減稅降費(fèi)背景下房地產(chǎn)租賃業(yè)納稅籌劃

張營周 于佳寧 王浩

【摘 要】 鼓勵發(fā)展以住房租賃為主營業(yè)務(wù)的專業(yè)化、規(guī)?；髽I(yè)是構(gòu)建租購并舉的住房體系，促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康穩(wěn)定發(fā)展的重要手段。以JX公司為例，分析了不動產(chǎn)租賃企業(yè)稅費(fèi)申報繳納情況，發(fā)現(xiàn)其涉及稅種多、稅收負(fù)擔(dān)重、稅費(fèi)風(fēng)險大，亟需擺脫面臨的困境。依據(jù)新的稅收政策，結(jié)合減稅降費(fèi)的大背景，探究了不動產(chǎn)租賃企業(yè)稅費(fèi)籌劃的空間，并提出了縮小稅基和適用低稅率、資產(chǎn)重組充分利用稅收優(yōu)惠政策等籌劃策略。結(jié)合JX公司的實際情況提供了三個可行的納稅籌劃方案進(jìn)行比較，得出結(jié)論并提出需要注意的問題。

【關(guān)鍵詞】 減稅降費(fèi); 房地產(chǎn)租賃業(yè); 納稅籌劃; 案例研究

【中圖分類號】 F293.33;F812.42 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0140-06

一、引言

房地產(chǎn)業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性、先導(dǎo)性、支柱型產(chǎn)業(yè)，歷來受到各級地方政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)和研究人員的重點關(guān)注[1-2]。從2016年12月召開的中央經(jīng)濟(jì)工作會議首次提出“房子是用來住的、不是用來炒的”作為“促進(jìn)房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展”的新定位，到2017年10月黨的十九大報告提出“加快建立多主體供給、多渠道保障、租購并舉的住房制度”房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的新方向，中國房地產(chǎn)市場正在迎來一個租購并舉、租購平衡的大變革時代[3]。轉(zhuǎn)型成為房地產(chǎn)行業(yè)的大勢所趨。未來房地產(chǎn)市場供應(yīng)格局將重構(gòu)，行業(yè)管理運(yùn)營模式將由房地產(chǎn)開發(fā)向不動產(chǎn)租賃轉(zhuǎn)型，盈利模式也將轉(zhuǎn)到依靠租賃業(yè)的運(yùn)營和服務(wù)產(chǎn)業(yè)來獲利[4]。隨著“租房落戶”“租售同權(quán)”等政策的落地以及發(fā)展住房租賃市場先后在北京、上海、福州等18個城市試點的開啟，發(fā)展住房租賃市場特別是長期租賃得到了政策的鼎力支持。鼓勵發(fā)展以住房租賃為主營業(yè)務(wù)的專業(yè)化、規(guī)?；髽I(yè)是構(gòu)建租購并舉的住房體系，促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康穩(wěn)定發(fā)展的重要手段。但實踐中發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)租賃企業(yè)涉及稅種多、稅收負(fù)擔(dān)重，加之2018年以來國地稅機(jī)構(gòu)合并、金稅三期強(qiáng)勁登場，個稅和社保新政以及各種稅收優(yōu)惠政策不斷出臺，納稅人在享受稅收優(yōu)惠政策的同時，也伴隨著更大更多的稅費(fèi)風(fēng)險。如何充分利用減稅降費(fèi)優(yōu)惠新政，降低稅收成本，規(guī)避稅費(fèi)風(fēng)險，獲取更大的收益成為房地產(chǎn)租賃企業(yè)面臨的重大課題。本文以主要經(jīng)營業(yè)務(wù)為不動產(chǎn)租賃的JX公司為例，在研究該公司所涉主要稅費(fèi)申報繳納情況的基礎(chǔ)上，分析了減稅降費(fèi)背景下JX公司稅費(fèi)籌劃的空間和策略，結(jié)合企業(yè)的實際情況提出了三個可行的納稅籌劃方案進(jìn)行比較，得出結(jié)論并提出需要注意的問題。

