現(xiàn)金股利可撤銷時限制性股票的會計處理

祝利芳

【摘要】限制性股票作為一種有效的股權(quán)激勵手段越來越受到各類企業(yè)的青睞， 其會計處理也得到逐步深入與細(xì)化。一方面要在等待期內(nèi)確認(rèn)成本費用， 另一方面要區(qū)分可解鎖與不可解鎖對權(quán)益工具的整個流程進(jìn)行處理。當(dāng)涉及現(xiàn)金股利且現(xiàn)金股利可撤銷時， 可解鎖部分和不可解鎖部分的處理存在很大差異， 又因可解鎖人數(shù)的最佳估計數(shù)各年變化對上述兩類處理均有影響， 導(dǎo)致賬戶之間邏輯關(guān)系錯綜復(fù)雜、 金額計算疊加交錯。為理順并簡化該項處理， 在對授予對象細(xì)化分類的前提下建立“核心賬戶聯(lián)動”理順賬戶的邏輯關(guān)系， 采用“全面分類列表”解決股利計算問題及后續(xù)處理問題， 以厘清和簡化相關(guān)會計處理。

【關(guān)鍵詞】限制性股票；現(xiàn)金股利；核心賬戶聯(lián)動；累加抵減；全面分類列表

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）14-0110-6

一、 引言

2015年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》， 第一次明確了限制性股票的會計處理原則。近年來， 越來越多的上市公司采用限制性股票這一形式對管理者及員工進(jìn)行股權(quán)激勵， 該業(yè)務(wù)的會計處理也愈加被實務(wù)工作者所重視（榮鳳芝和胡舒婷，2019）。限制性股票屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》規(guī)范內(nèi)容， 是以權(quán)益結(jié)算的股份支付的一種典型形式， 該項業(yè)務(wù)的處理按照發(fā)生時間順序通常包含幾個階段： 第一， 向職工授予限制性股票， 進(jìn)行注冊登記； 第二， 等待期內(nèi)確認(rèn)成本費用； 第三， 等待期內(nèi)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利； 第四， 解鎖條件未達(dá)到時的股票回購或達(dá)到時的負(fù)債核銷（耿建新和蘇聿楨，2020）。

為分析方便， 將該項業(yè)務(wù)按處理對象分成兩類： 其一， 等待期內(nèi)確認(rèn)相關(guān)成本費用（用費用代替）， 與其他權(quán)益結(jié)算股份支付的處理無異， 在文章中不予重點闡述， 僅總結(jié)費用計算的“累加抵減”法； 其二， 授予權(quán)益工具（股票）的全過程處理： 授予（發(fā)行）、 宣告發(fā)放現(xiàn)金股利、 解鎖時轉(zhuǎn)銷負(fù)債或不能解鎖時回購。

為將該會計處理理順并簡化， 首先建立核心賬戶的聯(lián)動關(guān)系， 分別梳理可解鎖部分和不可解鎖部分賬戶之間的邏輯關(guān)系， 便于記憶。而后將可行權(quán)條件設(shè)定為服務(wù)期限條件， 將被授予對象總數(shù)細(xì)分為兩大類： 預(yù)計可解鎖（即可行權(quán)人數(shù)的最佳估計數(shù)， 用Nx表示）和預(yù)計不可解鎖（用Lx表示）。

預(yù)計不可解鎖又細(xì)分為兩類： 截至當(dāng)期已回購和預(yù)計將回購， 此時被授予對象被細(xì)分為三小類。截至當(dāng)期已回購指的是等待期資產(chǎn)負(fù)債表日實際離開人數(shù)， 也即當(dāng)期確定不能行權(quán)人數(shù)， 該金額為累計數(shù)， 在計算應(yīng)付股利時使用； 在全面分類列表中， 也使用該金額的當(dāng)期數(shù)， 用nx表示； 預(yù)計將回購指當(dāng)期預(yù)計未來不可解鎖人數(shù)， 用Hx表示， 各類別、 各項目采用“累加抵減”的方式， 清晰解構(gòu)可解鎖部分和不可解鎖部分各期“應(yīng)付股利”的計算方法， 配合賬戶間的邏輯關(guān)系， 將該業(yè)務(wù)處理清晰地展現(xiàn)。

