審計關(guān)系人視角下關(guān)鍵審計事項披露利弊分析

李小娟+翟路萍

【摘 要】 為了與國際趨同，財政部修訂頒布了新的審計報告準(zhǔn)則。新審計報告準(zhǔn)則的頒布實施，受影響的不僅僅是會計師事務(wù)所，相關(guān)關(guān)系人都會或多或少受到不同程度的影響。在界定審計關(guān)系人的基礎(chǔ)上，站在不同關(guān)系人的角度，分別從有利性、不利影響及防范措施等方面闡述新審計報告準(zhǔn)則的實施給第一、第二、第三關(guān)系人帶來的利與弊，不但可以幫助不同關(guān)系人趨利避害，實現(xiàn)共贏，而且可以為推動新準(zhǔn)則的順利實施提供有益的借鑒和參考。

【關(guān)鍵詞】 新審計報告準(zhǔn)則； 關(guān)鍵審計事項； 披露； 報表使用人

【中圖分類號】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）22-0122-03

一、引言

2016年12月23日，財政部印發(fā)《在審計報告中溝通關(guān)鍵事項》等12項中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱新審計報告準(zhǔn)則），其中最為核心的一項就是新制定的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱第1504號準(zhǔn)則）。該準(zhǔn)則明確要求，日后在對上市公司出具的審計報告中需增加審計的關(guān)鍵事項部分，用以披露審計工作中的重點、難點等信息，并要求注冊會計師說明某事項歸于關(guān)鍵審計事項的原因以及審計人員對于該事項的審計過程。該準(zhǔn)則僅適用于上市實體的審計業(yè)務(wù)，新審計報告準(zhǔn)則要求自2017年1月1日起首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)中執(zhí)行，自2018年1月1日起擴大到所有被審計單位[ 1 ]。新發(fā)布的審計報告準(zhǔn)則要求CPA在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，以此來增加報告的信息含量和決策相關(guān)性，進一步降低信息不對稱給報表使用人帶來的影響。審計報告改革的初衷和本意毋庸置疑，但在具體執(zhí)行過程中，審計關(guān)系人的利益并不一致，新審計報告準(zhǔn)則的發(fā)布實施對不同的審計關(guān)系人而言，既有利好的一面，也有一定的弊端。本文試圖從不同關(guān)系人的立場出發(fā)，探討新準(zhǔn)則的實施給不同關(guān)系人帶來的利弊，并以此為基礎(chǔ)，幫助各位審計關(guān)系人“趨利避害”，努力實現(xiàn)共贏。

二、審計關(guān)系人的界定

任何審計業(yè)務(wù)都會涉及三方關(guān)系人，社會審計也不例外。社會審計中，三方關(guān)系人分別是：第一關(guān)系人——會計師事務(wù)所；第二關(guān)系人——被審計單位；第三關(guān)系人——股東、銀行、債權(quán)人、潛在的中小投資者等財務(wù)報告使用者，統(tǒng)稱為社會公眾。三方關(guān)系人彼此之間有著密切的聯(lián)系，具體關(guān)系如圖1所示[ 2 ]。

同一件事情，主體不同，所站立場不同，自然會有不同的影響，產(chǎn)生不同的效果。新審計報告準(zhǔn)則的頒布實施，對三方關(guān)系人而言，也有著不同的利與弊。如何在新準(zhǔn)則的實施中更好地趨利避害，維護自身更大的利益，自然成為大家關(guān)注的問題。本文分別從不同關(guān)系人的角度出發(fā)，探討新審計報告準(zhǔn)則中要求的關(guān)鍵審計事項披露給各方關(guān)系人帶來的利與弊，以此提醒各方關(guān)系人在追逐自身利益的同時，莫忘由此可能帶來的弊端，冷靜面對新準(zhǔn)則的實施，以尋求自身的更大利益。