二、JX公司所涉稅費(fèi)情況分析

（一）JX公司基本情況

JX公司成立于2013年9月29日，是A市某區(qū)城中村村委會全資實物房產(chǎn)投資成立的有限責(zé)任公司，注冊資金1.5億元，經(jīng)營范圍為房屋租賃、商業(yè)管理咨詢、市場管理服務(wù)等。JX公司是房地產(chǎn)業(yè)增值稅一般納稅人，主要提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)，2018年底賬載房產(chǎn)建筑面積32 239平方米，房產(chǎn)資產(chǎn)賬面價值115 195 640.00元，由于所經(jīng)營房產(chǎn)一部分為營改增前取得的不動產(chǎn)，經(jīng)在當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)備案后選擇適用了簡易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅;一部分房產(chǎn)為2017年5月取得的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅，按照10%的稅率繳納增值稅。

（二）JX公司稅費(fèi)申報情況

JX公司生產(chǎn)經(jīng)營所涉稅種較多。主要繳納有增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、印花稅、土地使用稅、企業(yè)所得稅等。

JX公司稅收負(fù)擔(dān)較重。2018年該公司各類租金收入總額17 042 040.42元，其中：適用一般計稅方法租金收入9 750 572.73元，簡易計稅方法租金收入7 291 467.69元，繳納各種稅金3 271 248.27元，其中房產(chǎn)稅與增值稅是繳納最多的兩個稅種，分別繳納2 045 044.85元和1 029 385.16元。由于企業(yè)這幾年連續(xù)虧損，所得稅應(yīng)繳稅額為0元，詳見表1。JX公司所涉主要稅種實際綜合稅負(fù)高達(dá)19.19%，其中，增值稅一般計稅方法稅率為10%，簡易計稅方法征收率為5%，由于該公司進(jìn)項發(fā)票難以取得，增值稅實際綜合稅負(fù)達(dá)到6.04%;房產(chǎn)稅是按租金收入的12%征收，實際稅負(fù)為12%。

JX公司面臨著巨大的社保費(fèi)催繳風(fēng)險。該公司2018年安排職工93人，其中：管理人員25人，其他人員68人;列支工資總額286萬元，其中管理人員工資85萬元，其他人員工資201萬元。所有人員沒有繳納養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險等社保費(fèi)。按照當(dāng)?shù)仄髽I(yè)職工社會保險費(fèi)繳納比例，“五險”中單位承擔(dān)比例為26.7%（其中：養(yǎng)老保險19%，醫(yī)療保險6%，失業(yè)保險0.7%，工傷保險0.5%，生育保險0.5%），個人承擔(dān)比例為10.3%（其中：養(yǎng)老保險8%，醫(yī)療保險2%，失業(yè)保險0.3%），單位和個人共承擔(dān)比例為37%。如果按照該公司當(dāng)?shù)?018年城鎮(zhèn)非私營單位在崗職工年平均工資的60%（2 637元/月）確定繳納的話，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納社保費(fèi)65.33萬元;如果按照該公司2018年所支付的工資薪金總額來算的話，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納社保費(fèi)105.82萬元（見表2）。

（三）JX公司稅費(fèi)籌劃的必要性

隨著2018年7月國地稅機(jī)構(gòu)合并，2019年1月社保費(fèi)改由稅務(wù)部門征收，2019年3月金稅三期系統(tǒng)并庫并上線，國地稅數(shù)據(jù)庫壁壘被徹底打開，不同稅（費(fèi)）種關(guān)聯(lián)比對的阻力進(jìn)一步消失，風(fēng)控能力進(jìn)一步增強(qiáng)，信息化管稅的水平進(jìn)一步提高，中小企業(yè)常見的少交或不交社保的現(xiàn)象將不復(fù)存在。JX公司一方面承擔(dān)著沉重的稅負(fù)壓力，另一方面又面臨著巨大的社保補(bǔ)繳風(fēng)險。JX公司亟需擺脫目前所面臨的困境，迫切需要尋求企業(yè)未來稅負(fù)相對最輕、經(jīng)營效益相對最好的稅費(fèi)籌劃決策方案，以盡快達(dá)到減輕企業(yè)自身稅收負(fù)擔(dān)，規(guī)避稅費(fèi)風(fēng)險的目的。