二、 限制性股票會計處理重難點梳理

為重點分析現(xiàn)金股利可撤銷情形下限制性股票會計處理的難點， 接下來將按照“依據(jù)處理對象的分類”展開闡釋。

（一）等待期內(nèi)確認(rèn)相關(guān)費用

該類處理與其他權(quán)益結(jié)算股份支付相同， 應(yīng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款， 并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號 —— 股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期， 具體重難點有：

1. 判斷授予日是否需要做處理。有等待期的股份支付是為了激勵職工在未來付出更多的努力， 以提高效益， 簡稱“激勵未來”， 根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 授予日不滿足費用確認(rèn)條件， 不做處理。立即可行權(quán)的股份支付是為了對職工過去的勞務(wù)付出予以獎勵， 簡稱“獎勵過去”， 在授予日按照誰受益誰負(fù)擔(dān)的原則一次性確認(rèn)全部費用， 具體會計處理為： 借： 管理費用等； 貸： 資本公積 —— 股本溢價（陳文哲等，2022）。

2. 等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日費用的“累加抵減”計算。隨著激勵對象逐年提供勞務(wù)， 在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)費用。因權(quán)益工具的授予目的是為獲得整個行權(quán)條件實現(xiàn)期（等待期）內(nèi)的全部服務(wù)， 所以費用的計算采用“先總后分、 累加抵減”的方法。計算總費用時： 有兩個固定量， 即授予日權(quán)益工具的公允價值、 對授予對象每人的授予數(shù)量； 有一個變量， 即可行權(quán)人數(shù)的最佳估計數(shù)。每年末需估計一個總費用， 而后平均分配至等待期。因在此過程中的“一個變量”適用會計估計， 采用未來適用法， 每年末應(yīng)重新估計該時點的總費用（各年估計的最佳可行權(quán)人數(shù)不同則該總費用也不同）、 截止到現(xiàn)在累計發(fā)生的費用， 再抵減前期已確認(rèn)的費用， 擠出當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費用。具體計算過程可以總結(jié)如下。

C總=授予日權(quán)益工具的公允價值（定）×每人授予份數(shù)（定）×可行權(quán)人數(shù)的最佳估計數(shù)（動）NX。具體到等待期各年：

C1=授予日權(quán)益工具的公允價值（定）×每人授予份數(shù)（定）×可行權(quán)人數(shù)的最佳估計數(shù)（動）N1×1/3（假設(shè)等待期為3年， 若等待期為4年， 則為1/4）

C2=授予日權(quán)益工具的公允價值（定）×每人授予份數(shù)（定）×可行權(quán)人數(shù)的最佳估計數(shù)（動）N2×2/3（同上）-C1

C3=授予日權(quán)益工具的公允價值（定）×每人授予份數(shù)（定）×可行權(quán)人數(shù)的最佳估計數(shù)（動）N3×3/3（同上）-C1-C2

計算出各期費用后， 會計分錄為： 借： 管理費用等（C1 、C2、C3）； 貸： 資本公積 —— 其他資本公積（C1 、C2、C3）。解鎖日， 做如下分錄： 借： 資本公積 —— 其他資本公積（C1 +C2+C3）； 貸： 資本公積 —— 股本溢價（C1 +C2+C3）。該項處理經(jīng)過梳理后脈絡(luò)清晰、 相對獨立， 在后文不予贅述， 但其費用計算方法“累加抵減”法將在后文持續(xù)使用。

