管理會計在A集團中的創(chuàng)新應(yīng)用

熊雪琪

摘 要：20世紀80年代以來，隨著全球性競爭日益激烈，高新技術(shù)在新的制造環(huán)境中不斷得到運用和發(fā)展，經(jīng)濟管理環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，管理會計在新時代中扮演著越來越重要的作用。管理會計誕生于鋼鐵等重型制造企業(yè)中，作為企業(yè)價值和公司治理的工具和媒介，對構(gòu)建和完善公司治理結(jié)構(gòu)至關(guān)重要。A集團作為鋼鐵重工的代表集團，成為了管理會計創(chuàng)新應(yīng)用的研究對象。本文結(jié)合A集團管理會計的創(chuàng)新實踐，探討和總結(jié)了A集團如何從運用單一傳統(tǒng)的管理會計方法轉(zhuǎn)變成采用21世紀新型的作業(yè)成本法，從企業(yè)資源、人員、作業(yè)、運作等方面達到降低成本，增加集團利潤，促進生產(chǎn)等一系列的作用，推進管理會計創(chuàng)新實踐取得成效。隨后對其產(chǎn)生的問題進行分析并提出解決方法，為作業(yè)成本法在未來的應(yīng)用提供建議。

關(guān)鍵詞：管理會計；創(chuàng)新應(yīng)用；作業(yè)成本法

一、管理會計的創(chuàng)新應(yīng)用—作業(yè)成本法

（1）作業(yè)成本法的產(chǎn)生

據(jù)了解，A集團采用作業(yè)成本法作為其管理會計的創(chuàng)新。轉(zhuǎn)移成本管理重心，拓展成本控制視角，傳統(tǒng)管理會計的成本管理以“產(chǎn)品”為重心，著重從生產(chǎn)制造階段來控制和降低成本，這是初級形態(tài)。知識經(jīng)濟環(huán)境下，影響顧客購買決策的重要因素是產(chǎn)品壽命周期成本，包括接受產(chǎn)品定單，產(chǎn)品設(shè)計，生產(chǎn)制造，銷售，安裝，運輸，維護等一系列作業(yè)活動成本，這就需要管理會計從以“產(chǎn)品”為重心的成本管理轉(zhuǎn)向以“作業(yè)”為重心的成本管理，對每一個作業(yè)活動成本進行管理分配。也就是作業(yè)成本法的產(chǎn)生。

（2）作業(yè)成本計算的概念

作業(yè)成本法就是以細分企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中與成本相關(guān)的作業(yè)為基礎(chǔ)，進行成本歸集和分配的一種成本核算方法。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，存在著大量的間接成本，這些間接成本是由于企業(yè)提供多種產(chǎn)品和服務(wù)造成的，而這些產(chǎn)品和服務(wù)的復(fù)雜程度又不同，造成了間接成本分配的難度。同時，很多企業(yè)使用的資源并沒有直接形成企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的實體，而是為各種輔助作業(yè)活動提供支持，以便能夠為顧客提供多樣化的產(chǎn)品和服務(wù)。這些為提供輔助作業(yè)而消耗的成本很難直接分配到最終的產(chǎn)品和服務(wù)中去，這些間接成本和輔助資源成本就成為成本歸集和分配的難題。作業(yè)成本法，相對于其他成本核算方法，其最突出的特點就是對于間接成本和輔助資源（行政部門和服務(wù)部門提供的資源）的分配。

二、作業(yè)成本法的基本原理

企業(yè)資源→企業(yè)人員→各項作業(yè)→運作流程→產(chǎn)品成本

（1）企業(yè)的各項產(chǎn)品（或者服務(wù)，下同）的產(chǎn)出需要經(jīng)過一定的流程。

（2）流程由各種生產(chǎn)和管理活動組成，活動就是作業(yè)。

（3）執(zhí)行各項作業(yè)需要企業(yè)人員的參與。

（4）人在參與活動的過程中會耗費各種資源。

（5）人在每項作業(yè)中耗費的資源就是該項作業(yè)的成本。

（6）把生產(chǎn)過程中每項作業(yè)的成本匯總就能計算出產(chǎn)品成本。

（7）作業(yè)成本可以有效控制間接費用。

三、作業(yè)成本法的主要內(nèi)容

（1）資源

資源是支持作業(yè)的成本、費用來源，是一定期間為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費用項目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中需要花費的代價。（A集團中為采購所做的成本預(yù)算為資源）。

（2）作業(yè)

作業(yè)（Activity）是企業(yè)為某一目的而進行的耗費資源的活動。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中相互聯(lián)系、各自獨立的活動，也可以作業(yè)企業(yè)劃分控制和管理的單元。企業(yè)經(jīng)營過程中的每個環(huán)節(jié)、或者生產(chǎn)過程的每道工序都可以視為一項作業(yè)。