三、JX公司稅費(fèi)籌劃的空間和策略分析

房產(chǎn)稅和增值稅是房地產(chǎn)租賃企業(yè)繳納最多和稅負(fù)最重的兩個稅種，所以對房產(chǎn)稅和增值稅的籌劃是JX公司納稅籌劃的重點。

（一）縮小稅基和適用低稅率策略

JX公司以房產(chǎn)租賃為主，房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是房產(chǎn)租金收入，稅率為12%。在稅率確定的情況下，在不減少JX公司利益的前提下，如果能降低房產(chǎn)租金收入，則能有效減輕房產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。

對增值稅的籌劃一般是在不影響納稅人利益的情況下，降低計征增值稅的銷售額;在不增加成本的情況下，盡量增加可抵扣項目的進(jìn)項稅額、適用低稅率、充分利用增值稅的優(yōu)惠政策等策略[5]來進(jìn)行。

直接降低增值稅銷售額以縮小增值稅稅基和減輕增值稅稅負(fù)的籌劃空間非常小。但是結(jié)合JX公司的行業(yè)特點以及一般計稅方法和簡易計稅方法，可考慮將JX公司與各承租方簽訂的租賃服務(wù)合同分解為租賃和物業(yè)管理服務(wù)兩項合同，即將部分租金收入（如30%的收入）轉(zhuǎn)化為物業(yè)管理收入。

根據(jù)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼》（GB/T 4754-2017）行業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，不動產(chǎn)租賃和物業(yè)管理同屬于第三產(chǎn)業(yè)中的房地產(chǎn)業(yè)，且這兩項收入之間并無嚴(yán)格的界限。但根據(jù)財稅〔2016〕36號以及國家稅務(wù)總局公告2016年第16號文等文件，不動產(chǎn)租賃與物業(yè)管理的稅收待遇并不一樣。不動產(chǎn)租賃屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的租賃服務(wù)，適用一般計稅方法的增值稅稅率為10%（2019年4月1日后該檔稅率降為9%），簡易計稅方法的增值稅征收率為5%;物業(yè)管理服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的商務(wù)輔助服務(wù)，一般計稅方法增值稅稅率為6% ，簡易計稅方法征收率為3%。在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)調(diào)整收入結(jié)構(gòu)，將租金收入部分轉(zhuǎn)化為物業(yè)管理服務(wù)，不僅可以減輕增值稅的稅收負(fù)擔(dān)，還可以同時減輕房產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)（物業(yè)管理服務(wù)不是房產(chǎn)稅征收對象，縮小了房產(chǎn)稅的稅基），以及印花稅的稅收負(fù)擔(dān)（縮小了印花稅的稅基）①。

（二）資產(chǎn)重組充分利用稅費(fèi)優(yōu)惠政策

為了支持中小微企業(yè)的發(fā)展，近年我國出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，為小微企業(yè)的減稅降負(fù)提供了空間。

財稅〔2018〕33號規(guī)定，自2018年5月1日起增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一調(diào)整為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下[6]。國家稅務(wù)總局公告2018年第18號、2019年第4號明確規(guī)定，符合一定條件的一般納稅人可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人[7-8]。這些文件的出臺為一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的相互轉(zhuǎn)化提供了政策依據(jù)。

財稅〔2019〕13號大幅放寬了可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，即“小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，且同時符合年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元、從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5 000萬元等三個條件的企業(yè)”[9];同時明確規(guī)定：“自2019年1月1日至2021年12月31日，對月銷售額10萬元以下（含本數(shù)）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅;對小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，按照5%的實際稅負(fù)繳納企業(yè)所得稅;對年應(yīng)納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，按照10%的實際稅負(fù)繳納企業(yè)所得稅。對增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加”（以下簡稱“六稅兩費(fèi)”）。

李克強(qiáng)總理在2019年國務(wù)院政府工作報告中提出，下調(diào)城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險單位繳費(fèi)比例，各地可降至16%。穩(wěn)定現(xiàn)行征繳方式，各地在征收體制改革過程中不得采取增加小微企業(yè)實際繳費(fèi)負(fù)擔(dān)的做法，不得自行對歷史欠費(fèi)進(jìn)行集中清繳。今年務(wù)必使企業(yè)特別是小微企業(yè)社保繳費(fèi)負(fù)擔(dān)有實質(zhì)性下降。

