新審計報告準則下關鍵審計事項披露的影響研究

梁日新 李英

【摘要】? 財政部于2016年12月頒布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項審計準則（以下簡稱新審計報告準則）。文章在明確關鍵審計事項的內涵和確定過程的基礎上，以2016年和2017年實施新審計報告準則的A+H股上市公司為樣本，從行業(yè)分布、事項類型分布、數(shù)量分布、會計師事務所分布和信息含量分布等方面分析了關鍵審計事項披露的現(xiàn)狀，系統(tǒng)分析了關鍵審計事項披露對被審計單位、會計師事務所和報表使用者產生的影響，并就如何應對關鍵審計事項的披露提出了政策建議。

【關鍵詞】? 新審計報告準則;會計師事務所;關鍵審計事項

【中圖分類號】? F239? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）09-0030-04

一、引言

國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）于2015年修訂并頒布了新的國際審計報告準則，提出了溝通關鍵審計事項的要求。2016年12月，財政部頒布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項審計準則，2017年2月，中注協(xié)印發(fā)了16項應用指南，新審計報告準則與應用指南的實施時間和實施范圍保持一致：對于A+H股上市公司，于2017年1月1日開始執(zhí)行新審計報告準則，對于A股上市公司，于2018年1月1日開始執(zhí)行新審計報告準則。此次審計準則的修訂，改變了舊審計準則的模式，提高了財務報表信息的有用性，滿足了報表使用者對信息的需求，也有利于報表使用者理解注冊會計師的審計工作。新審計報告準則的頒布，關鍵審計事項的披露，對會計師事務所、被審計單位、報表使用者等都帶來了新的挑戰(zhàn)。

二、關鍵審計事項的內涵及確定過程

（一）關鍵審計事項的內涵

新審計報告準則中對關鍵審計事項的定義是：注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對當期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項可能包括注冊會計師在審計過程中識別的特別風險、管理層的重大判斷和當期的重大交易。審計人員對關鍵審計事項有一定的可選擇性，同時在對關鍵審計事項進行描述的過程中，新審計報告準則能夠體現(xiàn)行業(yè)的個性化語言（董鈺凱、岳俊俠，2017）。注冊會計師在與被審計單位管理層溝通的過程中，應當將對當期財務報表來說最為重要的事項確定為關鍵審計事項，但關鍵審計事項并不是只有一項。在確定關鍵審計事項時，注冊會計師應確認該事項是否已經得到恰當解決，是否是當期財務報表中最重要的事項以及是否屬于強調事項或其他事項但不屬于關鍵審計事項的情形。

（二）關鍵審計事項的確定過程

新審計報告準則提出，注冊會計師對關鍵審計事項的確定應從以下三個層次考慮：第一，這些事項是曾經與管理層溝通過的事項;第二，這些事項是在執(zhí)行審計工作過程中重點關注過的事項;第三，從重點關注過的事項中選出最重要的事項。如下圖所示。

關鍵審計事項的確定是綜合考慮多個因素的結果。通常來說，被審計單位的重大錯報風險越大，重大復雜交易事項越多，需要確認的關鍵審計事項就越多。也就是說，關鍵審計事項需要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力來確定。如果確定的關鍵審計事項過多，就無法體現(xiàn)“關鍵”二字，不利于報表使用者作出正確的決策;如果確定的關鍵審計事項過少，同樣會影響財務報表的質量。新審計報告準則的頒布，在很大程度上提高了財務報表的信息含量，滿足了利益相關者對信息的訴求。

（三）關鍵審計事項的描述

新審計報告準則并未對關鍵審計事項的披露以及披露程度給出具體的規(guī)定（路軍、張金丹，2018），而是依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷。但新審計報告準則提出了基本要求，即包括引言、對事實的陳述以及如何應對的措施。同時提醒報表使用者，注冊會計師并不對關鍵審計事項提出審計意見，審計報告是對整個財務報表發(fā)表審計意見。注冊會計師在對關鍵審計事項進行列示時，既可以按照重要性大小排列，也可以對應相關事項在財務報表附注中披露的先后順序。

