企業(yè)國際化商業(yè)模式的選擇及稅務籌劃研究

【摘要】? 我國企業(yè)實施國際化戰(zhàn)略時會遇到商業(yè)模式的選擇和稅務籌劃的問題。文章以我國某通訊股份有限公司國際化經營過程中的稅務籌劃為例，探討跨國企業(yè)如何通過設定幾種不同的組織機構和商業(yè)模式，實現(xiàn)規(guī)避稅務風險、降低企業(yè)整體稅負的目的，以為企業(yè)的國際稅務籌劃提供一個基本的視角。

【關鍵詞】? ?國際化商業(yè)模式;稅務風險;稅務籌劃

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）10-0004-04

在全球化大背景下，越來越多的中國企業(yè)選擇國際化戰(zhàn)略，實行國際化經營。國際化經營要選擇合適的商業(yè)模式。商業(yè)模式簡單說就是企業(yè)通過什么途徑或方式實現(xiàn)盈利;它是一種包含了一系列要素及其關系的概念性工具，用以闡明某個特定實體的商業(yè)邏輯，包括企業(yè)所能為客戶提供的價值以及公司的內部結構、合作伙伴網絡和關系資本（Relationship Capital）等用以實現(xiàn)（創(chuàng)造、推銷和交付）這一價值并產生可持續(xù)盈利收入的要素。

一個完整的國際化商業(yè)模式受市場環(huán)境、政策環(huán)境、人力資源、物流環(huán)境、技術支撐、商務策略等多種因素的影響。具體包括市場準入、投資要求及管制、原產地限制、清關資格、外匯政策、法律和國際貿易術語、貿易爭端解決方式、會計準則和稅務政策、人民幣匯率及融資方式、保險運輸、勞動政策、社會保障及本地雇員制度等。本文主要從稅收籌劃的角度，在對經營所在國法律政策分析的基礎上，利用各國稅基范圍、稅率、稅收管轄權的差異，探討跨國經營應選擇的機構類型和合作方式，尋找合法的方法來減輕企業(yè)的稅收負擔，實現(xiàn)稅收總支出最少和財務風險最小。稅收既包括跨國企業(yè)經營活動所在國當地的各類稅收，也包括在我國被征收的各類稅收。

一、稅務風險的主要來源和海外組織機構的設置

跨國經營稅務風險的主要來源是由于常設機構設立不合理而帶來的風險。常設機構，是指一個企業(yè)在海外經營的全部或部分營業(yè)的固定場所，包括營業(yè)場所、辦事處等分支機構、工廠和作業(yè)場所、永久性展銷場所。如果一個非居民企業(yè)在海外某國有常設機構，而且通過該常設機構取得了經營所得，那么可以判定此經營所得就是來源于該國的所得，所在國稅務部門對常設機構的利潤可行使稅收征管權。企業(yè)集團在國外銷售商品并在當地提供服務，但在項目所在地機構是聯(lián)絡處，這非常容易被當地稅務機關的稽核部門認定為聯(lián)絡處參與了母公司項目、并在當地產生了利潤從而進行征稅，甚至可能處以高額罰款的風險。如某企業(yè)在蒙古只設立聯(lián)絡處等機構，實質上聯(lián)絡處運營所有的母公司與客戶之間的項目。蒙古稅務機構認定母公司構成了常設機構，根據所掌握的所有母公司所簽合同的資料情況，并結合項目的成本支出，蒙古稅務稽查部門判定此企業(yè)應補繳稅款與罰款，合計金額為1 582萬美元;再如某歐洲通訊巨頭在印度設立了子公司，但稅務機關認定了以下情形，母公司構成了常設機構：母公司員工可隨意地進入子公司辦公室、母公司員工既為母公司工作又為子公司工作、子公司為母公司員工發(fā)放工資及津貼。印度稅務機關因而對此歐洲通訊巨頭處以罰金及補繳稅金共計1.25億美元?？梢姡x擇合理的海外機構并遵守經營所在國法律法規(guī)規(guī)范運作，合理界定母公司和分公司、子公司、聯(lián)絡處工作內容、職責權限及機構設置非常重要。許多中國企業(yè)對海外經營的規(guī)范運作方面認識不到位，沒有獨立法人意識，往往在人員歸屬、薪酬發(fā)放、合同執(zhí)行方面重視不夠，導致給企業(yè)帶來嚴重的跨國經營風險、財務風險和稅務風險。