JX公司是增值稅一般納稅人，2018年收入達(dá)到17 042 040.42元，職工人數(shù)為93人，資產(chǎn)總額115 195 ?640.00元。假定該公司2019年正常持續(xù)經(jīng)營的話，年收入應(yīng)該超過500萬元，不符合一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人的條件，也不符合小型微利企業(yè)的條件，國家大幅度減稅降費(fèi)的小微企業(yè)普惠性稅費(fèi)優(yōu)惠政策不能享受。即使考慮到2019年4月1日后不動產(chǎn)租賃增值稅稅率由10%下調(diào)為9%、可抵扣進(jìn)項稅額加計10%等減稅政策，但主要稅種房產(chǎn)稅的稅負(fù)并沒有下降;另外JX公司以主營業(yè)務(wù)不動產(chǎn)租賃為主，能夠取得的進(jìn)項稅發(fā)票有限，可以抵扣的進(jìn)項稅額不多，增值稅稅負(fù)下降的空間并不大。結(jié)合JX公司的實際情況，可考慮將將一部分財產(chǎn)或業(yè)務(wù)依法分出，資產(chǎn)重組后派生分立為4個公司，各公司資產(chǎn)總額控制在5 000萬元之內(nèi)，收入總額在500萬元之內(nèi)，按政策全部可以登記為小規(guī)模納稅人，就可以充分享受小微企業(yè)普惠性稅費(fèi)優(yōu)惠政策，大幅度降低企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

按照法律規(guī)定的條件和程序進(jìn)行的資產(chǎn)重組派生分立也享有多種稅收優(yōu)惠政策，為JX公司的資產(chǎn)重組派生分立提供了納稅籌劃的依據(jù)和空間。如涉及的貨物轉(zhuǎn)讓、不動產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號、財稅〔2016〕36號）;對分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬免征契稅（財稅〔2018〕17號）;對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分離后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅（財稅〔2018〕57號）;對企業(yè)改制前后僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼印花的尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，不再貼花;企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花（財稅〔2003〕183號）;在企業(yè)資產(chǎn)重組符合規(guī)定條件的存續(xù)分立中，被分立企業(yè)按適當(dāng)比例分配給分立企業(yè)的未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)（財稅〔2009〕59號）。

綜上，對JX公司進(jìn)行資產(chǎn)重組派生分立成為小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)操作是可行的，并不會額外增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，且可以充分利用普惠性稅費(fèi)優(yōu)惠政策。

（三）安置特殊人員規(guī)避社保費(fèi)風(fēng)險

《勞動合同法》第四十四條第二款規(guī)定，勞動者開始依法享受基本養(yǎng)老保險待遇的，勞動合同終止?！秳趧雍贤▽嵤l例》第二十一條規(guī)定，勞動者達(dá)到法定退休年齡的，勞動合同終止。顯然，現(xiàn)行勞動法律不再把退休人員納入勞動法范圍內(nèi);退休人員不再具有勞動者主體資格，退休人員再就業(yè)，與正常就業(yè)存在差別。對于離退休人員返聘的，如果已經(jīng)享受其他各項社會保險的，返聘單位無須為其繳納社會保險。

JX公司主要提供不動產(chǎn)租賃以及物業(yè)管理服務(wù)，結(jié)合行業(yè)特點和企業(yè)實際情況，肯定需要一些高級管理人員、房產(chǎn)租賃專員和置業(yè)顧問等負(fù)責(zé)接待、咨詢、洽談、談判等工作，該部分人員當(dāng)然需要JX公司為其繳納各類社會保險;該公司還需要一些保安、保潔、水電工等事務(wù)性、重復(fù)性、不需要太多判斷性的工作崗位，完全可以招聘一些“50”“60”后人員離退休人員，以規(guī)避社保費(fèi)繳納風(fēng)險。