（二）授予權(quán)益工具的全過程處理

限制性股票與普通股的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下方面： 限制性股票持有者僅在滿足解鎖條件、 經(jīng)過解鎖期后方可自由流動， 未達(dá)到解鎖條件的， 通常由發(fā)行公司按照事先約定的價格進(jìn)行回購。上市公司在等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理， 應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采取不同的方法。

1. 現(xiàn)金股利可撤銷時的重難點。

（1）因認(rèn)股款性質(zhì)特殊需做雙重處理。向職工發(fā)行限制性股票并按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的， 公司應(yīng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款一方面確認(rèn)銀行存款的增加，另一方面確認(rèn)“股本”及“資本公積 —— 股本溢價”的增加， 此時是按照業(yè)務(wù)的“法律形式”將該認(rèn)股款的來源認(rèn)定為所有者權(quán)益， 本文將其稱為第一重處理。但因該股票尚不能自由流通， 被授予者（限制性股票持有者）是否能成為公司的股東， 要視未來能否解鎖判斷， 在該時點， 可行權(quán)條件尚未滿足， 所以從“經(jīng)濟實質(zhì)”上來看， 該認(rèn)股款的來源應(yīng)認(rèn)定為負(fù)債。此時需要做第二重處理： 通過借“庫存股”賬戶來抵減“股本”及“資本公積 —— 股本溢價”， 用“其他應(yīng)付款 —— 限制性股票回購義務(wù)”賬戶的貸方表示認(rèn)股款的負(fù)債本質(zhì)。待到能夠解鎖時， 再做反向沖銷， 增加所有者權(quán)益。這樣做兼顧了“形式”與“實質(zhì)”兩個方面， 可避免高估企業(yè)的表內(nèi)融資能力， 還原正常的資產(chǎn)負(fù)債率。但同時， 第二重處理相當(dāng)于是對第一重處理的調(diào)整與抵銷， 打破了資金的“來龍去脈”及賬戶之間的“對應(yīng)關(guān)系”， 且認(rèn)股款的性質(zhì)會隨著被授予者是否可解鎖而轉(zhuǎn)化， 使得各類賬戶之間的邏輯關(guān)系不清晰， 難以形成固定模式。

（2）兩類人對現(xiàn)金股利的處理迥異且與回購處理同時出現(xiàn)。當(dāng)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時， 分兩種情況進(jìn)行處理： 其一， 能達(dá)到解鎖條件的， 企業(yè)將其視為股東進(jìn)行股利分配， 一方面減少所有者權(quán)益， “借： 利潤分配 —— 應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”， 另一方面形成分配義務(wù)， “貸： 應(yīng)付股利 —— 限制性股票股利”。同時因該部分人不需要回購股票， 原收取的認(rèn)股款的性質(zhì)不需要轉(zhuǎn)化， 故沖銷原已確認(rèn)的回購義務(wù)“借： 其他應(yīng)付款 —— 限制性股票回購義務(wù)； 貸： 庫存股”。其二， 不能達(dá)到解鎖條件的， 被授予對象不能被視為股東， 不調(diào)整所有者權(quán)益 ，企業(yè)承擔(dān)的支付義務(wù)仍然為需要返還的認(rèn)股款， 所以應(yīng)付股利的確認(rèn)應(yīng)抵減股票回購義務(wù)， “借： 其他應(yīng)付款 —— 限制性股票回購義務(wù)； 貸： 應(yīng)付股利 —— 應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”。

與此同時， 當(dāng)期確定不可解鎖部分需要回購， 需相應(yīng)計算該部分人前期所做的所有處理并予以核銷， “借： 其他應(yīng)付款 —— 限制性股票回購義務(wù)， 應(yīng)付股利 —— 限制性股票股利； 貸： 銀行存款。同時， 借： 股本 ，? 資本公積 —— 股本溢價； 貸： 庫存股”。各項處理疊加交錯， 既與各類人股利計算直接相關(guān)， 也與回購部分最初收到認(rèn)股款的處理直接相關(guān)， 由此導(dǎo)致難度增大， 難以厘清。

