財務會計概念框架中計量屬性的運用探究

重慶市婦幼保健院 葉美玉

1 各計量屬性的定義

IASB的財務會計概念框架體系中對于財務報表計量屬性作出了一定的解釋，其中列明了四種計量方式：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值。雖然公允價值這一財務報表計量屬性并沒有在IASB概念框架體系中列明，但是在其準則中很大程度的運用到了這一屬性；2011年頒布的IFRS13《公允價值計量》披露了公允價值計量的定義、目標、方法、要求，公允價值計量屬性的運用得到規(guī)范使用。以下對各計量屬性進行簡要概括。

(1)歷史成本。資產(chǎn)和負債的計量都可以使用歷史成本來計量。資產(chǎn)的歷史成本是指在獲得資產(chǎn)的時點為獲取資產(chǎn)而付出的對價，此對價可以是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物或其他。負債的歷史成本是指形成負債時點為償還債務應付出現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的公允價值。

(2)現(xiàn)行成本。資產(chǎn)和負債的計量都可以使用現(xiàn)行成本來計量。資產(chǎn)的現(xiàn)行成本是指現(xiàn)在購買相同或相似的資產(chǎn)應該付出的對價，此對價可以是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物或其他。負債的現(xiàn)行成本是指在現(xiàn)在償還債務要付出的對價，此對價可以是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物或其他。現(xiàn)行成本與歷史成本主要的區(qū)別在于計量時點的不同。

(3)可變現(xiàn)價值。資產(chǎn)和負債的計量都可以使用現(xiàn)行成本來計量。資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值是指在當前出售資產(chǎn)可以獲得的價值。負債的可變現(xiàn)價值是指在當前償還負債應該付出的全部沒有折現(xiàn)的對價。

(4)現(xiàn)值。資產(chǎn)和負債的計量都可以使用現(xiàn)值來計量。資產(chǎn)的現(xiàn)值是指將資產(chǎn)未來的凈現(xiàn)金流量按照投資者要求的必要報酬率或最低報酬率折現(xiàn)到當前時點的價值。負債的現(xiàn)值是指為償還負債未來需要付出的現(xiàn)金凈流出按照投資者要求的必要報酬率或最低報酬率折現(xiàn)到當前時點的價值。

(5)公允價值。資產(chǎn)和負債的計量都可以使用現(xiàn)值來計量。資產(chǎn)的公允價值是指在當前正常市場交易中變賣該資產(chǎn)能夠收到的金額。負債的公允價值是指在當前正常市場交易中，轉移該負債應該支付的金額。

2 各計量屬性在概念框架及準則中存在的矛盾及問題

IASB制定的大部分財務會計準則質(zhì)量高、易于理解、具有可行性。但是筆者認為在計量屬性中還是存在一些小矛盾的，將有關矛盾及問題揭示如下。

2.1 各計量屬性在計量時點的矛盾

歷史成本形成于已經(jīng)發(fā)生的事項，其測量點是事項已經(jīng)發(fā)生的時點；而現(xiàn)行價值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值的測量時點是一個事項沒有發(fā)生的假設交易時點，交易并沒有發(fā)生；未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值沒有特別的計量日，其貼現(xiàn)值都可以由文中提到的其他幾種計量方式來計量。各計量屬性在計量時點存在矛盾，同一項資產(chǎn)或負債在采用不同的計量屬性時得到的計量結果也不一樣，各計量屬性間存在非并列關系。

2.2 實際交易和假想交易中的矛盾

歷史成本計量的是已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，是實際發(fā)生的交易或者事項；而現(xiàn)行成本、現(xiàn)值、公允價值計量的都是還沒有發(fā)生交易或者事項，這幾種計量屬性之間應該怎樣結合使用？其他幾個假想交易的計量屬性之間又該怎樣結合使用？這里不僅存在著由界定計量方式導致的邏輯問題還有是否合乎確認標準的問題。

2.3 可變現(xiàn)凈值屬性中存在的矛盾

根據(jù)定義，可變現(xiàn)凈值僅僅是把當前市場價格扣除了變現(xiàn)時發(fā)生的直接成本，并沒有其他區(qū)別，是否應當獨自作為一個計量屬性？如果是這樣，那么公允價值扣除其他費用后是否可以和公允價值凈值并列呢？