四、JX公司納稅籌劃方案設(shè)計與選擇

結(jié)合JX公司的實際情況以及最新的小微企業(yè)普惠性稅收優(yōu)惠政策，特提出以下三種納稅籌劃方案。

方案一：收入分解方案

2019年維持JX公司一般納稅人身份不變，適用一般計稅方法和簡易計稅方法的不動產(chǎn)范圍不變，適用的稅率（征收率）不變;分解與各承租方所簽租賃合同為租賃和物業(yè)服務(wù)兩項合同，維持與各承租方所簽服務(wù)合同總金額不變;明確租賃服務(wù)收費(fèi)為合同總金額的70%，物業(yè)管理服務(wù)收費(fèi)為合同總金額的30%;變更市場監(jiān)管部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)JX公司經(jīng)營范圍，增加物業(yè)管理服務(wù)。

方案一的稅負(fù)分析：

2018年JX公司收入（全部為租金）總額為17 042 040.42元，其中：適用一般計稅方法租金收入9 750 572.73元，簡易計稅方法租金收入7 291 467.69元。

假定2019年JX公司與各承租方所簽服務(wù)合同收費(fèi)總金額、可以抵扣的進(jìn)項稅額比例（一般計稅方法收入的4%）等均與2018年一致，僅將合同分解為租賃（租金為合同總金額的70%）和物業(yè)服務(wù)（物業(yè)費(fèi)為總金額的30%）兩項合同，物業(yè)費(fèi)收入全部適用一般計稅方法，則：

適用一般計稅方法的租金收入=9 750 572.73×70%

=6 825 400.91（元）

適用簡易計稅方法的租金收入=7 291 467.69×70%

=5 104 027.38（元）

租金收入合計=6 825 400.91+5 104 027.38

=11 929 428.29（元）

物業(yè)費(fèi)收入=9 750 572.73×30%+7 291 467.69×30%=5 112 612.13（元）

可以抵扣的進(jìn)項稅額=6 825 400.91×4%

=477 520.52（元）

一般計稅方法應(yīng)納增值稅=6 825 400.91×10%+

5 112 612.13×6%-477 520.52 =511 776.30（元）

簡易計稅應(yīng)納增值稅=5 104 027.38×5%

=255 201.37（元）

合計應(yīng)納增值稅=511 776.30+255 201.37

=766 977.67（元）

應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加=

766 977.67×（7%+3%+2%）=92 037.32（元）

應(yīng)納房產(chǎn)稅=11 929 428.29×12%=1 431 531.40（元）

應(yīng)納印花稅=11 929 428.29×1‰=11 929.43（元）

應(yīng)納土地使用稅=56 250（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=0（元）

應(yīng)納稅費(fèi)=766 977.67+92 037.32+1 431 531.40+

11 929.43+56 250=2 358 725.82（元）

方案二：資產(chǎn)重組派生分立方案

考慮JX公司所管理資產(chǎn)的范圍、位置以及取得的時間等因素，對JX公司進(jìn)行資產(chǎn)重組，將一部分財產(chǎn)或業(yè)務(wù)依法分出，派生分立為4個公司（四個公司全部登記為小規(guī)模納稅人）;更換與各承租方所簽租賃服務(wù)合同主體，維持與各承租方所簽租賃服務(wù)合同金額與2018年一致。

方案二的稅負(fù)分析：

根據(jù)財稅〔2019〕13號等相關(guān)文件，對JX公司進(jìn)行資產(chǎn)重組派生分立為4個完全符合小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)條件的公司，可以按照簡易計稅方法5% 的征收率計算繳納增值稅，并充分享受2019年1月1日實施的小微企業(yè)普惠性稅收減免政策，如在50%的稅額幅度內(nèi)減征城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅等“六稅兩費(fèi)”。