（3）分類不細(xì)及存在變量， 導(dǎo)致股利計算和處理更加復(fù)雜。在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日， 計算各年應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付股利時， 現(xiàn)行準(zhǔn)則僅將其按照“兩大類人”分類計算（當(dāng)僅考慮會計處理時是科學(xué)的）， 而本文所提及的“三小類人”中的“截至當(dāng)期已回購”人數(shù)并未明確區(qū)分出來， 但在計算時， 該類別有獨特性必須單獨考慮。這導(dǎo)致該項計算存在隱蔽性和復(fù)雜性： 在計算預(yù)計可解鎖部分當(dāng)期股利時， 按照當(dāng)下時點及以前發(fā)放的全部股利采用累加抵減的方法計算； 而計算預(yù)計不可解鎖部分的股利時， 已經(jīng)回購的（假設(shè)為T=1時已經(jīng)回購）當(dāng)年（假設(shè)為T=2）宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利不計算到累加數(shù)里； 而當(dāng)期（T=2）回購和預(yù)計將回購的， 計算累加數(shù)時既應(yīng)當(dāng)包括T=1時宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利， 也應(yīng)當(dāng)包括T=2時宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利。同時， 因唯一變量“可解鎖人數(shù)最佳估計數(shù)”的變動， 各類人的數(shù)量各年均會發(fā)生變化， 每次計算都要重新梳理； 再加上各類人會計處理迥異， 計算結(jié)果隨即影響會計處理的類別， 難度更大。

2. 現(xiàn)金股利不可撤銷時的重難點?，F(xiàn)金股利不可撤銷時的重難點與上述現(xiàn)金股利可撤銷情景下的相似， 在此不予重復(fù)闡釋。不同的是該情景下有關(guān)現(xiàn)金股利的會計處理相對簡單， 相當(dāng)于單獨考慮股利分配過程： 若能達(dá)到可解鎖條件， 則同上將其視為股東， 借： 利潤分配 —— 應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤； 貸： 應(yīng)付股利 —— 限制性股票股利； 若不能達(dá)到可解鎖條件， 則“借： 管理費用； 貸： 應(yīng)付股利 —— 限制性股票股利”，? 因該種情況不作為本文的分析對象， 所以不再討論。

為方便分析， 后文中所涉及賬戶的二級科目非必要不再列示。

三、 現(xiàn)金股利可撤銷時限制性股票會計處理的賬戶聯(lián)動

（一）可解鎖部分賬戶的聯(lián)動

可解鎖部分在達(dá)到解鎖條件時將成為企業(yè)的股東， 針對該部分被授予者， 會計處理的聯(lián)動關(guān)系主要體現(xiàn)在所有者權(quán)益賬戶上， 確認(rèn)的回購義務(wù)無須支付（冷琳，2017）：

首先， 所有者權(quán)益賬戶的聯(lián)動核心為“庫存股”賬戶， 在該類業(yè)務(wù)中每個環(huán)節(jié)均涉及“庫存股”賬戶， 且“庫存股”的對應(yīng)賬戶唯一， 為“其他應(yīng)付款”。

其次， 所有者權(quán)益類賬戶的變動均會引起“庫存股”賬戶的變動， 且方向相反。具體為： 向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的， 根據(jù)收到的認(rèn)股款①， 確認(rèn)“股本和資本公積”， 所有者權(quán)益增加， 則“庫存股”賬戶以同等金額列示在借方， 表示所有者權(quán)益減少； 當(dāng)企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時， 利潤分配②在借方， 所有者權(quán)益減少， 則“庫存股”列示在貸方， 表示所有者權(quán)益增加。到解鎖日， 根據(jù)“庫存股”賬戶余額， 圖1中所示“①-②”作相反處理， 將“庫存股”清零， 整個業(yè)務(wù)使得所有者權(quán)益增加“①-②”。