我國企業(yè)海外機構形式通常有三種：一是聯(lián)絡處。聯(lián)絡處只可以從事海外市場聯(lián)系、調查、推廣等活動。二是分公司。分公司是在所在國設立的獨立經營、獨立核算、獨立于總公司之外的經營實體，一般被當地國認為是外國公司，可以代表該企業(yè)的總公司，并以分公司名義從事所在國法律許可和雙邊協(xié)定許可的商業(yè)活動。三是子公司。子公司是依據所在國法律法規(guī)設立的獨立經營、獨立核算的法人實體，一般被認定為所在國的公司，可單獨以子公司名義開展商業(yè)活動。三種機構形式下企業(yè)所面臨的稅務風險各有不同。

本文以某大型通訊集團公司銷售通訊設備同時提供通訊設備相關的工程服務為例，說明如何選擇企業(yè)商業(yè)模式及進行稅務籌劃。

二、我國企業(yè)國際化商業(yè)模式的選擇

（一）組織機構形式選擇的總體原則

企業(yè)若開始進入某國市場并決定在當地長期開展業(yè)務，但尚處于市場拓展階段或市場前景不明朗、銷售量較小時，可設立聯(lián)絡處。企業(yè)若在該國已經有比較大的市場規(guī)?；蚓哂斜容^大的發(fā)展?jié)摿?，?lián)絡處不能滿足大規(guī)模業(yè)務發(fā)展需求并需解決大量本地采購、本地施工所帶來的稅務問題時，成立子公司可大幅降低稅務成本。若該國對業(yè)務開展資質有嚴格的限制，其他機構形式都無法開展業(yè)務時，企業(yè)可以選擇分公司，如有些國家規(guī)定設立子公司必須由所在國股東絕對控股時。

（二）常見的國際化商業(yè)模式

1.母公司總包模式。該模式是母公司直接和客戶簽訂合同，提供設備銷售及后續(xù)的工程服務的模式。母公司總包模式的優(yōu)點是可以規(guī)避通貨膨脹、資金風險以及匯率風險，避免設立子公司導致人力成本增加以及因承擔過多的社會責任導致成本增加;缺點是不利于業(yè)務拓展，常由于提供超業(yè)務范圍的工程服務導致稅務合規(guī)風險。母公司總包模式下項目或合同盈利需要在設備和服務之間做適當的分割，降低稅務成本以及增加出口退稅。終端手機類產品優(yōu)先適用，在成立子公司的情況下，設備類產品原則上不宜采用此模式;使用此模式應注意設備和服務的區(qū)分以及國際貿易的方式。

母公司總包商業(yè)模式下參與方有兩方。某通訊企業(yè)（稱“母公司”，下同）和客戶。即母公司直接和某國客戶簽訂設備和服務合同，既銷售設備又提供服務。見圖1。

2.母子公司分簽模式。母公司和母公司控制的海外子公司分別作為供應商，母公司直接供應設備，海外子公司作為項目工程服務供應商的模式。采用母子公司分簽模式，應綜合衡量該模式的收益成本以及業(yè)務發(fā)展的前景，若采用此模式，所節(jié)約的稅務成本應大于因此而增加的非稅成本，且在目標國具有較優(yōu)的業(yè)務發(fā)展前景。分簽商業(yè)模式的盈利需要考慮子公司功能、稅負以及通貨膨脹、匯率損失等因素。設備和服務各主體分別簽訂的原因是出口設備與材料屬于產品貿易，在船上交貨（即free on board，簡稱FOB，又稱離岸價）等形式下，一般較少涉及目標國國內稅收，而在岸服務與當地采購屬于服務貿易或當地市場行為，屬目標國國內稅收管轄范圍，分簽有利于避免設備被目標國征收預提所得稅和處以罰款。分簽模式主要考慮的因素是母子公司對內管理統(tǒng)一性和對外經營獨立法人性的統(tǒng)一。