2019年四個小規(guī)模納稅人的租金收入合計為17 042 040.42元。

應(yīng)納增值稅合計=17 042 040.42 ×5%=852 102.02（元）

應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加合計=

852 102.02×12%×50%=51 126.12（元）

應(yīng)納房產(chǎn)稅合計=17 042 040.42×12%×50%

=1 022 522.43（元）

應(yīng)納印花稅合計=17 042 040.42×1‰×50%

=8 521.02（元）

應(yīng)納土地使用稅合計=56 250×50%=28 125.00（元）

應(yīng)納稅費(fèi)合計=852 102.02+51 126.12+1 022 522.43+

8 521.02+28 125.00=1 962 396.59 （元）

方案三：派生分立+分解收入方案

對JX公司進(jìn)行資產(chǎn)重組派生分立為4個小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)，同時分解與各承租方所簽租賃合同為租賃和物業(yè)服務(wù)兩項合同，維持與各承租方所簽服務(wù)合同總金額不變;明確租賃服務(wù)收費(fèi)為合同總金額的70%，物業(yè)管理服務(wù)收費(fèi)為合同總金額的30%;變更市場監(jiān)管部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)JX公司經(jīng)營范圍，增加物業(yè)管理服務(wù)。

方案三的稅負(fù)分析：

對JX公司進(jìn)行資產(chǎn)重組派生分立為4個完全符合為小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)條件的公司，可以適用簡易計稅方法以及享受在50%的稅額幅度內(nèi)減征“六稅兩費(fèi)”等小微企業(yè)普惠性稅收減免政策;分解與各承租方所簽租賃合同為租賃和物業(yè)管理服務(wù)兩項合同，將30%的租金收入（5%征收率）轉(zhuǎn)化為物業(yè)管理服務(wù)收入（3%征收率），適用了較低的增值稅征收率。

應(yīng)納增值稅合計=11 929 428.29×5%+5 112 612.13×

3%=749 849.78（元）

應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加合計=

749 849.78×（7%+3%+2%）×50%=44 990.99（元）

應(yīng)納房產(chǎn)稅合計=11 929 428.29×12%×50%

=715 765.70（元）

應(yīng)納印花稅合計=11 929 428.29×1‰×50%

=5 964.71（元）

應(yīng)納土地使用稅合計=56 250×50%=28 125.00（元）

應(yīng)納稅費(fèi)合計=749 849.78+44 990.99+715 765.70+

5 964.71+28 125.00=1 544 696.18 （元）

通過以上計算和分析，明顯可以看出，方案三（派生分立+分解收入方案）是最優(yōu)方案。與原方案（2018年）JX公司實際繳納各項稅費(fèi)相比，方案三提出通過資產(chǎn)重組派生分立為4個小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)，充分利用了小微企業(yè)普惠性稅收減免政策;分解租賃合同為租賃和物業(yè)管理服務(wù)合同，將一部分租金轉(zhuǎn)化為物業(yè)管理服務(wù)，共節(jié)約稅費(fèi)1 726 552.10 元，其中房產(chǎn)稅降幅明顯，共下降1 329 279.15元，增值稅下降279 535.39元，城建稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加下降78 535.23 元，其他所涉各稅都有不同程度的下降（具體數(shù)據(jù)見表3）。

五、應(yīng)注意的問題

納稅籌劃是一項綜合性的系統(tǒng)工作，涉及到企業(yè)的方方面面，需要通盤考慮。為了促進(jìn)房地產(chǎn)租賃企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展，切實減輕該行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，降低稅收成本，實現(xiàn)企業(yè)價值或股東權(quán)益的最大化，需注意以下四個問題：

（一）籌劃操作應(yīng)注意合法合規(guī)性

合法合規(guī)是納稅籌劃最本質(zhì)的特征，也是納稅籌劃區(qū)別于偷稅、漏稅、抗稅、騙稅等一切稅收欺詐行為的基本標(biāo)志。實務(wù)中納稅人采用的納稅籌劃手段在形式上是合法的，在程序上也必須是合法的。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時千萬不能忽視程序法。

如JX公司是一般納稅人，為了采用簡易計稅方法征收增值稅以及充分利用“六稅兩費(fèi)”減半征收等小微企業(yè)普惠性稅收減免政策，本文提出了資產(chǎn)重組派生分立的方法。公司資產(chǎn)重組派生分立可以享受多種稅收優(yōu)惠政策，但是需要按照法律規(guī)定的步驟、程序、時限、方式等進(jìn)行。如公司分立屬于公司重大事項，應(yīng)當(dāng)經(jīng)公司股東會代表三分之二以上表決權(quán)的股東通過;需要對擬分立公司進(jìn)行資產(chǎn)評估確認(rèn);擬分立公司需在當(dāng)?shù)孛襟w上發(fā)布公司分立公告，公告刊登之日起45日，辦理分立后公司登記;公司分立的文書和辦理過程的具體程序也是需要注意的，避免分立留下隱患。

