新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革及其對(duì)內(nèi)控審計(jì)的啟示

許力揚(yáng)

摘要：有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)作為公司正常運(yùn)轉(zhuǎn)的堅(jiān)實(shí)后盾，為財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性提供了合理的保證。我國(guó)內(nèi)控審計(jì)起步較晚，現(xiàn)階段存在著諸多問題。文章對(duì)改革后的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、現(xiàn)行內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析，并以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)桿，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)提出了優(yōu)化策略。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告；內(nèi)控審計(jì)報(bào)告

一、改革背景

2016年年末，財(cái)政部針印發(fā)了12項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，為解決以往審計(jì)報(bào)告內(nèi)容單薄，尤其是“標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見”報(bào)告，每份報(bào)告所示內(nèi)容幾乎相同的問題并回應(yīng)外部第三方的要求規(guī)定審計(jì)報(bào)告必須提供有價(jià)值的審計(jì)信息。

二、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革的主要內(nèi)容

（一）增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段

《溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則》指導(dǎo)了審計(jì)師如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，如何在審計(jì)報(bào)告中溝通，以及溝通形式和內(nèi)容。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可分為兩類。一類是與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況密切相關(guān)，主要涉及管理層的主觀判斷，指引報(bào)告使用者關(guān)注財(cái)報(bào)關(guān)鍵區(qū)域。另一類是在執(zhí)行審計(jì)過程中較為棘手的問題，涉及到審計(jì)人員的專業(yè)判斷。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從為什么是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及如何處理兩方面闡述，并索引至財(cái)務(wù)報(bào)表。若法律禁止披露某事項(xiàng)，或經(jīng)合理預(yù)期，若溝通此事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過公眾利益，則審計(jì)報(bào)告中不得出現(xiàn)其描述。

（二）更改了審計(jì)報(bào)告的格式

如表1所示，按照?qǐng)?bào)表使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的關(guān)注度，調(diào)整了審計(jì)報(bào)告中傳遞的信息順序，突出了核心內(nèi)容。1. 審計(jì)意見段提前，幫助報(bào)告預(yù)期使用者了解相關(guān)的背景信息。2. 新增“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”，突出關(guān)鍵信息。其他信息段中披露存在重大錯(cuò)報(bào)的其他信息但不形成審計(jì)意見。3. 改變了管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)責(zé)任的表述。4. 披露項(xiàng)目合伙人姓名，進(jìn)一步增加審計(jì)報(bào)告的透明度。

三、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革的預(yù)期效果

報(bào)告的變化可帶來諸多積極效果。第一，審計(jì)師撰寫“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”時(shí)需要與企業(yè)不斷溝通，企業(yè)將更重視審計(jì)工作，積極配合審計(jì)師。第二，公開披露審計(jì)過程，提高了報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)師的信賴。第三，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷與分類依賴審計(jì)人員的職業(yè)判斷，促使審計(jì)是的專業(yè)勝任能力提升。第四，審計(jì)報(bào)告核心內(nèi)容前置，方便使用者閱讀。

四、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革對(duì)內(nèi)控審計(jì)的啟示

（一）江鈴汽車內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告對(duì)比

以江鈴汽車為例對(duì)比分析兩種審計(jì)報(bào)告。

表2所示，報(bào)告格式上財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告開門見山地說明了審計(jì)意見。關(guān)鍵事項(xiàng)段緊跟審計(jì)意見，對(duì)已形成的意見進(jìn)行補(bǔ)充描述。而內(nèi)控審計(jì)報(bào)告則與“老式”的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)相似，核心內(nèi)容后置，報(bào)告使用者不能及第一時(shí)間獲取關(guān)鍵信息。在報(bào)告內(nèi)容上，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告相對(duì)簡(jiǎn)單，除了意見段外便是責(zé)任描述段。而新財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告重點(diǎn)披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，指出重大審計(jì)問題。

（二）準(zhǔn)則改革對(duì)內(nèi)控審計(jì)的啟示

內(nèi)控審計(jì)報(bào)告較為單薄，僅意見段具有閱讀價(jià)值，且極少數(shù)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見段披露了缺陷應(yīng)對(duì)措施。重要缺陷與一般缺陷一般不在意見段提及，而是在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中簡(jiǎn)要指出?；\統(tǒng)的審計(jì)信息模糊了報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的概念。

財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的誕生早于內(nèi)部控制審計(jì)許多年，至今較為成熟。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的發(fā)展歷程及改革成果對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的改進(jìn)極具參考價(jià)值。

財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告中“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”為報(bào)告使用者提供了許多有關(guān)審計(jì)的重要信息，增加了審計(jì)執(zhí)行的透明度與外部投資者對(duì)審計(jì)師工作的信賴程度。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可仿照“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”為外部提供有價(jià)值的審計(jì)信息。

財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告中描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任覆蓋“形成意見的基礎(chǔ)段”與“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任段”，詳細(xì)的闡明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告及非財(cái)務(wù)報(bào)告的所有責(zé)任。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可借鑒其責(zé)任段描述，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任更明確，報(bào)告使用者更能理解審計(jì)工作。

