關于稅款滯納金制度的研究與建議

梁詩云

摘要：《中國人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則引入了稅款滯納金制度，體現(xiàn)了稅收制度設計上的巨大進步。滯納金制度對于督促納稅人及時解繳稅款、提高納稅遵從度，降低征管成本有不可替代的作用。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國的稅款滯納金制度的滯后性開始凸顯，存在豁免條件不清晰、計算期限與實際執(zhí)行期限不一致、行政法銜接沖突等理論和實踐問題。本文通過對滯納金的起源、制度本身的設計以及執(zhí)行口徑、國際稅款滯納制度比較等內(nèi)容分析，探討提出了完善現(xiàn)行滯納金制度的建議。

關鍵詞：稅款滯納金 ?豁免條件 ?立法

一、現(xiàn)行稅款滯納金制度存在的問題

現(xiàn)行稅款滯納金制度，在執(zhí)行中出現(xiàn)較多分歧、稅企矛盾較大的情況，主要表現(xiàn)為政策理解不一致、質(zhì)疑法律公平性。

（一）執(zhí)行偏差

我國現(xiàn)行稅收制度相對復雜，各個稅種稅款繳納期限不一，部分稅種法規(guī)、政策文件做了明確的稅款繳納期限?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第三十二條明確規(guī)定了稅款滯納金的適用條件，計算比例及起止期限等?；谏鲜鲋贫劝才?，納稅人若未按時足額申報繳納稅款，稅務機關將追繳滯納金。在實際工作中，稅款滯納金產(chǎn)生的原因是復雜的、不一而同的。比如基層稅務機關為了完成稅收任務、及時組織財政收入，提前讓納稅人申報納稅，造成應申報繳納稅款的計稅依據(jù)與已申報繳納的稅款不同，稅務稽查部門出于檢查年度的限制和規(guī)避風險的考慮，對非檢查年度內(nèi)的多繳稅款不予認可，做出檢查年度內(nèi)少繳稅款和罰款、應補滯納金的結(jié)論;或者由于滯納金額大，執(zhí)行阻力大，為了緩和稅企沖突，改變計算滯納金的計算方式或起止時間，從而改變了應追繳的滯納金數(shù)額。具體表現(xiàn)有以下幾種現(xiàn)象：

1、“減免”方式不同，程序混亂

目前我國稅款滯納金加收混亂，實際操作花樣百出，個中風險極大，導致很多稅務干部提心吊膽，畏懼執(zhí)法。常見的操作方式有兩種：第一，通過集體決議方式;第二，直接忽視具體稅種對納稅期限的規(guī)定，按年末開始計算滯納金。這些方式都是為了減少納稅人應繳的滯納金，但是卻承擔了巨大的執(zhí)法風險。

2、部門法規(guī)銜接不暢

部分機關認為《稅收征管法》屬于行政部門法范疇，應當受到《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《行政強制法》）的約束，應當尊重《行政強制法》第四十五條中滯納金的限額性規(guī)定，而部分稅務機關尤其是稅務稽查部門認為《稅收征管法》與《行政強制法》同為全國人大常委會通過的法律，并未上下位法之分，稅務機關作為直線管理機關，應當執(zhí)行稅收部門法規(guī)，《稅收征管法》并未規(guī)定稅款滯納金不能超過稅款本身，稅務機關應當適用立法《稅收征管法》中相關規(guī)定無限額地加收滯納金。法律作為規(guī)范社會經(jīng)濟生活的尺子，應當執(zhí)行尺度統(tǒng)一，適用條款統(tǒng)一，是明確的、可理解的，否則納稅人將無所適從，更談不上提高稅收遵從度的現(xiàn)代稅收目標，甚至是出現(xiàn)制度造成不公的情況。稅務機關執(zhí)行不同的法律法規(guī)以追繳滯納金造成了納稅人特別跨是區(qū)域經(jīng)營的大型集團性企業(yè)對稅法權威和稅務機關的質(zhì)疑，并出現(xiàn)了較大的稅企沖突和執(zhí)法風險。

（二）司法認定偏差

從法院公布的案例樣本來看，司法系統(tǒng)與稅務當局在追繳稅款滯納金方面適用條款存在偏差，主要包括以下兩個方面：

1、責任歸屬不清

按照《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，只有在稅務機關的責任下導致納稅人未按時足額申報繳納稅不得加收滯納金?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）第八十條對“稅務機關責任”作出了解釋，將稅務機關責任框定在適用法律法規(guī)錯誤或者執(zhí)法行為違法的范圍內(nèi)。在實際工作中，存在將計算方式調(diào)整、計稅依據(jù)調(diào)整等稅務機關法定職權認定為稅務機關責任的情形。從實際工作中我們發(fā)現(xiàn)，納稅人為了方便財務管理，高效核算稅款，普遍地采取簡便的方法計算稅款，導致應申報繳納稅款計算錯誤。比如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅應申報繳納稅款的計算，納稅人通常利用容積率倒推算出售房產(chǎn)所占土地來計算應繳城鎮(zhèn)土地使用稅。將計算方式或?qū)τ嫸愐罁?jù)的調(diào)整導致的稅款數(shù)額不同歸屬為稅務機關責任，是對稅務機關追征稅款權的限制或否定，極大地壓縮的稅務機關追征稅款的權力。