分簽模式下主體有三方，母公司，海外子公司，子公司所在國的客戶。首先由母公司銷售設備給客戶，涉及到設備安裝服務由子公司提供給客戶，母子公司之間無關聯(lián)交易。見圖2。

3.子公司總包模式。海外子公司和客戶簽訂總合同，同時向客戶提供設備和工程服務的模式。如果不在目標國設立工廠，海外子公司就不能生產設備，需要子公司先行向母公司采購設備。此模式為企業(yè)利用關聯(lián)方交易轉移定價進而降低稅收成本提供了選擇。對于貨幣對美元保持強勢的國家，可以獲取匯率收益，但增加了人力成本，使會計核算及報表合并更加復雜，增加了稅收成本以及稅務管理的難度，以及貨幣不穩(wěn)定風險、關聯(lián)交易轉移定價風險等。考慮到子公司職能、稅負以及通貨膨脹、匯率損失等因素，子公司所簽合同金額應以能覆蓋當地子公司支出并略有盈余即可，這就要保證關聯(lián)方交易轉移定價的合理性問題。子公司總包模式主要考慮因素包括母子公司對內管理統(tǒng)一性與對外經營獨立法人性的統(tǒng)一、關聯(lián)方交易轉移定價的合理性、母子公司會計核算的差異等。

子公司總包模式下主體有三方，母公司，海外子公司，子公司所在國的客戶。由子公司和所在國客戶簽訂設備和服務合同，子公司設備由母公司提供，子公司和母子公司之間有設備采購的關聯(lián)交易。見圖3。

三、不同國際化商業(yè)模式下的稅務籌劃實例分析

本文以我國某通訊股份有限公司在某國簽訂通訊設備銷售及通訊服務合同為例，結合三種不同商業(yè)模式下集團利潤表提供的數據，進行稅收籌劃對比分析，目的是在既定的利潤條件下追求稅務風險最低和客戶支出最小。為便于分析，假定設備和服務相關的成本、費用、稅后利潤確定，把母公司總包、母子公司分簽、子公司總包模式置于同等條件（在相同利潤下）產生不同的銷售收入（即對客戶的報價額或合同額）和稅務成本，進而根據數據選擇在我國和當地所承擔的總稅金流出之和與對海外客戶總投資最小的模式。假設設備部分成本100萬元，設備部分的管理費用10萬元，設備部分稅后利潤要達到30萬元;服務部分成本20萬元，服務部分管理費用2萬元，服務部分稅后利潤要達到6萬元。主要稅種和稅率：中國，企業(yè)所得稅，高新技術企業(yè)適用稅率15%;某國：企業(yè)所得稅，適用稅率30%;關稅，稅率為貨物價值的5%;進口增值稅，稅率為貨物價值及關稅額之和的15%;預提企業(yè)所得稅，稅率為核定利潤的30%;營業(yè)稅，稅率為服務金額的2%。（為便于分析，各種商業(yè)模式下的稅務籌劃不考慮實際結算幣種的不同和匯率的差異，統(tǒng)一用人民幣衡量）。

（一）母公司總包模式下的稅務籌劃

由于在某國設立聯(lián)絡處，設備和服務不區(qū)分，合同統(tǒng)一由母公司簽訂，會被所在國認定為聯(lián)絡處是常設結構，對設備和服務部分的核定營業(yè)利潤征收預提所得稅。預提所得稅按照核定利潤的30%繳納;總包模式由客戶負責清關，關稅、進口增值稅由客戶承擔或通過報價轉移給客戶承擔，其中進口增值稅客戶可以抵扣。由于設備、服務成本、費用和凈利潤一定，各種稅費按照確定的稅率計算，可倒算出設備收入金額為152.85萬元，服務收入金額為31.20萬元，合同收入總額為184.05萬元。見表1。

