淺談審計報告準(zhǔn)則的修訂

李慧敏?梅丹

摘要：為滿足各方利益相關(guān)者的要求，促進(jìn)我國審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2016年1月7日中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布修訂審計報告相關(guān)準(zhǔn)則的征求意見稿。此次修訂旨在提高審計報告信息含量、增強審計工作透明度，并強化注冊會計師在審計工作中的相關(guān)責(zé)任。本文將闡述本次修訂的主要內(nèi)容并對本次修訂進(jìn)行簡要評價。

關(guān)鍵詞：審計準(zhǔn)則；審計報告；關(guān)鍵審計事項

審計報告是注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面報告，注冊會計師通過審計報告向財務(wù)報告使用者溝通有關(guān)被審計單位的相關(guān)信息，對提高財務(wù)報告信息的可靠性有著十分重要的作用。

最早期的審計報告的具體格式和內(nèi)容由注冊會計師根據(jù)審計情況自行決定，這種自由式審計報告的可比性較低，審計師的評價范圍甚至可能延伸到審計范圍之外。自上世紀(jì)四十年代始，各國審計準(zhǔn)則紛紛規(guī)定審計報告的要素、格式和內(nèi)容。審計報告大都由介紹段、管理層責(zé)任段、注冊會計師責(zé)任和意見段組成，且各段的表述相對固定。至此，審計報告的結(jié)構(gòu)既清晰簡明，又規(guī)范可比，相關(guān)規(guī)定也就一直沿用至今。

2015年，國際審計準(zhǔn)則修訂了對關(guān)鍵審計事項和持續(xù)經(jīng)營等事項的規(guī)定，相應(yīng)的在2016年底，中國審計準(zhǔn)則也對相關(guān)事項進(jìn)行了修訂。

一、審計報告準(zhǔn)則修訂的背景

隨著企業(yè)經(jīng)營的日益復(fù)雜化，財務(wù)報告中包含的管理層估計和判斷越來越多，會計信息使用者希望從中了解更多的對財務(wù)或投資等決策有用的信息，相應(yīng)地對審計報告提供信息的要求也不斷提高。會計信息使用者日益認(rèn)為現(xiàn)行格式化審計報告的信息含量較小。比如審計師在了解被審計單位及其環(huán)境以及財務(wù)報表審計過程中，獲取了哪些關(guān)于被審計單位及其業(yè)務(wù)的信息，審計師如何應(yīng)對財務(wù)報表中包含的估計和判斷，這些都是會計信息使用者感興趣，但現(xiàn)行審計報告卻沒有提供的。這種信息供給與需求的差距使得現(xiàn)行報告使用者產(chǎn)生不滿。社會公眾對審計信息的預(yù)期與期望需要審計職業(yè)界通過改進(jìn)審計報告以應(yīng)對與解決。

二、審計報告準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容

本次審計報告準(zhǔn)則的修訂主要是新頒發(fā)了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱審計準(zhǔn)則1504號）、《審計準(zhǔn)則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》等準(zhǔn)則中也有涉及審計報告內(nèi)容的修訂，關(guān)于審計報告格式與內(nèi)容的修訂主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）審計報告格式上增加“關(guān)鍵事項段”

這主要體現(xiàn)在修訂后的審計準(zhǔn)則1504號。

新審計報告在形成審計意見的基礎(chǔ)段后新增了關(guān)鍵審計事項段。關(guān)鍵審計事項是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項，如注冊會計師對被審計單位的重要會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露等會計實務(wù)的看法，審計過程中遇到的重大困難等。“關(guān)鍵審計事項”下可以使用子標(biāo)題逐項描述該事項，還應(yīng)當(dāng)索引至所涉及的財務(wù)報表相關(guān)附注，同時說明該事項被確定為關(guān)鍵事項的原因以及在審計中是如何應(yīng)對的。

按照新審計報告準(zhǔn)則的要求，注冊會計師需要確定關(guān)鍵審計事項，并在對財務(wù)報表形成審計意見后，以在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項的方式溝通這些事項。具體而言，注冊會計師可從“與治理層溝通過的事項”出發(fā)，從中選取“在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項”，最后進(jìn)一步選擇“對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項”構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。

（二）審計報告格式上增加其他信息段

修訂后的《審計準(zhǔn)則1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》要求在審計報告中增加“其他信息”段，并明確說明審計師對包含在年報中“其他信息”的責(zé)任?！捌渌畔ⅰ笔侵赋褜徲嬝攧?wù)報表和審計報告之外，包含在企業(yè)年報的其他財務(wù)或非財務(wù)信息，如管理層分析與討論、主席致辭、公司治理報告、內(nèi)部控制與風(fēng)險報告等注冊會計師應(yīng)對其他信息中似乎存在重大錯報的跡象保持警覺，但注冊會計師不構(gòu)成對其他信息的鑒證，也不被要求對其他信息提供一定程度的保證。其他信息的披露增加了審計報告的信息含量，有助于財務(wù)信息使用者獲取更多的有用信息。

（三）調(diào)整審計報告要素排列

新審計報告中關(guān)鍵要素的排列和表述詳細(xì)程度，均與舊審計報告有較大差異。首先，從關(guān)鍵要素的排列上，修訂后的審計準(zhǔn)則規(guī)定新審計報告中將審計意見段置于審計報告的開頭，并合并現(xiàn)行審計報告中的引言段，這有助于提綱挈領(lǐng)，使報告使用者迅速獲取關(guān)鍵信息。其次，新審計報告中關(guān)于注冊會計師責(zé)任段的表述更加細(xì)化，向信息使用者闡明，“合理保證”“重大錯報風(fēng)險”的含義，向公眾說明合理保證并不是保證某一重大錯報存在時總能及時發(fā)現(xiàn)，即合理保證不是絕對保證，使報表使用者減少對注冊會計師責(zé)任的誤解。要在審計報告中對與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性、關(guān)鍵審計事項以及其他審計事項進(jìn)行報告。最后，在審計報告的末尾，部分新審計報告要求披露負(fù)責(zé)人及的合伙人的姓名，相比舊審計報告對合伙人姓名的披露增加了審計報告的透明度。