再次， 解鎖前， 企業(yè)所有者權(quán)益總額為0， 通過“庫存股”賬戶余額變動來抵減至0； 解鎖日， 權(quán)益工具持有者才真正成為企業(yè)股東， 通過“庫存股”賬戶余額的清零， 企業(yè)所有者權(quán)益增加至 ①-②。

最后， 現(xiàn)金股利應(yīng)支付， “應(yīng)付股利”的核銷對應(yīng)“銀行存款”的減少。

（二）不可解鎖部分賬戶的聯(lián)動

不可解鎖部分的持有人將不會成為企業(yè)的股東， 也不會享有企業(yè)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利， 針對該部分被授予者， 會計處理的聯(lián)動體現(xiàn)在兩個核心賬戶 —— “庫存股”和“其他應(yīng)付款”， 具體而言：

首先， 企業(yè)所有者權(quán)益的總金額不會發(fā)生變動， 相關(guān)所有者權(quán)益類賬戶余額合計數(shù)始終為 0。在授予日依據(jù)“同股同權(quán)”的原則收到認(rèn)股款時確認(rèn)“股本與資本公積”③貸方表增加， 同時聯(lián)動于“庫存股”賬戶， 庫存股記借方③， 予以同等金額的抵減； 宣告發(fā)放現(xiàn)金股利④時， 不使用“利潤分配”賬戶， 而是用“應(yīng)付股利”的增加同等金額抵減回購義務(wù)“其他應(yīng)付款”④。

其次， 相關(guān)所有者權(quán)益類賬戶在回購日清零?！皫齑婀伞辟~戶在授予日確認(rèn)于借方③， 對應(yīng)“其他應(yīng)付款”， 在回購日記貸方對應(yīng)于“股本/資本公積”③， 從而使所有者權(quán)益類賬戶均清零。

再次， 負(fù)債總額保持不變， 始終為不可解鎖部分的回購款（認(rèn)股款）③ 。因現(xiàn)金股利可撤銷， 所以即使 企業(yè)形成了應(yīng)付股利義務(wù)并支付， 未達(dá)到解鎖條件時， 該義務(wù)可撤銷， 故而負(fù)債總金額不變， “應(yīng)付股利”④確認(rèn)時， 抵減“其他應(yīng)付款”④。

最后， 相關(guān)負(fù)債類賬戶在回購日也清零?；刭徣章男谢刭徚x務(wù)， 償還負(fù)債。若股利前期未支付， 則償債金額為 ③； 若股利已支付， 則償債金額為③-④， “其他應(yīng)付款”和“應(yīng)付股利”均清零。

四、 全面分類列表法的思路設(shè)計

理清兩種情況下會計處理的重難點和賬戶之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系后， 需要將授予對象進(jìn)行分類， 而各類別人數(shù)隨著可行權(quán)人數(shù)最佳估計數(shù)的變化而變化， 導(dǎo)致各類別下金額的計算變成了重點。本文設(shè)計“全面分類列表”計算法， 將被授予對象分成： 預(yù)計可解鎖（Nx）、 當(dāng)期已回購（nx）、 預(yù)計將回購（Hx）。因本文假設(shè)可行權(quán)條件為服務(wù)期限條件， 為表格列示的方便， 也可將這三類人簡化表達(dá)為： 留下（Nx）、 本期已走（nx）、 擬走（Hx）。各年根據(jù)可行權(quán)人數(shù)最佳估計數(shù)Nx的變化， 用于調(diào)整各類別需要確認(rèn)的各項金額， 采用“累加抵減”的方式分類計算， 從而根據(jù)如上關(guān)聯(lián)關(guān)系分類進(jìn)行會計處理。具體使用時， 采用如下程序：