客戶總投資為：設備購買成本+服務購買成本+不可抵扣關稅=152.85+31.20+7.64=191.69（萬元）;其中關稅=152.85×5%=7.64（萬元）;進口增值稅=（152.85+7.64）×15%=24.07（萬元），不可抵扣稅金總支出（不考慮中國抵扣額）=0.62+12.86+2.58+7.64=23.70（萬元）。

（二）母子公司分簽模式的稅務籌劃

我國在所在國成立子公司，獨立經營，依法繳納相關稅費;客戶負責清關，關稅、進口增值稅由客戶承擔，其中增值稅可以抵扣。見表2。

同上文，倒算出設備和服務部分的簽單金額為176.49萬元;客戶的關稅=145.29×5%=7.26（萬元），進口增值稅=（145.29+7.26）×15%=22.88（萬元），進口增值稅可以抵扣?？蛻艨偼顿Y=145.29+31.20+7.26=183.75（萬元）;稅金總支出=5.29+2.57+7.26+0.62=15.74（萬元）。

（三）子公司總包模式的稅務籌劃

合并報表總利潤不變，設備及服務成本、費用不變;母子公司轉移定價為125萬元，此種模式下應由海外子公司負責清關及相應的關稅、增值稅;另外子公司為所在國法人，在所在國銷售設備，應該繳納增值稅，稅率為15%。見表3。

倒算出設備和服務部分的簽單金額為187.09萬元;關稅=125×5%=6.25（萬元），增值稅=155.89×15%=23.38（萬元）;其中子公司增值稅可以抵扣;客戶總投資=155.89+31.20=187.09（萬元）;稅金總支出=6.25+0.62+2.25

+7.39+2.57=19.08（萬元）。

通過以上核算可知，總包模式下客戶總投資和稅務支出均為最高（總包模式下不考慮國內抵扣的所得稅，因風險較大），主要原因是在某國被認定為常設機構，需就其來源于常設機構的全部收入繳納所得稅;分簽模式的客戶總投資和稅務支出均為最低，且母子公司分簽和子公司總包模式避免了母公司總包模式下的常設機構風險;子公司總包模式下的客戶總投資和總稅務支出低于總包模式，但高于分簽模式。一般來說，此種結論具有普遍性，即由于初次進入某國，沒有成立子公司，用母公司總包模式經營業(yè)務稅務風險最大，而成立子公司情況下用分簽模式稅務風險最低、支出最小，并且客戶總投資最小，可以以此來說服客戶采用分簽模式。

子公司總包模式下運用了關聯(lián)交易轉移定價。關聯(lián)交易轉移定價一直以來都是跨國稅務機關稅務稽核和外部審計的重點。關聯(lián)交易定價的基本原則要保證關聯(lián)交易的公允性，在此基礎上，通過合同內容的選擇、產品和服務的切分來規(guī)劃關聯(lián)交易轉移定價，達到降低稅務成本的目的。若母子公司間關聯(lián)交易較多，集團企業(yè)稅務部門必須慎重制定轉移定價，可選擇利用四大會計師事務所等外部咨詢機構的所在國轉移定價分析報告來確認合理的轉移定價，避免被所在國認定轉移定價不合理，從而產生稅務風險的情形出現(xiàn)。

除以上三種基本模式外，根據不同地區(qū)和國家稅收法律制度和合同內容的不同，有一些特殊的商業(yè)模式。如考慮歐盟協(xié)調增值稅稅令的國內企業(yè)出口增值稅相關因素制定的歐盟三角貿易商業(yè)模式、為解決子公司盈利和資金方面的問題時采用的公海貿易模式所在國無子公司，但貿易術語為DDP下的統(tǒng)一清關模式。