三、關(guān)鍵審計事項披露對審計關(guān)系人的利弊分析

（一）第一關(guān)系人——會計師事務(wù)所的利弊分析

1.會計師事務(wù)所披露關(guān)鍵審計事項的有利性分析

（1）增加了審計工作的透明度，提升了審計報告的溝通價值

以往的審計報告雖然具備格式固定、審計要素統(tǒng)一、內(nèi)容簡潔明了、審計意見明確易懂等優(yōu)點，但報表使用人看到的只有結(jié)果卻沒有過程，導(dǎo)致審計報告信息含量低，與投資決策關(guān)聯(lián)度不大，難以滿足投資人對信息含量的期望，不利于報表使用人作出正確的判斷和決策。新頒布實施的審計報告準(zhǔn)則要求注冊會計師必須披露審計工作中的重點、難點等審計項目的個性化信息，即要求CPA利用專業(yè)判斷披露對本期財務(wù)報表審計最為重要的信息，這無疑大大提升了審計報告的溝通價值。新審計報告準(zhǔn)則還明確提出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)說明某事項被認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項的原因及針對該事項是如何實施審計工作的。審計過程如此公開透明，要求CPA執(zhí)業(yè)時必須保持獨立性，增加自身的責(zé)任意識，保證審計工作質(zhì)量，才能經(jīng)得住報表使用人的檢驗，讓更多的報表使用人了解審計的工作過程，增加報表使用人對審計的理解與認(rèn)識，提升審計報告的溝通價值。

（2）提升了會計師事務(wù)所的信譽度，利于在社會公眾中樹立起良好的形象

信息永遠(yuǎn)是不對稱的。報表使用人主要依據(jù)上市公司經(jīng)審計后對外公開披露的財務(wù)報表及審計報告進行各種決策，尤其是審計報告承載的信息，報表使用人更是給予充分的信賴與依靠。按照新發(fā)布的審計報告準(zhǔn)則要求，CPA在審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項越多，財務(wù)報表使用人知道的就越多，就越有利于報表使用人作出更加合理的決策，報表使用人對CPA的信任度就越高。因此，CPA只要合理利用這種信息不對稱性，披露出更多與投資決策有關(guān)的關(guān)鍵審計事項，便會得到公眾的確認(rèn)和首肯，提升自身的信譽度。

（3）增加審計收入，利于事務(wù)所創(chuàng)造更多的收益

CPA提供的審計服務(wù)不是免費的，而是有成本和效益的權(quán)衡。雖然我國的審計收費還不是很科學(xué)合理，實務(wù)中根據(jù)業(yè)務(wù)多少來定審計費用大小的情況還很多，但理論上，審計過程越復(fù)雜，審計成本越高，審計收費自然也就越多。正是由于這種邏輯關(guān)系存在，CPA在審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項越多，就可以證明審計的過程越復(fù)雜，審計工作量越大，自然就有機會在本次或下次業(yè)務(wù)承接中追加額外審計費用，追逐更大的經(jīng)濟利益。

2.披露關(guān)鍵審計事項給事務(wù)所帶來的弊端分析

（1）對CPA的能力要求更高，需要作出更加準(zhǔn)確的審計判斷

新發(fā)布的第1504號準(zhǔn)則中將關(guān)鍵審計事項界定為：注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項[ 3 ]。要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中說明關(guān)鍵審計事項的確定過程及實施審計過程，這就要求CPA必須有豐富的審計經(jīng)驗和知識儲備，方能對審計中發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵審計事項作出更加準(zhǔn)確的判斷，否則，不但會影響報表使用人的判斷決策，更會影響事務(wù)所的聲譽，給事務(wù)所帶來意想不到的影響和損失。endprint

（2）審計過程過于透明，不利于維護事務(wù)所自身的權(quán)益

由于準(zhǔn)則要求CPA在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項的確定及審計過程，此舉無異于將CPA的審計過程重新再現(xiàn)于社會公眾面前，使得審計過程公開透明，一覽無余。一旦事務(wù)所涉及審計訴訟，很難在審計程序、審計取證、審計判斷等方面獲得利好的證據(jù)來證明自身無過失。

3.會計師事務(wù)所防范不利影響的措施分析

（1）提升項目組整體及CPA自身的能力，幫助其作出更加專業(yè)的審計判斷

項目組成員的整體素質(zhì)及能力在審計業(yè)務(wù)中起著至關(guān)重要的作用。目前雖然已有比較完善的審計法律、法規(guī)、準(zhǔn)則、制度等規(guī)范CPA的審計行為，但審計過程中仍然充斥著大量的專業(yè)判斷，審計證據(jù)更多的是判斷證據(jù)而非事實證據(jù)。因而，關(guān)鍵審計事項的判斷必須由經(jīng)驗豐富、綜合素質(zhì)及能力比較高的CPA作出，這就需要事務(wù)所通過嚴(yán)格考核后續(xù)教育培訓(xùn)、合理選擇審計項目組成員、積極派遣審計人員參加相應(yīng)培訓(xùn)、建立“傳—幫—帶”機制等，提升CPA自身及項目組的整體能力，盡量避免或減少判斷失誤。

（2）嚴(yán)格落實各級審計復(fù)核制度，嚴(yán)把審計質(zhì)量關(guān)