三、關鍵審計事項披露的情況與評價

經過查閱2016年和2017年A+H股上市公司財務報表審計報告并整理，截至2017年4月，共有94家A+H股上市公司根據(jù)新審計報告準則出具了2016年度審計報告，其中93家披露了關鍵審計事項，共涉及242項。截至2018年4月，共有99家A+H股上市公司采用了新審計報告準則披露了2017年度的審計報告并涉及關鍵審計事項。

（一）關鍵審計事項的行業(yè)分布情況

表1列示了2016年和2017年披露關鍵審計事項的A+H股上市公司的行業(yè)分布情況。2016年主要涉及9個行業(yè)，而2017年較2016年多了一個行業(yè)，這是因為新增了紅星美凱龍，該上市公司歸類為租賃和商務服務業(yè)。制造業(yè)和金融業(yè)披露的關鍵審計事項數(shù)量位居前二，金融業(yè)A+H股上市公司披露的關鍵審計事項數(shù)量均超過3項，遠超其他行業(yè)。采礦業(yè)、電力、熱力、燃氣及水生產和供應業(yè)以及交通運輸業(yè)2017年度的審計報告中披露的關鍵審計事項總數(shù)和平均數(shù)均比2016年低，通過整理相關審計報告發(fā)現(xiàn)，主要原因在于紫金礦業(yè)收購事項的完成以及中石化原有問題的合理解決。

對于制造業(yè)來說，注冊會計師審計的重點會放在企業(yè)的存貨上，因為存貨對制造業(yè)企業(yè)來說非常重要，數(shù)量多，容易積壓，容易減值，對財務報表的影響較大;而存貨跌價準備的計提方法需要管理層作出判斷，也是制造業(yè)企業(yè)關鍵審計事項的“常客”。金融業(yè)披露的關鍵審計事項數(shù)量是所有行業(yè)中較多的，這是由金融業(yè)的性質決定的，注冊會計師審計金融業(yè)企業(yè)的重點主要放在金融資產和貸款減值兩方面，相應地，計提減值準備同樣需要管理層作出判斷。而對于交通運輸業(yè)來說，收入確認的方法是注冊會計師重點關注的對象，對于非流動資產的大修理計提的減值準備同樣需要管理層進行判斷。因此，在交通運輸業(yè)企業(yè)中，收入確認和減值準備常常作為關鍵審計事項。

（二）關鍵審計事項的會計師事務所分布情況

由表2可以看出，2016年和2017年度A+H股上市公司的審計業(yè)務主要由普華永道中天、安永華明等12家會計師事務所完成。普華永道中天、安永華明和畢馬威三家會計師事務所審計的A+H股上市公司超過了A+H股上市公司總數(shù)的一半，披露的關鍵審計事項數(shù)占總數(shù)的52%左右。

（三）關鍵審計事項披露數(shù)量特征分析

關鍵審計事項數(shù)量的多少，決定著審計報告信息含量的高低。一般來說，關鍵審計事項披露的數(shù)量越多，審計報告的信息含量越高;關鍵審計事項披露得越詳細，審計報告的信息含量越高。從表3可以看出，A+H股上市公司審計報告中關鍵審計事項披露的數(shù)量范圍在1—5項之間，其中披露3項的占比最高，高達40%左右，披露5項的較少，所占的比重也較小。

（四）關鍵審計事項類型分布情況

新審計報告準則并未對關鍵審計事項的類型分類做出明確規(guī)定，給注冊會計師提供了自由發(fā)揮的空間，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位內外部運行的具體情況作出判斷。通過表4可以發(fā)現(xiàn)，2016年和2017年A+H股上市公司審計報告中，關鍵審計事項主要集中在應收賬款、金融資產減值、收入確認和結構化主體確認等方面。這幾方面的關鍵審計事項在任何行業(yè)都是很重要的，在所有關鍵審計事項中占據(jù)很大比例。此外，在金融保險業(yè)，關鍵審計事項的確認具有異質性，注冊會計師會根據(jù)行業(yè)的特點和市場的變化確認關鍵審計事項?？梢钥闯觯P鍵審計事項的披露具有一定的行業(yè)特征，對于同類型的上市公司來說，披露的關鍵審計事項具有相似性，而對于不同類型的上市公司來說，關鍵審計事項既有相似性又有差異性，同時還反映出關鍵審計事項的披露存在某些固定模板，會對審計報告的質量產生不利影響。