在作業(yè)成本計算中，一般將作業(yè)分為以下四種：1.單位作業(yè)（Unit Activity）。即使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)。2.批作業(yè)（Batch Activity）。即使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。3.產(chǎn)品作業(yè)（Product Activity）。即使某種產(chǎn)品或顧客的每個單位都受益的作業(yè)。4.過程作業(yè)（Process Activity）。即為了支持和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而進行的作業(yè)。（A集團中采購機械活動稱為作業(yè)）。

（3）成本動因

成本動因（Cost Drivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。（A集團采購的費用支出、采購中參與人員的數(shù)量以及人員所耗費的工時都是采購過程中的成本動因）

四、作業(yè)成本法的基本思想

作業(yè)成本法，究其實質(zhì)，可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。成本的流動過程即為資源先通過資源動因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，作業(yè)成本再通過作業(yè)動因分配給產(chǎn)品。

成本作業(yè)法的基本步驟：

第一步，分析和確定資源。

第二步，分析確定作業(yè)。

第三步，確定資源動因，建立作業(yè)成本庫。

第四步，確定作業(yè)動因，分配作業(yè)成本。

五、A集團管理會計創(chuàng)新情況分析

在創(chuàng)新初期，為改善A集團的管理方法，管理會計分析師提出了作業(yè)成本法，第一步確定產(chǎn)出一項產(chǎn)品所需的成本預(yù)算（確定和分析資源），然后在集團組建跨部門的團隊具體研究公司管理層確定生產(chǎn)的物流，采購零部件的運輸，收貨，機械零部件保險，組裝，裝載，配送和保證服務(wù)等（分析確定作業(yè)）。然后開始確定成本作業(yè)的成本動因，公司的采購活動支持整個公司所有產(chǎn)品上百種機械零部件的采購，所以每個生產(chǎn)線機械零部件的采購種類就成為一個重要的成本動因。之后公司采購部門的成本作為公司管理費用的一部分并沒有具體分配到各個產(chǎn)品線中去，而是根據(jù)成本動因進行的成本數(shù)據(jù)全部匯總到公司的作業(yè)成本庫系統(tǒng)中。（確定資源動因，建立作業(yè)成本庫）。再用表格進行數(shù)據(jù)記錄，便于建立成本數(shù)據(jù)和成本動因之間的關(guān)系，使公司可以計算出各個成本動因的成本數(shù)量。利用表格將成本在各個成本對象之間進行分配。（確定作業(yè)動因，分配作業(yè)成本）

幾年過后，作業(yè)成本法的管理方法得到了巨大的回報，真正意義上達到了A集團董事長在記者提問中的回答一樣，我們進入了一個新的時代。

六、管理會計創(chuàng)新—作業(yè)成本法的優(yōu)勢

（1）為集團提供了更完善的成本數(shù)據(jù)，提高管理人員的成本意識，促進生產(chǎn)。

（2）對客戶贏利能力進行分析，辨認出最有價值的客戶。

（3）能夠追蹤產(chǎn)生產(chǎn)成本的作業(yè)和流程，發(fā)現(xiàn)不良財務(wù)業(yè)績的根源。

（4）根據(jù)企業(yè)經(jīng)營行為預(yù)測財務(wù)結(jié)果，有利于過程改進。

七、管理會計創(chuàng)新應(yīng)用中存在的問題及解決辦法

（1）存在的問題

1.關(guān)于作業(yè)成本法

第一，作業(yè)的劃分。A集團作為重工業(yè)龍頭企業(yè)，因為生產(chǎn)經(jīng)營活動的復(fù)雜多樣，各項活動都有關(guān)系，并不是全部的作業(yè)都是責任分明的，也不能明確區(qū)分清楚，所以在作業(yè)的劃分上存在較大的困難。

第二，選擇成本動因具有主觀性。在作業(yè)成本法下，作業(yè)中心被做為基礎(chǔ)來確定責任中心，成本動因的正確選擇，按成本庫進行歸集，然而在實際中哪種因素與成本變動完全相關(guān)或相關(guān)性較大，客觀性并不強，即：要找到一般間接費用的成本動因，或一個合理的成本分配基礎(chǔ)，并沒有那么容易。若選擇的動因過少，成本數(shù)據(jù)會不準確，但是如果選擇多了，又加大了的實施的成本將大于實施作業(yè)成本法產(chǎn)生的利益。

2.技術(shù)問題

作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)成本法是采用多元化的制造費用的不同分配標準，但是如果沒有現(xiàn)代計算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用做鋪墊，多元化制造費用分配標準所必要的龐大計算工作量就會使作業(yè)成本法難以真正付諸實施。雖然我國會計電算化技術(shù)在目前取得了一定的發(fā)展，但是依然處于較低水平位置，這樣將使的作業(yè)成本法的應(yīng)用缺少必要的技術(shù)支持。