2.4 公允價值屬性中存在的矛盾

IASB概念框架體系中認為公允價值計量方式存在于假想的交易中，并沒有特別規(guī)定的計量時間。其中存在的矛盾是：(1)公允價值這一計量屬性站在內(nèi)在意義的角度上已經(jīng)包括了現(xiàn)值和現(xiàn)行成本，這兩個計量屬性單獨列示是否有必要；(2)歷史成本與公允價值兩個計量屬性之間有相互重疊部分，但兩計量屬性之間又存在差異，所以把兩者對立或并列都不符合邏輯。(3)現(xiàn)在所使用的現(xiàn)值通常使用公允價值來度量，把兩者并列放在一起都作為計量屬性不符合理論邏輯。除了公允價值以外的其他財務報表計量屬性都建立在持續(xù)經(jīng)營和會計主體這兩大基本假設之上，因此把公允價值和其他幾個計量屬性并列作為財務報表計量屬性是否符合邏輯？

我國企業(yè)會計準則規(guī)定的計量屬性有歷史成本、重置成本、可實現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。如果采用這些計量屬性，那么所計量的項目金額應該可以順利獲取并且能夠計量。我國的企業(yè)會計準則是參照國際會計準則(IAS)制定的，所用的定義概念理念都與IAS相近和趨同。所以，上面列示的美國財務會計準則委員會(FASB)在其概念框架及準則中存在的矛盾及問題，也基本適用于我國。

3 各計量屬性在會計準則及概念框架中的正確運用方式

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在所使用的計量屬性存在著種種矛盾，那么，如何正確處理各計量屬性之間的關系，從而使準則及概念框架在運用計量屬性時保持邏輯一致性呢？筆者打算分別從以下兩種情況來對此進行分析：一種情況是現(xiàn)行概念框架之下計量屬性的運用方式；另一種情況是在理想的概念框架之下計量屬性的運用方式。

3.1 現(xiàn)行概念框架之下計量屬性的運用方式

FASB概念框架主要以外部股東和債權人的投資、信貸決策為目標，采用以歷史成本為主，現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值、公允價值并用的混合計量屬性模式。具體到會計準則來看，在初始確認和計量中應用歷史成本(實質(zhì)是已發(fā)生交易價格，有時以交換對價的公允價值或直接以交易所得資產(chǎn)的公允價值作為歷史成本)；在會計期末有關資產(chǎn)的減值計量中應用可變現(xiàn)凈值、公允價值(減去出售費用)、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；在會計期末有關資產(chǎn)的新起點計量中應用公允價值；在通貨膨脹會計準則中應用到現(xiàn)行成本，公允價值運用最為混亂。

受現(xiàn)行概念框架約束的財務報表的上述幾種計量屬性可以進行重新梳理和整合。財務報表的計量屬性用以下兩種即可以概括各種所有的計量屬性：一是歷史成本；二是可變現(xiàn)價值。其中，歷史成本(用交易價格更合適)運用于已發(fā)生交易的初始計量，可變現(xiàn)價值運用于假想交易的后續(xù)計量(如資產(chǎn)減值、新起點計量)。歷史成本和可變現(xiàn)價值都需站在會計主體的立場來定義，因為沒有會計主體就談不上會計核算?，F(xiàn)值和現(xiàn)行成本都屬于公允價值的估價方式，不應該與其他的計量屬性并列。而公允價值既可用于歷史成本的估價，也可用于可變現(xiàn)價值的估價?？勺儸F(xiàn)凈值、公允價值減去估計銷售時費用，則是可變現(xiàn)價值近似使用方式。因此，這四種計量屬性都不應成為與歷史成本和可變現(xiàn)價值相并列的獨立計量屬性。