四、企業(yè)國際化稅收籌劃應考慮的其他因素

以上僅從客戶投資額和稅務成本最低角度考慮，實際上從合規(guī)經營和稅務風險角度還需要考慮合同條款、貿易術語、外匯管制等相關因素。比如在分簽模式下，要保證離岸設備合同和工程服務、本地供貨合同之間界面清晰、責任明確、不相互交叉;在母公司總包模式下，需要禁止子公司代收本地幣貨款;從法律環(huán)境來說，由于某些非洲國家BEE法案（Black Economic Empowerment，BEE），又稱黑人經濟復興法案，是非洲某國政府推出的一種特殊法律制度。法案要求政府加大傾斜力度，鼓勵黑人發(fā)展中小企業(yè)，積極參加國家大型企業(yè)的發(fā)展，并從法律上對各企業(yè)黑人持股比例、參與公司治理程度和扶持民營中小企業(yè)設定硬性指標）的要求，在該國經營必須選擇成立子公司，吸收黑人股東，進而采用子公司總包方式;雖然分簽方式可以降低稅務成本和規(guī)避其他非稅風險，但由于項目融資信用方面要求的原因不得不棄用分簽而選擇總包方式;雖然某亞洲大國對我國企業(yè)投資限制越來越嚴格，且稅務成本也非常高，但基于該國人口眾多和通訊市場廣闊的前景，依然需在該國成立子公司。由于復雜的稅收因素和對轉移定價的嚴格管制，雖成本非常高，但不得不在某南美國家設立工廠生產設備，不再通過采購母公司設備的方式，從而避免繁瑣的稅收考慮及轉移定價。

五、結論

國際經營面臨的稅務環(huán)境很復雜，稅務籌劃方面要準確估算稅務成本，進行正確核算和納稅抵扣，必須全面掌握所在國的政治、經濟環(huán)境、相關經濟法律、適用的會計準則、國際稅收協(xié)定范本、各國稅收政策、納稅操作慣例以及國際貿易術語。國際商業(yè)模式具有復雜性，其涉及和考慮的因素比較多，在運用商業(yè)模式時，不能僅顧及一方面因素。

對于走出去的大企業(yè)，要結合以上所介紹的模式和所在國具體情況作進一步分析，每一種模式需要細化，提供相應的操作流程;分類規(guī)劃各種商業(yè)模式，需要國際投資部、融資部、商務部、財務和稅務部，甚至對外簽證的部門深度參與。

國家稅務總局從2017年4月28日起，集中發(fā)布了40份國別投資的《稅收指南》?！抖愂罩改稀穱@境外投資目的地整體政治經濟環(huán)境、主體稅種、征管制度、雙邊稅收協(xié)定（協(xié)議或安排）等方面內容，進行了較為詳細的介紹?！抖愂罩改稀窞槲覈髽I(yè)跨國經營時提供了一個整體了解的框架，能方便“走出去”企業(yè)快速熟悉境外投資目的地基本的稅收信息，從而大幅降低企業(yè)對投資目的地稅收信息收集難度，既減輕企業(yè)的稅法遵從成本，又利于企業(yè)防控稅收風險，增強企業(yè)“走出去”的信心和底氣;能提醒“走出去”企業(yè)要注意規(guī)避因經營規(guī)模擴大后產生的管理和合規(guī)不足而成為“巨嬰”企業(yè)帶來的巨額稅務遵從成本的風險。Z

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封面人物：

汪強，男，廣東駿亞電子科技股份有限公司財務總監(jiān)。美國注冊管理會計師（CMA），江西財經大學管理學碩士（會計專業(yè)）。曾長期在華為技術有限公司、中興通訊股份有限公司從事財務工作。精通跨國公司商業(yè)模式和財務管理，稅務籌劃，財務共享。先后任職于深交所和上交所主板上市公司財務總監(jiān)，對定期信息披露、資本運作和再融資有較豐富的實踐經驗。