房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅會(huì)計(jì)核算及納稅籌劃

黃家貴

摘 要：近年來(lái)，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展及稅制改革的推動(dòng)下，房地產(chǎn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，稅負(fù)日益提高，土地增值稅作為房地產(chǎn)企業(yè)重要稅種之一，如何通過(guò)加強(qiáng)和提升自身的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理與納稅籌劃水平，從而降低企業(yè)的整體稅負(fù)，提高經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，已是房地產(chǎn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的關(guān)鍵問(wèn)題。本文結(jié)合個(gè)人從事土地增值稅清算鑒證的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，分析房地產(chǎn)企業(yè)在營(yíng)改增后會(huì)計(jì)核算及土地增值稅稅負(fù)變化，并在土地增值稅清算納稅籌劃方面提出具體的對(duì)策，以供同行借鑒。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；營(yíng)改增；土地增值稅；會(huì)計(jì)核算；納稅籌劃

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅概述

土地增值稅是國(guó)家對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅，是我國(guó)現(xiàn)有18個(gè)稅種中唯一使用超額累進(jìn)稅率的稅種。征收土地增值稅有利于政府調(diào)控房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和交易市場(chǎng)，有利于遏制炒買(mǎi)炒賣(mài)土地牟取暴利的行為，并增加了國(guó)家財(cái)政收入，特別是地方財(cái)政收入，已是地方財(cái)政稅收收入的重要組成部分。

近年來(lái)房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，房地產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率在近五年的表現(xiàn)普遍為“增收不增利”，稅費(fèi)已經(jīng)成為影響房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)水平的關(guān)鍵因素。土地增值稅作為對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收益影響最大的稅種之一，如何加強(qiáng)和提升會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理水平，在合法合規(guī)情況下進(jìn)行有效的納稅籌劃，是各房地產(chǎn)企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。

二、營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)涉稅會(huì)計(jì)核算及稅負(fù)變化

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)主要為增值稅一般納稅人，并根據(jù)所立項(xiàng)項(xiàng)目取得的《建筑工程施工許可證》上注明的開(kāi)工日期或者是主體工程合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日之前或者之后，選擇適用簡(jiǎn)易方法計(jì)稅或者是一般計(jì)稅方法計(jì)稅。

（1）在涉稅會(huì)計(jì)核算方面的變化

1.“應(yīng)交增值稅”及“稅金及附加”科目的變化

第一，根據(jù)財(cái)政部于2016年12月3日發(fā)布的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，增值稅一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“簡(jiǎn)易計(jì)稅”等二級(jí)科目，并且在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況設(shè)置“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等三級(jí)科目。

第二，將“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱(chēng)調(diào)整為“稅金及附加”，核算企業(yè)繳納的城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、土地增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅等稅費(fèi)；利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”。因此，土地增值稅原在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目列支，現(xiàn)改至“稅金及附加”科目列支。

2.確認(rèn)土地增值稅清算收入及扣除項(xiàng)目的變化

第一，土地增值稅清算收入的變化

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)將營(yíng)改增后取得的轉(zhuǎn)讓商品房含稅收入換算為不含稅收入，即土地增值稅清算收入等于營(yíng)改增前轉(zhuǎn)讓商品房取得的營(yíng)業(yè)額加上營(yíng)改增后轉(zhuǎn)讓商品房取得的不含稅銷(xiāo)售額。

第二，土地增值稅清算扣除項(xiàng)目的變化

營(yíng)改增對(duì)土地增值稅扣除項(xiàng)目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)及建筑安裝工程費(fèi)等的確認(rèn)均產(chǎn)生了一定影響。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于營(yíng)改增以前取得的開(kāi)發(fā)成本，其扣除金額按照含稅價(jià)（即開(kāi)票金額）確認(rèn)，營(yíng)改增后若取得的是增值稅專(zhuān)用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額已在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的，不再計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目；若取得的是增值稅普通發(fā)票，應(yīng)按開(kāi)票金額確認(rèn)成本。

營(yíng)改增后土地增值稅扣除項(xiàng)目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅，等于營(yíng)改增前實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加與營(yíng)改增后允許扣除的城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加之和。若企業(yè)能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加，允許據(jù)實(shí)扣除。若不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算，應(yīng)按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加進(jìn)行扣除。