事務(wù)所要想避免自身承擔(dān)法律責(zé)任，就必須嚴(yán)格控制審計過程，嚴(yán)把審計質(zhì)量關(guān)，合理保證審計無過失，無過失自然免責(zé)。任何一項審計業(yè)務(wù)，都要求事務(wù)所認(rèn)真履行審計質(zhì)量復(fù)核制度，將審計的組內(nèi)復(fù)核和組外復(fù)核真正落到實處。只要能夠證明自身無過失，即便涉及審計訴訟，也能更好地保護自己，免于承擔(dān)不必要的責(zé)任和損失。

（二）第二關(guān)系人——被審計單位的利弊分析

1.披露關(guān)鍵審計事項對被審計單位的益處分析

（1）利于被審計單位樹立良好的企業(yè)形象，吸引更多的投資者

由于地理位置、信息不對稱性、自身知識儲備不足等眾多因素影響，為數(shù)眾多的報表使用人對被審計單位的整體情況并不是很了解，甚至有些投資人僅僅知道被審計單位的名稱，就依靠會計師事務(wù)所發(fā)布的無保留意見審計報告作出對該公司的投資決策。在這種情況下，審計報告披露的利好信息越多，報表使用人對該公司的認(rèn)知也就越多，企業(yè)的良好形象不但得以樹立，還會發(fā)生連鎖反應(yīng)，吸引更多投資者的關(guān)注。

（2）關(guān)鍵審計事項披露傳遞的良好信息，可以增強投資人信心，增加企業(yè)價值

CPA對外公開披露的審計報告是報表使用人作出相應(yīng)投資決策的主要依據(jù)之一，通過審計報告?zhèn)鬟f的利好信息越多，越能充分證明企業(yè)的良好發(fā)展前景，不但能夠吸引更多的投資人加入，還會帶動企業(yè)股價的上升，進而增加企業(yè)的價值。由此帶來一系列的正效應(yīng)是企業(yè)僅僅依靠廣告宣傳很難達(dá)到的。投資人對企業(yè)的投資信心一旦增強，勢必可以帶動企業(yè)更快、更好地向前發(fā)展。

2.關(guān)鍵審計事項披露對被審計單位的不利性分析

（1）關(guān)鍵審計事項的披露可能會暴露企業(yè)經(jīng)營管理中的軟肋，影響企業(yè)的持續(xù)發(fā)展

如前所述，如果審計報告披露出來的關(guān)鍵審計事項是利好信息，必然會增加企業(yè)的股票價值，給企業(yè)帶來正效應(yīng)。但如果關(guān)鍵審計事項傳遞的是不利于企業(yè)發(fā)展的信息，投資人看到的是企業(yè)經(jīng)營無方、管理混亂、領(lǐng)導(dǎo)無能等負(fù)面信息，過多地將企業(yè)經(jīng)營管理中的軟肋暴露給報表使用人，為企業(yè)帶來的只有負(fù)效應(yīng)，在降低投資人投資信心的同時，勢必引起企業(yè)股價的波動，嚴(yán)重時會影響企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（2）由于審計過程更加公開，被審計單位難以和CPA合謀，以此達(dá)到特殊的目的

新審計報告準(zhǔn)則作出的一系列實質(zhì)修改，主要目的雖然是增加審計報告的信息含量，向報表使用人披露更多與決策相關(guān)的有用信息，增加審計報告的溝通價值，但審計過程如此公開透明，審計工作更多地處在報表使用人的監(jiān)督之下，導(dǎo)致CPA和被審計單位為了某些特殊目的合謀很難達(dá)成，不利于企業(yè)出于某些動機而掩飾一些不想向報表使用人披露的信息。審計報告披露的信息越多，對被審計單位而言，為了某些特殊目的而需要達(dá)成的合謀成本就會越高，合謀失敗的風(fēng)險也就越大。

3.被審計單位防范不利性的措施

（1）提升自身經(jīng)營管理水平，盡量傳遞利好信息

關(guān)鍵審計事項要披露的是本期審計的重點、難點等審計項目的個性化信息，這些信息往往與被審計單位的重大經(jīng)營管理決策息息相關(guān)。若要盡量避免因?qū)徲媹蟾嬷信兜年P(guān)鍵審計事項給企業(yè)帶來的負(fù)面影響，被審計單位就應(yīng)該努力提升自身的經(jīng)營管理水平，減少決策失誤、內(nèi)部控制不完善等給企業(yè)帶來的重大影響。同時，管理層應(yīng)采取定期培訓(xùn)、聘請外部審計開展內(nèi)部控制評價等有效措施，督促管理者提升自己的能力和水平，盡可能通過審計報告?zhèn)鬟f企業(yè)的利好信息。