四、新審計報告準則下關鍵審計事項披露的影響

新審計報告準則對關鍵審計事項披露的修訂，對審計三方關系人產生了重要影響。報表使用者、被審計單位和會計師事務所三者的利益出發(fā)點不同，對關鍵審計事項的側重點也不同，在確定關鍵審計事項的過程中，應重點協(xié)調三方利益，為投資者提供更多信息。

（一）對會計師事務所的影響

1.強化注冊會計師的職業(yè)判斷和職業(yè)謹慎性，提升會計師事務所的品牌形象。以互聯(lián)網(wǎng)為代表的信息技術方興未艾，對傳統(tǒng)行業(yè)造成了巨大沖擊，在很大程度上改變了企業(yè)的盈利模式;資本市場的快速發(fā)展，金融商品的創(chuàng)新，帶來了企業(yè)之間的頻繁重組，再加上會計準則的不斷更新變化，使得注冊會計師在審計過程中所運用的職業(yè)判斷愈發(fā)復雜。關鍵審計事項的確定主要依據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷和在審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大異常事項，這就要求注冊會計師在執(zhí)行審計的過程中，對發(fā)現(xiàn)的重大異常事項和財務報表的重要領域給予特別關注，強化職業(yè)懷疑態(tài)度和職業(yè)謹慎性。注冊會計師在判斷關鍵審計事項時，需要借鑒其他注冊會計師對同行業(yè)相似審計事項的披露，總結概括這一行業(yè)可能存在的風險點，有助于提高注冊會計師對風險的識別能力。同時，注冊會計師需要與管理層溝通最重要的事項作為關鍵審計事項，在溝通的過程中，注冊會計師也需要保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎性。在確定關鍵審計事項后，注冊會計師需要在審計報告中進行描述，在描述的過程中，需要注冊會計師對關鍵審計事項進行推敲，以避免審計報告使用者產生偏見與誤解，必然也會強化注冊會計師自身的職業(yè)謹慎性，增強審計工作透明度，提升會計師事務所的品牌形象。

2.對注冊會計師的專業(yè)能力提出新挑戰(zhàn)，增加審計風險。新審計報告準則要求在上市公司財務報表審計報告中溝通關鍵審計事項，為報表使用者提供有用信息。要想為報表使用者提供更有效的信息，需要注冊會計師站在報表使用者的角度，評價關鍵審計事項。注冊會計師需要考慮報表使用者如何使用財務報表信息，財務報表的哪些方面是報表使用者所關心的，這些問題均與注冊會計師確定的關鍵審計事項有關。注冊會計師需要具備更豐富的專業(yè)知識和更強的專業(yè)能力，以及了解掌握與投資等方面有關的知識。

（二）對被審計單位的影響

1.樹立良好形象，提升企業(yè)價值。由于存在信息不對稱性，投資者對被審計單位并不是很了解，主要依靠財務報表和審計報告作出投資決策，在一定程度上損害了投資者的利益。新審計報告準則修訂之前，我國采用的是標準化的審計報告，不同的上市公司出具的審計報告千篇一律，難以滿足投資者的個性化需求，投資者需要更多地了解被審計單位的財務經營狀況，以作出更好的投資決策。新審計報告準則的修訂，特別是對關鍵審計事項披露的要求，能夠在很大程度上幫助投資者了解被審計單位目前最值得關注的事項以及涉及的重大管理層判斷，也有利于被審計單位向投資者傳遞利好信息，吸引更多投資，幫助被審計單位樹立良好的企業(yè)形象，從而提升企業(yè)價值。

2.暴露管理軟肋，影響企業(yè)持續(xù)發(fā)展。關鍵審計事項的披露，增強了注冊會計師執(zhí)行審計工作的透明度，有助于報表使用者提高對被審計單位的了解程度。注冊會計師不需按照被審計單位管理層的意圖進行關鍵審計事項的披露，大大降低了注冊會計師和被審計單位合謀的可能性。同時，對于經營管理不善的企業(yè)，關鍵審計事項的披露將使得被審計單位存在的問題暴露無遺，向報表使用者傳遞不利好的信號，挫傷投資者的信心，將給企業(yè)帶來不利影響。