（2）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅負(fù)變化

近年我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展帶動(dòng)房地產(chǎn)行業(yè)在規(guī)模以及增速上都上升到一個(gè)前所未有的水平，根據(jù)近年公布的中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，房地產(chǎn)企業(yè)近五年的本年完成投資額、房屋施工面積以及商品房平均銷(xiāo)售單價(jià)每年都保持一定的增幅遞增，商品房平均銷(xiāo)售單價(jià)在2016年的增幅甚至達(dá)到了10.05%。根據(jù)土地增值稅滯后清算的特征，2017年以后的土地增值稅稅負(fù)率將會(huì)有比較大的上升，因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)盡早做好納稅籌劃工作，贏得稅收空間，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展增加動(dòng)力。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的建議

當(dāng)期房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的關(guān)鍵是合理降低增值額。主要是通過(guò)對(duì)成本核算、計(jì)算方法以及各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行分析運(yùn)用，合理降低增值額，通過(guò)適用低稅率來(lái)降低稅負(fù)，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

（1）成本費(fèi)用的精細(xì)化核算及管理

1.項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本精細(xì)化核算

土地增值稅清算要求以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的立項(xiàng)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為清算單位。為此，在會(huì)計(jì)核算上，應(yīng)以立項(xiàng)項(xiàng)目為成本核算單位，精準(zhǔn)劃分立項(xiàng)項(xiàng)目所涉及的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品并將其作為成本對(duì)象，用以歸集和分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、建造過(guò)程中的各項(xiàng)耗費(fèi)。例如，同一期立項(xiàng)項(xiàng)目包括別墅及高層建筑，在會(huì)計(jì)核算上，應(yīng)分別以別墅和高層建筑為成本對(duì)象。這兩種成本對(duì)象應(yīng)承擔(dān)的土地成本及綠化成本可參照規(guī)劃紅線圖所標(biāo)明的占地面積進(jìn)行精準(zhǔn)分?jǐn)?，建筑成本可按成本?duì)象分開(kāi)訂立主體施工合同以區(qū)分各自的建造成本。以上精細(xì)化會(huì)計(jì)核算，不僅能準(zhǔn)確考核不同開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的投入產(chǎn)出比，也為日后項(xiàng)目土地增值稅清算提供精準(zhǔn)的成本數(shù)據(jù)，更科學(xué)的考核不同開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的土地增值稅。

2.財(cái)務(wù)費(fèi)用的精細(xì)化核算

土地增值稅扣除項(xiàng)目中的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，是指與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用以及財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出區(qū)分以下情況進(jìn)行扣除：一是能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的利息。其他兩項(xiàng)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本兩項(xiàng)之和的5%扣除。二是不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本兩項(xiàng)之和的10%扣除。

因此，在項(xiàng)目立項(xiàng)階段，房地產(chǎn)企業(yè)就應(yīng)對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的收入、成本及費(fèi)用進(jìn)行總體測(cè)算，以落實(shí)開(kāi)發(fā)資金的籌措，若最終選擇向金融結(jié)構(gòu)借款，則在資金流向和會(huì)計(jì)核算上均要求該借款全額用于開(kāi)發(fā)該項(xiàng)目，并且從取得到償還的來(lái)龍去脈清晰，沒(méi)有與企業(yè)自有資金、企業(yè)間拆借資金等混淆。如果是以集團(tuán)名義取得開(kāi)發(fā)貸款資金用以開(kāi)發(fā)多個(gè)不同項(xiàng)目，則應(yīng)將貸款利息采取按照不同開(kāi)發(fā)項(xiàng)目占用開(kāi)發(fā)貸款的金額和時(shí)間（即是積數(shù)）進(jìn)行合理分配，準(zhǔn)確核算不同開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)承擔(dān)的利息支出，為日后項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)采取按實(shí)際利息支出扣除還是按照取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本兩項(xiàng)之和的5%做為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除做好鋪墊，以盡可能爭(zhēng)取最大的利息扣除數(shù)。

3.成本票據(jù)精細(xì)化管理

第一，成本票據(jù)要求，營(yíng)改增以來(lái)，國(guó)家稅務(wù)局不斷的頒布新的法規(guī)，對(duì)各類(lèi)扣除憑證提出更規(guī)范化的管理要求。自2016年11月10日起，土地增值稅納稅人接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，應(yīng)在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱(chēng)及項(xiàng)目名稱(chēng)，否則，不得作為土地增值稅扣除成本。自2017年7月1日起，企業(yè)向銷(xiāo)貨方索取增值稅普通發(fā)票時(shí)，應(yīng)向銷(xiāo)貨方提供納稅人識(shí)別號(hào)或統(tǒng)一社會(huì)信用代碼，并要求其在“購(gòu)買(mǎi)方納稅人識(shí)別號(hào)”欄填寫(xiě)企業(yè)的納稅人識(shí)別號(hào)或統(tǒng)一社會(huì)信用代碼，否則，不得扣除。因此要加強(qiáng)對(duì)成本票據(jù)的審核要求，為日后土地增值稅清算提供合法的票據(jù)，避免不必要的稅收損失。