財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告中“其他信息段”包含了除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告外的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，增進(jìn)了與投資者及其他報(bào)告使用者的溝通。現(xiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷發(fā)表意見，僅當(dāng)出現(xiàn)重大缺陷時(shí)才予以披露，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的重要缺陷以及一般缺陷，審計(jì)師與管理層、治理層溝通并提醒其加以改進(jìn)。審計(jì)報(bào)告中未披露的信息使得內(nèi)控審計(jì)成為一個(gè)“黑匣子”，若在審計(jì)報(bào)告中添加對(duì)重要缺陷與一般缺陷的描述，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師已將注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷及一般缺陷已與企業(yè)進(jìn)行溝通，報(bào)告使用者可知企業(yè)針對(duì)缺陷已采取改進(jìn)措施，因此增加對(duì)企業(yè)的了解。同時(shí)，報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)師的工作也更加信賴。

對(duì)于經(jīng)過一系列的審計(jì)程序后發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控重大缺陷，審計(jì)師該在報(bào)告中多加描述，企業(yè)也應(yīng)披露適當(dāng)?shù)娜毕輵?yīng)對(duì)措施，并于審計(jì)報(bào)告基準(zhǔn)日在報(bào)告中闡明整改情況。

在報(bào)告結(jié)構(gòu)上，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告可效仿財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，使得財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告具有更強(qiáng)的勾稽關(guān)系。

五、基于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)

（一）豐富內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告內(nèi)容

1. 添加“關(guān)鍵內(nèi)控審計(jì)事項(xiàng)”，溝通由于公司特殊性致使企業(yè)運(yùn)用的某項(xiàng)獨(dú)特內(nèi)部控制，或?qū)徲?jì)中執(zhí)行的特殊審計(jì)程序，審計(jì)師應(yīng)添加“關(guān)鍵內(nèi)控審計(jì)事項(xiàng)”敘述執(zhí)行的審計(jì)程序與測(cè)試獲得的結(jié)果。

2. 增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的描述。對(duì)于在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的任何非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須在“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷段”中描述缺陷的性質(zhì)及影響范圍、應(yīng)對(duì)措施，并說明在報(bào)告基準(zhǔn)日缺陷是否得到改善。

3. 增添與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的信息以及應(yīng)對(duì)措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)描述審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷，根據(jù)嚴(yán)重程度、影響范圍、整改結(jié)果判斷在“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”或“關(guān)鍵內(nèi)控審計(jì)事項(xiàng)段”中披露并提供內(nèi)控整改措施。對(duì)于重大缺陷，應(yīng)對(duì)缺陷成因加以描述，并說明存在重大缺陷的內(nèi)控位于何處、作用及影響范圍。

（二）改變內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告格式

相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)優(yōu)化內(nèi)控審計(jì)報(bào)告格式，統(tǒng)一規(guī)范報(bào)告格式，將意見段提前，責(zé)任段推后。

（三）完善內(nèi)部控制審計(jì)制度體系

1. 引入經(jīng)典審計(jì)案例，提供典型的內(nèi)部控制審計(jì)方法，讓審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)困難時(shí)能夠借鑒解決方法，及時(shí)做出反應(yīng)，強(qiáng)化審計(jì)人員的執(zhí)行力。

2. 增設(shè)行業(yè)條例。由于內(nèi)控的設(shè)計(jì)與運(yùn)行、評(píng)價(jià)與審計(jì)受行業(yè)性質(zhì)、規(guī)模、經(jīng)濟(jì)效益等影響，面對(duì)不同行業(yè)審計(jì)師需依靠個(gè)人判斷出具審計(jì)報(bào)告。

3. 制定法律規(guī)范執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。統(tǒng)一內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行制度，對(duì)中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告加大監(jiān)管力度，執(zhí)行良好給予獎(jiǎng)勵(lì)，執(zhí)行偏差進(jìn)行懲處，增大內(nèi)部控制審計(jì)制度的威懾力。

4. 對(duì)缺陷判定與頒布的意見做出明確指引。有關(guān)部門應(yīng)完善對(duì)缺陷判定的解釋說明，彌補(bǔ)審計(jì)師因缺乏行業(yè)經(jīng)驗(yàn)導(dǎo)致錯(cuò)誤出具報(bào)告意見的問題。

（四）提高專業(yè)勝任能力與獨(dú)立性

接受審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)充分考慮事務(wù)所的人力、時(shí)間及資源。在選派審計(jì)人員時(shí)，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力與獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)估。合理分配審計(jì)人員，必要時(shí)聘請(qǐng)專家對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)做指引，防止因缺陷類型與程度判斷失誤導(dǎo)致的審計(jì)意見給予錯(cuò)誤。審計(jì)中必須保證獨(dú)立性，務(wù)必對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性進(jìn)行詳盡調(diào)查，以免因某種不恰當(dāng)?shù)摹瓣P(guān)系”致使意見失真。

六、結(jié)論與展望

通過豐富內(nèi)控審計(jì)報(bào)告內(nèi)容，有效遏制審計(jì)報(bào)告“流水線”生產(chǎn)；完善的內(nèi)控體系將給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好的指引，使得審計(jì)實(shí)施有法可依，審計(jì)效率得以提升，審計(jì)質(zhì)量得以提高。雖然現(xiàn)階段我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量并不樂觀，但相信隨著內(nèi)控審計(jì)制度的不斷完善，實(shí)踐操作日益進(jìn)步，內(nèi)控審計(jì)定會(huì)為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息。

（作者單位：南昌大學(xué)）endprint