3.2 理想概念框架之下的計量屬性

如果財務報表采用歷史成本與現(xiàn)行市價(或可變現(xiàn)價值)混合計量將存在以下幾點理論和實踐障礙：(1)以現(xiàn)行市價(或可變現(xiàn)價值)進行新起點計量形成的價值變動，有些計入當期損益(如交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn))，使得當期的利潤中不僅含有已交易事項的收益還含有沒有交易事項的收益。后者的收益與會計主體的自身努力沒有關聯(lián)，這可能降低利潤這個參考值存在的價值，散失參考作用。并且現(xiàn)行的期末計量方式中人為因素較大使得財務報表信息失真，可靠性不足，而且將交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的期末市價變動確認為當期損益，在FASB的概念框架中都難以找到相應的確認標準。(2)就資產(chǎn)信息而言，雖然混合計量可以更有效真實反映資產(chǎn)的實際情況，但固定資產(chǎn)、短期資產(chǎn)等合計項目與被合計項目之間是在不同時間使用不同計量屬性，因此綜合指標的內(nèi)涵不能說清楚。(3)在學術界中沒有相關的依據(jù)來支撐現(xiàn)行報表中使用的歷史成本、混合成本的計量屬性。現(xiàn)行的大部分財務會計概念框架中都通過列舉方式將各計量屬性包含在框架當中，而沒有通過系統(tǒng)、科學的論證方式來列入框架中。

為了解決上述這些問題和矛盾我們有必要對現(xiàn)在使用的財務會計框架進行重構?；舅悸肥牵?1)重視基礎會計理論，回歸和重構會計學基礎理論結構?；A會計學應著重分期核算會計主體投入產(chǎn)出的經(jīng)濟效果，它以會計學的四大基本假設(會計主體、貨幣計量、持續(xù)經(jīng)營、會計分期)為前提，以復式記賬法為根本核算方法，以交易價格(即歷史成本)為計量屬性，遵循長期以來形成的收付實現(xiàn)制原則、權責發(fā)生制原則、收入費用配比原則、穩(wěn)健性原則，最終形成四大基本財務報表。對外報告會計和對內(nèi)報告會計都是建立在基礎會計學理論之上的。(2)對于面向資本市場的財務會計，基本財務報表尚不能滿足財務報告決策有用性的目標要求，因此還需要進一步發(fā)展基本財務報表的附注信息，并通過其他財務報告開發(fā)以下信息：合并會計報表(或權益法會計報表)；重要項目的現(xiàn)行市價(或可變現(xiàn)價值)信息；四大基本財務報表項目預測信息等。

基本財務報表及其附注信息，目前已經(jīng)比較成熟。按照目前合并報表理論編制的合并報表尚未能實現(xiàn)與目前財務會計概念框架的契合，合并會計報表不是真正意義上的會計報表。從編制程序上來看，該表過于繁瑣和復雜；但是該表對于了解投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權益具有一定的意義，因此可以考慮用具有相同功能的權益法會計報表取而代之。理想概念框架之下的基本財務報表計量屬性就是交易價格(或歷史成本)，現(xiàn)值、公允價值并非是一種獨立存在的計量屬性，而是在某些時候作為交易價格的估價方式。其他財務報告的計量屬性則可以是現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值等；公允價值則作為前者的估價方式存在。

4 結語

在經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，財務會計在行業(yè)競爭中發(fā)揮著越來越重要的作用，會計計量方式的選擇與財務信息的可靠性息息相關，選擇了適合的會計計量方式進行準確的計量才能夠把企業(yè)的真實經(jīng)營情況反映給財務信息需求者，否則不恰當?shù)呢攧招畔o決策者帶來不可預見的損失。因此會計計量方式的選擇應用應當成為會計基本理論研究的關鍵領域。以前的財務會計主要以歷史成本作為財務報表計量屬性，經(jīng)過理論、實踐的一系列檢驗發(fā)現(xiàn)公允價值作為計量屬性更科學、合理。在我國學術領域和實踐領域都有不少專家、學者認為公允價值是最具合理、科學的計量屬性，是當前國際上公認的計量屬性。雖然公允價值作為財務報表計量屬性具有其獨特的優(yōu)點和合理性，但在實際情況中僅僅使用公允價值這一計量屬性并不能滿足我國復雜的經(jīng)濟環(huán)境以及財務管理的需要，短時間內(nèi)其他計量方式還不會被公允價值代替。因此，只有從企業(yè)實際情況出發(fā)，在充分了解各計量屬性的本質(zhì)特性后才能選擇出適合自身情況的會計計量方式。