（2）減少投機心理，加大監(jiān)管力度

追逐經(jīng)濟利益是多數(shù)企業(yè)舞弊的目的，機會、壓力、動機或借口是企業(yè)舞弊的條件，時機一旦成熟，企業(yè)自然不會錯過，和CPA合謀以達(dá)到特殊的目的也就成為必然選擇。為避免企業(yè)的投機行為，治理層應(yīng)充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計部門的監(jiān)督、評價、鑒證、咨詢等功能，不斷完善企業(yè)的內(nèi)部控制，加大監(jiān)管力度，減少可乘之機，敦促管理層合法經(jīng)營企業(yè)。

（三）第三關(guān)系人——社會公眾的利弊分析

1.關(guān)鍵審計事項的披露給社會公眾帶來的好處分析

（1）信息更加充分，利于社會公眾作出正確的投資決策

于社會公眾而言，新審計報告準(zhǔn)則最大的好處莫過于增加了決策有用信息，可以為報表使用人提供充分的決策相關(guān)信息，減少因信息不充分導(dǎo)致的投資失誤。審計報告披露的關(guān)鍵審計事項越多，社會公眾對企業(yè)的了解就越多，也就更利于報表使用人作出更加利于自身的投資決策，避免盲目投資帶來的損失。

（2）利于社會公眾更好地理解審計工作，增加對審計的正確認(rèn)識

新審計報告準(zhǔn)則要求CPA將審計過程的難點、重點審計事項披露出來，并要求注冊會計師說明某事項被認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項的原因、針對該事項是如何實施審計工作的。這無疑將審計的整個過程展露在社會公眾面前，減少了社會公眾以往只知結(jié)果、不曉過程，盲目猜疑、揣測審計結(jié)果的弊端，便于社會公眾更好地理解審計取證的過程，增加自身對審計工作的了解與認(rèn)識，增強對審計人員的信任度。

2.關(guān)鍵審計事項披露給社會公眾帶來的弊端分析

（1）信息量大，選擇困難，難以作出最優(yōu)決策

相比以往審計報告的簡潔、通俗易懂，新審計報告準(zhǔn)則信息含量大、披露事項多，有時難免會讓社會公眾猶豫不決，舉棋不定，增加決策難度，難以作出更好的選擇，影響決策的效率。審計報告披露的信息越多，報表使用人知道的不同企業(yè)的信息也就越多，考慮就會更全面，決策的過程也就越復(fù)雜，影響最優(yōu)決策的生成。

（2）難辨信息真?zhèn)?/p>

資本市場上，信息的不對稱性永遠(yuǎn)存在。對于專業(yè)知識不扎實的社會公眾而言，審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項本來就晦澀難懂，更不用說去辨別信息的真?zhèn)瘟?。如果CPA披露的關(guān)鍵審計事項是無效的，社會公眾的決策就會受到影響，甚至?xí)?dǎo)致投資決策失誤，給自身帶來難以估量的經(jīng)濟損失。

3.社會公眾防范不利影響的措施分析

（1）增加社會公眾自身的知識儲備，必要時可向?qū)I(yè)人士求助

社會公眾自身的能力和素質(zhì)越高，專業(yè)知識儲備越豐富，對信息的駕馭能力也就越強，因此，努力提升社會公眾自身的水平和能力，才是解決問題的關(guān)鍵所在。此外，合理尋求專業(yè)人士的幫助、傾聽專業(yè)人員的解答，也可以幫助社會公眾作出更好的投資決策，減少投資失誤帶來的風(fēng)險。

（2）選擇經(jīng)規(guī)模大、口碑好的事務(wù)所審計后的被審計單位進行投資，減少信息失真帶來的危害

一般而言，事務(wù)所的規(guī)模大小與審計質(zhì)量的高低正向相關(guān)。規(guī)模越大的事務(wù)所，CPA專業(yè)勝任能力越強，審計質(zhì)量越高，披露無效信息的可能性越小，因此，關(guān)注被審計單位的審計業(yè)務(wù)是由哪家事務(wù)所承接的，對社會公眾而言，極為重要。選擇經(jīng)資質(zhì)高、規(guī)模大的事務(wù)所審計后的被審計單位作為投資對象，可以在很大程度上減少信息失真帶來的危害，避免由此帶來的損失。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 楊毅.新審計報告準(zhǔn)則發(fā)布[N].金融時報，2016-12-29.

[2] 孫合珍，李小娟.審計學(xué)[M].北京：清華大學(xué)出版社，2012.

[3] 財政部.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項[A].2016-12-23.endprint