2、稅款滯納金適用條款不清

《行政強制法》第四十五條對行政罰款和滯納金做出了限制性的規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā穼αP款和滯納金的金額并無限制性條款。國家稅務總局納稅服務司就該問題答疑：稅款滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。但是法院這一問題適用的法律條款與稅務機關并不一致，導致稅務機關執(zhí)行難的問題。

二、稅收制度滯納金制度淺析

《稅收征管法》對滯納金適用的前提、范圍，執(zhí)行的手段，追繳的義務等方面做出了規(guī)定。但是《稅收征管法》并未定義滯納金，立法機關、司法機關甚至稅務機關也未對滯納金的性質(zhì)做出解釋?！缎姓娭品ā返谑l對行政強制執(zhí)行的方式作出了具體的規(guī)定，第三十九條對中止執(zhí)行的情況作了詳細的列舉并賦予執(zhí)行機關主動中止執(zhí)行的權力，第四十二條則明確規(guī)定了減免罰款和滯納金的情形和行政機關可減免的權力，第四十六條明確規(guī)定了經(jīng)催告仍不執(zhí)行可強制執(zhí)行。從上述內(nèi)容看，《行政強制法》對罰款及滯納金的規(guī)范更詳細，自成體系。從立法順序看，稅款滯納金并不源自《行政強制法》，而是來自《稅收征管法》。但是《稅收征管法》并未對稅款滯納金的性質(zhì)和中止情形，減免條件、減免權力等作出具體的規(guī)定和詳細的要求。稅款滯納金的性質(zhì)的認定影響法律法規(guī)的適用，所以對稅款滯納金的性質(zhì)的認定是十分必要的。

（一）學理分歧

1、行政處罰論

該種觀點認為稅款滯納金是稅務機關對納稅人不按規(guī)定履行法定納稅義務的一種處罰。主要理由是稅款滯納金的比例超過了銀行貸款利率，具有執(zhí)行罰的特點。這一觀點是站不住腳跟的?！吨腥A人民共和國行政處罰法》第二十四條明確規(guī)定了行政機關不得對同一違法行為，給予兩次以上的處罰。并且《行政處罰法》和《行政強制法》對處罰的種類作出了列舉式規(guī)定，包括了罰款，并未包括滯納金。將稅款滯納金歸屬為罰款，是對上述兩部法律的突破。并且在納稅人在不知情等情況下滯納了稅款加收滯納金視同為處罰，違背了“處罰必先告知”的原則，也違背了“一事不二罰”的精神。

2、利息補償論

目前有一種觀點將稅款滯納金認定為稅務機關對未足額按時申報繳納稅款的納稅人依法加收的帶有利息補償性質(zhì)的補償金，即“利息補償款論”。這一觀點是稅務主管部門和廣大稅收學者的主要觀點，一直被稅務機關和學者所接受。這一理論認為，遲延申報繳納的稅款相當于占用了國家的財政資金，是向國家的貸款。為了滿足財政資金的支出需要，及時組織稅款入庫，公平公正地對待納稅人，立法者利用滯納金這一手段督促納稅人及時繳納稅款，對未能及時解繳稅款的，加收滯納金以補償占用稅款期間財政資金的“效率損失”。

（二）立法滯后

1、權益保障制度顯示公平

《稅收征管法》對滯納金的加收比例是每日萬分之五，并作出了退還多繳稅款并加算利息的規(guī)定，但是，加收比例與退還多繳稅款時加算的利息率差距極大，在融資成本高昂仍然難以融資的今天，對納稅人而言顯失公平。況且，申請退稅的周期較長，手續(xù)繁雜，加上基層稅務機關為了規(guī)避風險，對退稅一事極盡手段拖延或不予退稅，退稅的權利流于形式。