3.會計人員素質(zhì)的問題

作業(yè)成本法涉及到作業(yè)分解、確定成本動因和企業(yè)流程分析、改進和重組，涉及到從企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個層次和部門，也同時涉及到了企業(yè)管理的各個方面，這都要各類的專業(yè)人員參與。當前局勢下我國在短時間內(nèi)是無法將作業(yè)成本法思想推行給每個員工中。而且現(xiàn)在企業(yè)的會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不能達到標準，缺乏職業(yè)判斷能力。這樣很難保證作業(yè)成本法的有效實施。

（2）解決方法

1.首先從作業(yè)成本法本身出發(fā)，找到切合點

第一，成本動因選擇時考慮的因素。作業(yè)成本法分配的標準是成本動因，而對于成本信息的相關(guān)性和準確性有著重要的影響，也是分析成本的基礎(chǔ)。根據(jù)成本動因來建立成本分析的因果關(guān)系，所以確定成本動因是作業(yè)成本法實施過程中的重要內(nèi)容。而在選擇成本動因的時候，我們應(yīng)考慮如下因素：A.相關(guān)程度。在分配過程中假設(shè)成本動因的數(shù)量與分配源的成本是線形相關(guān)的。那在實際中，若存在多個成本動因，成本動因數(shù)量與分配源總成本線性相關(guān)。最好的成本動因便是最恰當?shù)?，這才能保證所需成本信息精確。B.行為導(dǎo)向。不同的成本動因有著不同的分配結(jié)果，而不同的成本分配結(jié)果及基于分配結(jié)果的管理決策會對員工和組織的行為產(chǎn)生導(dǎo)向作用。因此必須仔細分析成本動因的行為導(dǎo)向作用。企業(yè)可利用成本動因的行為導(dǎo)向的功能，把企業(yè)員工的行為導(dǎo)向有利于降低成本的方向。

第二，動因的選擇應(yīng)該找到最重要的、與主要成本花費相關(guān)的關(guān)鍵因子。一個單獨的作業(yè)中是不可能所有的耗費都和同一個成本動因成正比后，再將作業(yè)做了進一步的細分后，發(fā)現(xiàn)這樣將會有更多的作業(yè)出現(xiàn)，而在實際應(yīng)用時要統(tǒng)計它們也是十分困難的。經(jīng)過反復(fù)的探討和仔細研究了作業(yè)成本法的原理后，發(fā)現(xiàn)可以采用這樣的方法：首先選出相對較為獨立，而且對產(chǎn)品的形成起較大影響的作業(yè)。隨后確定出這些作業(yè)中和消耗成本相關(guān)性較大的成本動因。

2.由點到面，逐步推廣

在集團中從個別部門到整個公司，再影響到其他企業(yè)。

因為受技術(shù)條件和現(xiàn)階段社會環(huán)境等等因素的制約和影響，而全面實施條件還是不成熟的，所以作為一種成本核算和控制方法，作業(yè)成本法可在一些部門如間接費用比重大、自動化程序較高的部門首先運用，再將它擴展。雖然只是局部運用，但是對于增加企業(yè)的競爭力和促進企業(yè)管理水平的提高，同樣也起到了巨大作用。等個別優(yōu)秀公司成熟應(yīng)用之后再擴展到其他企業(yè)，廣泛使用。

3.提高企業(yè)員工的素質(zhì)

第一，提高人員的素質(zhì)。我們應(yīng)該加強對會計人員的業(yè)務(wù)及其他方面的培訓(xùn)。讓他們既掌握了會計知識，又懂得相應(yīng)的計算機應(yīng)用和管理知識的復(fù)合型人才。

第二，提高全員的成本意識。促使全員參與到成本控制，這樣有利于企業(yè)中取得理想效果。作業(yè)成本法是一種全過程、全方位、全員的成本核算和控制方法，所以在內(nèi)部需要形成從職能部門到班組、從決策層到操作層及所有部門都關(guān)心成本，重視成本的氛圍，為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造出良好的環(huán)境。

4.結(jié)合自身的具體情況

第一，企業(yè)運用成本作業(yè)法時，應(yīng)通過對A集團的成本與效益的分析，來判斷其能否為企業(yè)增值。

第二，作業(yè)成本法的實施過程中必須結(jié)合自身的經(jīng)營環(huán)境和生產(chǎn)流程的特點，從而明確企業(yè)應(yīng)用的具體目的。由于企業(yè)基礎(chǔ)、國情、技術(shù)工藝和產(chǎn)銷環(huán)境的不同，首先不能照搬理論，更不能照搬別人的經(jīng)驗。

第三，作業(yè)成本法的應(yīng)用是一個不斷改善的過程，不僅是吸收其他企業(yè)的經(jīng)驗教訓(xùn)，更需在自己的嘗試中摸索，再根據(jù)企業(yè)的工藝特點和成本特點來不斷地完善。