第一步， 開設(shè)表格。按照涉及的主要賬戶開設(shè)表格縱向項目， 按照等待期內(nèi)“三類人”的數(shù)量開設(shè)表格橫向項目。

第二步， 授予日， 收到認(rèn)股款①+③不需分類計算， 合并做會計分錄并填列于表格。

第三步， 等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日： ①分別計算三類人的人數(shù)并列于表格中。②計算授予日確認(rèn)的各項目中屬于“當(dāng)期回購”部分的金額。③各期分別計算三類持有者應(yīng)享有的股利， 確認(rèn)“應(yīng)付股利”義務(wù)。該部分的計算采用分類“累加抵減”的方法， 倒擠出本期各類人應(yīng)確認(rèn)的股利支付義務(wù)。表中設(shè)計的Nx、 HX本身就是累加數(shù)， 方便分類計算， 為方便做回購的會計處理nx設(shè)計為當(dāng)期數(shù)。④做各期宣告發(fā)放現(xiàn)金股利相關(guān)的會計處理（其中， 后兩類人合并為預(yù)計不可解鎖部分， 分錄一致， 可合并做處理）。⑤做各期回購股票的會計處理。

第四步， 解鎖日， 計算預(yù)計可解鎖部分“庫存股”和“其他應(yīng)付款”項目的余額， 由授予日的金額減去表中各期該兩個項目的當(dāng)期發(fā)生額（在表中最后一列列示）， 同時抵銷回購義務(wù)。

具體列表格式及其應(yīng)用見案例。

五、 全面分類列表法的應(yīng)用

本部分借助案例將“全面分類列表法”的計算原理及上文構(gòu)建的賬戶間的聯(lián)動關(guān)系予以應(yīng)用。需要說明的是， 文中使用案例來源于張志鳳、東奧會計在線（2022）所編寫的練習(xí)題。

案例： 甲公司為上市公司， 采用授予職工限制性股票的形式實施股權(quán)激勵計劃。2013年1月1日， 公司以非公開發(fā)行方式向100名管理人員每人授予10萬股自身股票（每股面值1元）， 授予價格每股6元。當(dāng)日， 100名管理人員全部出資認(rèn)購， 總認(rèn)購款6000萬元， 甲公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。甲公司估計該限制性股票股權(quán)激勵在授予日的公允價值為每股6元。

激勵計劃規(guī)定， 這些管理人員從2013年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)滿3年的， 所授予股票將于2016年1月1日全部解鎖； 期間離職的， 甲公司將按照原授予價格每股6元回購。

2013年1月1日至2016年1月1日， 所授予股票不得上市流通或轉(zhuǎn)讓； 激勵對象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管， 作為應(yīng)付股利在解鎖時向激勵對象支付； 對于未解鎖的限制性股票， 甲公司回購股票時應(yīng)扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金股利。

2013年， 甲公司有5名管理人員離職， 甲公司估計3年中離職的管理人員合計為10名， 當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1元（限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利）。2014年， 又有2名管理人員離職， 甲公司將3年離職人員合計數(shù)調(diào)整為8人， 當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.1元。2015年， 甲公司沒有管理人員離職， 當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.2元。假定甲公司管理人員離職均發(fā)生在年末， 不考慮其他因素。

要求： 編制甲公司股份支付的會計處理。

針對該案例， 有兩部分的處理：

（一）等待期內(nèi)確認(rèn)費用

等待期內(nèi)確認(rèn)費用的會計處理如表1所示。

解鎖日：

借： 資本公積 —— 其他資本公積 5580

貸： 資本公積 —— 股本溢價 5580

（二）權(quán)益工具全過程的會計處理

第一步， 開設(shè)表格（表2）， 按照主要賬戶開設(shè)列表縱向項目， 按照“三類人”開設(shè)列表橫向項目。

第二步， 在授予日， 收到認(rèn)股款合并做會計分錄并填列于表格： 借： 銀行存款6000； 貸： 股本1000，? 資本公積 —— 股本溢價5000。同時， 借： 庫存股6000； 貸： 其他應(yīng)付款6000。

