù)預(yù)算行動(dòng)不受預(yù)算行為者可能出現(xiàn)的機(jī)會(huì)主義行為的影響。換句話說(shuō)， 穩(wěn)定保持了信任， 而不穩(wěn)定創(chuàng)造了不確定性和對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的恐懼。

Nooteboom（1995）證明信任可以糾正交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托代理問(wèn)題， 也會(huì)影響角色扮演中的承諾和合作水平?？梢钥闯?， 較高的信任能增加上下級(jí)之間的承諾和合作水平， 因而會(huì)增強(qiáng)下級(jí)的安全感， 從而使其忠實(shí)度提高， 發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為的概率就會(huì)減少， 反之會(huì)增加下級(jí)不安的情緒， 從而導(dǎo)致出現(xiàn)跳槽或危害組織行為的情況發(fā)生。Sorrentino等（1995）指出， 信任的功能是“一種安全感狀態(tài)， 至少標(biāo)志著不確定感的暫時(shí)解決”， 這是通過(guò)對(duì)勝任角色表現(xiàn)的依賴和信心實(shí)現(xiàn)的。行為者的可信度消除了對(duì)機(jī)會(huì)主義行為的懷疑， 這樣做減少了對(duì)控制的需要， 從而降低了交易成本。在戰(zhàn)略和明確的組織規(guī)則領(lǐng)域建立信任至關(guān)重要（Tangpong等，2016）， 因?yàn)樵诮M織環(huán)境中信任是逐漸產(chǎn)生的， 需要一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程（Fligstein和Dauter，2007）， 而這個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程正是信任的一種積淀， 一旦建立起信任， 就會(huì)降低交易成本， 從而降低預(yù)算松弛發(fā)生的機(jī)率。