第二，注重成本票據(jù)、工程合同、資金流 “三流合一”管理，在當(dāng)前稅務(wù)局審核土地增值稅清算實(shí)務(wù)中，成本發(fā)票、工程合同、資金流“三流合一”已是稅務(wù)局審核開(kāi)發(fā)成本關(guān)注的重點(diǎn)之一。為此，房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂工程合同、索取發(fā)票以及支付工程款時(shí)應(yīng)特別留意此項(xiàng)以免造成不必要的稅收損失。并且，在清算時(shí)仍有未付款的成本或者是已付款但未取得發(fā)票的部分，需要盡快結(jié)算并取得發(fā)票，以保證“三流合一”。另外，在拿地前期支付土地補(bǔ)償款時(shí)，尤其是支付給村民的拆遷補(bǔ)償款，應(yīng)注意補(bǔ)償合同、收據(jù)以及被拆遷人身份證等信息是否一一對(duì)應(yīng)，并盡可能采取銀行支付方式支付補(bǔ)償款，并且保管好以上依據(jù)，否則不能在土地增值稅前扣除。

（2）合理地利用稅收政策

1.利用普通住宅增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%可免征土地增值稅的優(yōu)惠政策。在開(kāi)發(fā)成品設(shè)計(jì)階段，結(jié)合市場(chǎng)需求，可向單套住宅建筑面積不超過(guò)144㎡傾斜。并且對(duì)于這部分開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)注意合理定價(jià)，通過(guò)測(cè)算提高銷(xiāo)售價(jià)格帶來(lái)的收益是否覆蓋放棄普通住宅增值額不超20%免征土地增值稅的稅額，若不能覆蓋，應(yīng)爭(zhēng)取享受優(yōu)惠政策，并注意在商品房預(yù)售時(shí)單價(jià)不宜超過(guò)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所在地房管部門(mén)公布的普通住宅標(biāo)準(zhǔn)。

2.利用針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)特定加計(jì)扣除政策，即按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本兩項(xiàng)成本的合計(jì)數(shù)的20%加計(jì)扣除。一般可以通過(guò)以下方式合理擴(kuò)大開(kāi)發(fā)成本金額，從而降低增值額。

第一，設(shè)計(jì)精裝修開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，交付標(biāo)準(zhǔn)包含精裝修，精裝修成本在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)可以按開(kāi)發(fā)成本金額加計(jì)扣除20%，從而減少增值額，降低稅負(fù)；

第二，集團(tuán)公司可以通過(guò)調(diào)整集團(tuán)與項(xiàng)目開(kāi)發(fā)公司或開(kāi)發(fā)部門(mén)之間的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置及人力資源等方面配置，將集團(tuán)工程管理部門(mén)的人工成本、共同費(fèi)用等適當(dāng)?shù)剞D(zhuǎn)移部分到項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)成本去。

第三，密切關(guān)注土地增值稅立法動(dòng)向，自1995年頒布土地增值稅條例以來(lái)，至今已經(jīng)23年，此時(shí)正逢國(guó)家財(cái)稅體系改革，要求在2020年以前所有稅收法規(guī)立法化，學(xué)術(shù)界及實(shí)務(wù)界對(duì)于土地增值稅改革呼聲不斷，為此房地產(chǎn)企業(yè)更應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際加強(qiáng)自身財(cái)務(wù)管理工作，以“不變應(yīng)萬(wàn)變”，在稅收法規(guī)政策日新月異的今天，爭(zhēng)取更多的稅收紅利。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著國(guó)家對(duì)各項(xiàng)稅收法規(guī)立法化規(guī)范化，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅清算管理工作也逐步細(xì)化，因此在房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的大背景下，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)合理的稅收籌劃節(jié)省成本是必不可少的。房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)高管需要同時(shí)高度熟悉企業(yè)運(yùn)營(yíng)和稅收法規(guī)，通過(guò)運(yùn)用合理合法的納稅籌劃方法，綜合考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和實(shí)施成本，才能真正為企業(yè)減負(fù)，為企業(yè)贏取更多經(jīng)濟(jì)效益，推動(dòng)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

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