（二）籌劃事宜需講求事前性

事前性是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動之前，就需要對各項納稅事宜事先做出計劃和安排，以盡可能降低企業(yè)稅負(fù)。如果在經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)納稅額已經(jīng)確定，納稅人再通過財務(wù)活動安排來降低稅收負(fù)擔(dān)，其行為只能是違反稅法的偷稅行為。實際上，稅收是納稅人做業(yè)務(wù)做出來的，而不是做賬做出來的，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)在經(jīng)營者和決策層做出相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策時就確定了。

具體到房地產(chǎn)租賃企業(yè)，由于經(jīng)營對象的特殊性，房地產(chǎn)租賃業(yè)納稅人事前進(jìn)行納稅籌劃的重要工具是經(jīng)濟(jì)合同。經(jīng)濟(jì)合同的簽訂是房地產(chǎn)租賃企業(yè)控制和降低稅收成本的源頭所在[10]。合同決定業(yè)務(wù)過程，業(yè)務(wù)過程產(chǎn)生稅收。實務(wù)中務(wù)必注意所經(jīng)營房產(chǎn)資產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)合同、發(fā)票（收據(jù)）、收入（租金收入、物業(yè)管理收入）的一一對應(yīng)關(guān)系，做到賬務(wù)及稅務(wù)處理與經(jīng)濟(jì)合同相匹配，發(fā)票開具與合同相匹配，盡力減少涉稅風(fēng)險。

（三）籌劃過程要把握適度性

納稅籌劃過程中要把握好“度”，即把握好分寸、掌握好火候，實現(xiàn)質(zhì)和量的統(tǒng)一。納稅籌劃與偷漏稅在實踐中可能并沒有嚴(yán)格的界限，但超過特定的范圍，納稅籌劃就可能轉(zhuǎn)化成偷漏稅，造成不必要的涉稅風(fēng)險。如實務(wù)中部分房地產(chǎn)租賃業(yè)納稅人為了降低房產(chǎn)稅、增值稅等稅收負(fù)擔(dān)，會將更高比例如超過30%的租金收入轉(zhuǎn)化為物業(yè)管理服務(wù)，而這很有可能會被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為納稅人申報的計稅價格明顯低于同期同類商鋪的平均租賃價格，又無正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額。

雖然稅收法律法規(guī)對“計稅依據(jù)明顯偏低”沒有具體標(biāo)準(zhǔn)，對“無正當(dāng)理由”亦沒有明確界定[11-12]。但最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）指出，對于《勞動合同法》第七十四條規(guī)定的“明顯不合理的低價”，人民法院應(yīng)當(dāng)以交易當(dāng)?shù)匾话憬?jīng)營者的判斷，并參考交易當(dāng)時交易地的物價部門指導(dǎo)價或者市場交易價，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓價格達(dá)不到交易時交易地的指導(dǎo)價或者市場交易價70%的，一般可以視為明顯不合理的低價。為了減少征納爭議，也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院做出公正判定，借鑒相關(guān)涉稅價格明顯偏低的判例，分解與各承租方所簽租賃合同為租賃和物業(yè)服務(wù)兩項合同，不宜將更高比例如超過30%的租金收入轉(zhuǎn)化為物業(yè)管理服務(wù)收入。

（四）籌劃結(jié)果須考慮綜合性

企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃必須綜合考慮市場因素和稅收因素，不要過于追求短時期內(nèi)的稅負(fù)降低，也不要一味地為了降低稅負(fù)而忽略其他成本支出，如資產(chǎn)重組派生分立相關(guān)的成本、更換合同的相關(guān)成本等等，更不能局限于某個具體稅種的利益得失，應(yīng)該從整體上去考慮納稅籌劃的風(fēng)險與收益，著眼于納稅人長期利益，從而選擇出使企業(yè)未來的稅負(fù)相對最輕、經(jīng)營效益相對最好、企業(yè)綜合效益最大化的納稅籌劃方案。

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