第三步， 等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日： 首先， 分別計算三類持有者人數(shù)并列于表格中（如表2所示，該數(shù)量由題意可得，不予贅述）。其次， 計算授予日確認(rèn)的各項目中屬于“當(dāng)期回購”部分的金額（A模塊）， 明確回購時的會計處理及賬戶金額。再次， 分別計算三類持有者應(yīng)享有的股利， 確認(rèn)“應(yīng)付股利”義務(wù)， 各部分計算過程如表2所示（D模塊）。然后， 做宣告發(fā)放現(xiàn)金股利相關(guān)的會計處理， 并將各賬戶發(fā)生額列示于表中（B模塊）。分錄如表3所示。最后， 做回購股票的會計處理。

針對“當(dāng)期回購”（nx）部分， 將該列所有項目清零即可， 不用再次單獨計算（C模塊）。具體會計分錄如表4所示。

第四步， 解鎖日抵銷回購義務(wù)。從表中最后一列找出兩個賬戶的余額（第一列總金額減去后面各欄發(fā)生額）， 其他應(yīng)付款的余額2511、 庫存股的余額-2511， 將兩個賬戶清零。

借： 其他應(yīng)付款 —— 限制性股票回購義務(wù) ? 2511

貸： 庫存股? 2511

六、 結(jié)論

現(xiàn)金股利可撤銷情況下限制性股票的會計處理有幾個難點問題， 比如會計處理邏輯性不強難記憶、 回購與確認(rèn)應(yīng)付股利的會計處理疊加交錯難理清、 分類不細(xì)及可解鎖人數(shù)最佳估計數(shù)各年變化導(dǎo)致股利計算錯綜復(fù)雜等， 使實務(wù)工作者對該項處理望而卻步。為了將該項處理簡化、 理順， 本文首先將授予對象細(xì)分為兩大類三小類， 在不考慮可解鎖人數(shù)變動的前提下先理清可解鎖和不可解鎖兩部分人的會計處理， 通過解析該業(yè)務(wù)的本質(zhì)， 建立各賬戶之間的聯(lián)動關(guān)系， 幫助會計實務(wù)工作者或?qū)W習(xí)者記憶； 而后再采用“全面分類列表”的方法， 細(xì)化分類， 采用“累加抵減”的方法， 計算各分類下股利的金額， 并列明列表法流程， 按照業(yè)務(wù)發(fā)生順序簡化“回購”和“解鎖”的會計處理， 使該業(yè)務(wù)更易為操作者和學(xué)習(xí)者掌握。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

陳文哲，石寧，梁琪，郝項超．股權(quán)激勵模式選擇之謎 —— 基于股東與激勵對象之間的博弈分析［ J］．南開管理評論，2022（1）：189 ～ 201．

耿建新，蘇聿楨．股份支付準(zhǔn)則的實際應(yīng)用內(nèi)與國際比較［ J］．財會月刊，2020（23）：56 ～ 64．

冷琳．股份支付會計核算中應(yīng)注意的三個問題［ J］．財會月刊，2017（10）：111 ～ 113．

榮鳳芝，胡舒婷．限制性股票鎖定期成本費用的計算依據(jù)及會計處理解析［ J］．中國注冊會計師，2019（10）：105 ～ 107．

張志鳳，東奧會計在線．2022年注冊會計師考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測試 —— 會計［M］．北京：北京科學(xué)技術(shù)出版社，2022．

（責(zé)任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）

【基金項目】教育部人文社會科學(xué)規(guī)劃基金項目（項目編號：20YJA790007）；河南省一流本科課程建設(shè)計劃項目“高級財務(wù)會計”（項目編號：豫教高［2021］174號）；河南省本科高校課程思政樣板課程“審計學(xué)”（項目編號：豫教高［2021］432號）