三、對本次審計報告準(zhǔn)則修訂的評價

上述改革措施，有以下幾方面的好處：

一是提高審計報告的信息含量，更好地幫助報告使用者進(jìn)行相關(guān)決策。對于審計報告的使用者來說，審計報告的相關(guān)性是其有用性和價值的體現(xiàn)。修訂后的審計報告，引入關(guān)鍵審計事項，改進(jìn)了修訂前審計報告模式，向財務(wù)信息使用者提供個性化的信息，提高了審計報告的溝通價值，使利益相關(guān)者能夠更好的了解被審計單位的經(jīng)營狀況和相關(guān)風(fēng)險，回應(yīng)審計報告使用者對于審計報告?zhèn)€性化、易理解的需求。對于外部用戶的財務(wù)報表，尤其是股票市場中的個人投資者，他們一般為上市公司的中小股東，獲取公司信息的渠道相對較少，而新的審計報告將為此類型的投資者提供更豐富的信息內(nèi)容，使中小投資者將更好地了解上市公司的財務(wù)狀況，經(jīng)營業(yè)績和具體的經(jīng)濟(jì)政策以及公司面領(lǐng)的經(jīng)營風(fēng)險和法律風(fēng)險，幫助其制定合理的投資計劃。endprint

二是提高了審計工作的透明度，促進(jìn)了審計質(zhì)量的提升。如新增的關(guān)鍵審計事項是關(guān)于被審計單位的個性化內(nèi)容，可以反映注冊會計師為關(guān)鍵審計事項所執(zhí)行的審計程序和做出的職業(yè)判斷是否合理，進(jìn)而反映審計質(zhì)量的高低。注冊會計師預(yù)期到要在審計報告中披露這些事項，并且報告使用者會以此來對他們進(jìn)行審計工作的努力程度和最終成果的質(zhì)量高低進(jìn)行判斷，注冊會計師在執(zhí)行審計工作時，會對相關(guān)事項進(jìn)行應(yīng)有的關(guān)注，以使相關(guān)事項能夠被恰當(dāng)?shù)呐?，從而促進(jìn)了審計質(zhì)量的提高，增強預(yù)期使用者對財務(wù)報表信息的信賴程度。當(dāng)前股票市場的注冊制改革，對企業(yè)所提供材料的真實性和可信性有著極高的要求，審計質(zhì)量的提升，對注冊制改革的順利實施有重要意義。

三是加強與公眾的溝通。舊的審計報告模式是從專業(yè)的角度出發(fā)，沒有重視與公眾的溝通，不利于社會公眾更好地理解審計報告內(nèi)容。此次修訂前，各個被審計單位的審計報告，只要是注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的，基本上是一字不差的。除了審計意見類型外，使用者不能從中獲得更多的有用信息，從而會認(rèn)為審計報告都是空話。修訂后的審計報告注重與公眾的溝通，提高公眾對審計報告的理解性。此外，修訂前的審計報告中有的審計學(xué)專業(yè)術(shù)語，可能會不被那些不具備適當(dāng)審計知識的預(yù)期使用者理解，如“合理保證”，有些使用者也許并不能確定保證的程度，從而當(dāng)舞弊或欺詐出現(xiàn)時，這些使用者會認(rèn)為是注冊會計師沒有盡到應(yīng)盡的責(zé)任，提供了錯誤的審計信息，進(jìn)而要求審計人員承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。修訂后的審計報告，明確闡述了公司的管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任，與注冊會計師的責(zé)任進(jìn)行了劃分，有利于公眾理解注冊會計師的責(zé)任。對于公眾來說，修訂后的審計報告有著較高的可理解性，可以從中獲取更多有價值的信息。

四、新審計報告準(zhǔn)則應(yīng)用需注意的問題

（一）關(guān)鍵審計事項的溝通需要審計單位的支持與配合

在描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師需要解釋為什么該事項被認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項，以及如何在審計中的應(yīng)對方式。但是，上述關(guān)鍵審計事項若是已經(jīng)和管理成或者治理層溝通，并且已經(jīng)得到了滿意解決，處于可能會帶來負(fù)面影響的考慮，被審計單位很可能認(rèn)為不應(yīng)再在審計報告中披露該事項。這就要求注冊會計師就該關(guān)鍵審計事項的披露取得管理層的支持。另外注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意，對于某些可能會給被審計單位帶來較為嚴(yán)重的負(fù)面影響的關(guān)鍵審計事項的披露，應(yīng)當(dāng)考慮披露該事項的負(fù)面后果是否超過產(chǎn)生的公眾利益方面的益處，若前者超過了后者，則不應(yīng)在審計報告中披露該事項。

（二）避免關(guān)鍵審計事項段成為無用的空話

關(guān)鍵審計事項應(yīng)與被審計單位的具體情形緊密相扣，避免使用通用或標(biāo)準(zhǔn)化的語言。但對于同一個被審計單位，重要特征不會在每個會計期間發(fā)生改變，關(guān)鍵事項或許也會和以前會計期間相同，再加上注冊會計師的謹(jǐn)慎性，會使關(guān)鍵審計事項的溝通成為一成不變的空話。

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（作者單位：南開大學(xué)商學(xué)院）endprint