（三）對報表使用者的影響

1.滿足投資需求，作出更好的投資決策。不同的上市公司面臨的內外部環(huán)境不盡相同，財務狀況、經營狀況等的差異，對關鍵審計事項的確定也產生了不同影響。一方面，新審計報告準則的修訂體現(xiàn)了個性化的特點，能夠在更大程度上滿足投資者的不同需求，作出更好的投資決策;另一方面，新審計報告準則的修訂，增強了注冊會計師執(zhí)行審計工作的透明度，降低了注冊會計師和被審計單位管理層合謀的可能性，有利于報表使用者了解注冊會計師執(zhí)行審計工作的專業(yè)勝任能力和盡責力，提高審計質量，縮小審計期望差距。

2.加大理解難度，增加了投資決策的復雜性。投資者要作出正確合理的投資決策，不僅取決于審計報告信息含量的高低，同時也取決于投資者能否正確理解審計報告所傳達的意思以及能否正確運用相關信息。新審計報告準則的修訂，對關鍵審計事項的披露，增加了審計報告的信息含量。審計報告披露的信息越多，投資者對企業(yè)的了解就越全面，影響投資決策的變量越多，對于普通投資者來說提出了更高的要求，增加了投資決策的復雜性。

五、應對關鍵審計事項披露的政策建議

新審計報告準則的修訂及頒布對于會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量和注冊會計師的專業(yè)能力產生了積極的影響，對于報表使用者準確理解關鍵審計事項所傳達的信息、作出更好的投資決策提出了更高的要求，同時也對被審計單位產生了重大影響。作為與新審計報告準則相關的三大主體，應如何應對新審計報告準則的變化，是一個迫切需要解決的問題。

（一）提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力，完善會計師事務所的質量控制體系

新審計報告準則規(guī)定，注冊會計師在確定關鍵審計事項時，應在審計報告中披露關鍵審計事項確定的過程以及實施審計程序的過程，這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應具備豐富的專業(yè)知識和從業(yè)經驗，才能作出更專業(yè)的職業(yè)判斷，確定對本期財務報表最重要的事項。無論是評估重大錯報風險還是進一步審計程序的制定，以及關鍵審計事項的確定，都要求注冊會計師提高執(zhí)業(yè)能力。同時，關鍵審計事項的確定離不開與被審計單位管理層的溝通，以及與項目組的溝通。因此，注冊會計師還應加強自身的溝通能力與團隊合作能力。出具高質量審計報告的前提是建立并實行完善的會計師事務所質量控制體系。高質量的審計報告一方面有利于報表使用者獲取有價值的信息，作出正確的投資決策，另一方面有利于會計師事務所整體形象的提升，以及品牌價值的提升。此外，由于關鍵審計事項的個性化特征，會計師事務所的審計報告模板需要在符合基本要求的基礎上，滿足不同審計項目的需求。

（二）完善被審計單位的內部控制制度，提高內部控制質量

關鍵審計事項的披露可能會影響企業(yè)的健康發(fā)展。若關鍵審計事項披露的是利好消息，將向報表使用者傳遞利好的信號，給被審計單位帶來積極的影響;反之亦然。要避免關鍵審計事項給企業(yè)帶來負面影響，需要被審計單位改善經營，避免重大錯報的發(fā)生，建立與執(zhí)行內部控制制度。新審計報告準則的修訂新增了關鍵審計事項的披露，有助于報表使用者進一步了解被審計單位的內部控制、經營狀況，進一步影響投資者的投資決策，對于被審計單位提高經營效果，積極聘請外部審計機構開展內部控制評價，完善內部控制相關制度以健全內部控制制度具有積極作用。

（三）提高報表使用者的信息分辨能力，增加相關的知識儲備

資本市場的復雜性、媒體和券商對信息的解讀，都影響著報表使用者的投資決策。在如此豐富的信息面前，報表使用者要學會分辨信息的真?zhèn)?，若披露的關鍵審計事項無效，報表使用者又缺乏信息分辨能力，很容易造成投資者的決策失誤，給投資者帶來巨大損失。報表使用者自身的專業(yè)知識越豐富，對信息的分辨能力越強，越有能力作出正確的投資決策。

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