2、稅款滯納金制度設計不合理

稅款滯納金制度設計不合理主要表現(xiàn)在四個方面：第一，我國現(xiàn)行稅制以流轉(zhuǎn)稅為主，發(fā)生流轉(zhuǎn)稅應稅行為納稅人虧損無現(xiàn)金流的情況普遍存在。高達每日萬分之五的滯納金加收比例和社會的融資成本幾近持平，于納稅人而言是極大的負擔，導致納稅人存在延遲納稅的主觀動機，督促納稅人提高經(jīng)營管理、及時繳納稅款的目的并無實現(xiàn);第二，不同稅種稅款之間不得相沖抵。對納稅人而言，少繳稅款未必造成了國家的稅款流失和占用了財政資金影響了財政資金的使用效率，在不能互相沖抵、退還多繳稅款加算的利息率較低的情況下，對少繳部分稅款按日加收萬分之五的滯納金顯然是不公平的;第三，未規(guī)定終止事由。對顯失經(jīng)營能力、或者償債能力等情況的納稅人未規(guī)定終止情形，導致納稅人背負過于沉重的成本，不利于活躍投資市場;第四，未賦予稅務機關對滯納金減免的裁量權?；鶎佣悇諜C關為了組織收入，存在提前督導納稅人申報納稅的情況，稅務稽查部門為了規(guī)避執(zhí)法風險，對檢查年度內(nèi)少繳稅款的情況依法加收滯納金而對非檢查年度內(nèi)多繳的稅款不予認定，造成了高昂的人為的“稅收遵從成本”。

三、稅款滯納金制度的國際概況

與我國的稅款滯納金制度相比，德國、日本和美國的稅款滯納金略有進步之處，對其進行研究有利于我國稅款滯納金制度的完善和發(fā)展。

（1）《德國租稅通則》的滯納金的解繳方式、清償順序，加收標準，免除、減免以及中止、終止等情況均作了具體的規(guī)定。對其性質(zhì)，也明確了并非罰款和稅款，而是一種督促納稅人及時解繳稅款的手段，是附加在稅款的附帶性金錢給付義務，不適用處罰及稅款追繳條款，也不能單獨追繳。

（2）《日本國稅通則法》將國稅的附帶金額稱為附加稅，附加稅中包括了延滯稅、利息稅和加算稅?！度毡緡愅▌t法》延滯稅即為滯納金，是對延遲繳納稅款的一種民事方式處罰的性質(zhì)款項，但并非罰款。日本的立法者將罰款與延滯稅區(qū)分，適用不同的條款，權利義務規(guī)范清晰，同時，對課征的標準、起止日期，更正、免除的條件與程序等稅制要素都做了詳細具體的規(guī)定。

（3）《美國國內(nèi)收入法典》規(guī)定了利息的模式，適用于少繳、未繳以及逾期繳款等情形。計算期間為法定繳納的最后一天起，到實際繳納之日的當天止，同時，對特定所得稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅等稅種規(guī)定了利息計算中止，少繳稅款利息利率相對于社會銀行貸款利率較高。

四、現(xiàn)行稅款滯納金制度的建議

根據(jù)對國外稅款滯納金制度的考察，和國內(nèi)稅收制度的綜合考慮，筆者認為應當完善以下五個內(nèi)容：

（一）起算期限

我國現(xiàn)有稅種的申報繳納期限不一，其中房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅申報繳納由省、地市地方稅務機關規(guī)定，從各省了解到的情況來看，基本上都采用上下半年各申報一次的方式，比如廣西欽州稅務機關規(guī)定了5月、9月為城鎮(zhèn)土地使用稅的申報時間，這就造成房地產(chǎn)企業(yè)普遍申報不足從而產(chǎn)生滯納金的情形，因為5月時不可能知道上半年的銷售情況。應當合理考慮各稅種的申報繳納時間，后者滯納金起算時間，同時賦予稅務機關對特殊情況下減免滯納金的權利。

（二）滯納發(fā)生時點

加收滯納金是基于稅款延遲入庫，影響了財政資金的使用效率。不同稅種多繳少繳的情況普遍存在，分類計算對少繳稅款加收滯納金稍顯牽強，對綜合起來沒有少繳稅款的情形下應當免除滯納金。

對存在爭議的稅款應當設計截止機制。解繳前置或擔保前置有利于保證財政資金的運轉(zhuǎn)，但是過度強調(diào)對稅款的保護，而忽視對納稅人的保護，長遠來看對發(fā)展經(jīng)濟是不利的。對稅款發(fā)生爭議是，適宜運用復議機制，利用上一級主管部分對事實和納稅義務的認定，及時解決爭議，爭議較大無法得出有效結(jié)論時應當截止滯納金的計算時間，以保護納稅人的權益，減輕稅收負擔。

（三）完善納稅人權益保障制度

將滯納金視同稅款管理適用解繳前置或擔保前置對納稅人而言是極大的資金壓力。我國稅收制度較為復雜，且不具備完善的稅收訴訟制度，稅收律師嚴重不足，要在規(guī)定時間解繳稅款，提起復議或訴訟，難免倉促。應當延長提起復議或訴訟的期限，降低解繳稅款的比例，即按一定比例解繳稅款即可提起復議或擔保。

參考文獻

[1]陳敏譯.《德國租稅通則》，臺灣財稅人員訓練所，1985年版.

[2]《日本國稅通則法》共十章127條.

[3]張光博主編《外國經(jīng)濟法》（日本國卷一），吉林人民出版社、中國經(jīng)濟法制音像出版社 1991年版.