新收入準則下系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認方法辨析

【摘要】? 系統(tǒng)集成業(yè)務是我國軟件企業(yè)開展的主要業(yè)務之一，具有特殊性、多樣性、復雜性等特點，業(yè)務經(jīng)濟實質的辨認和收入確認方法的判斷是實務中的難點。2017年7月，財政部頒布了新修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，基于合同確認收入，采用“五步法”確認模型，給軟件企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務的收入確認方法指明了新的方向。文章運用案例，比較分析了新收入準則下不同收入確認方法的判斷依據(jù)及其對損益的影響，最后從兩個層面提出了新收入準則下系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認的建議。

【關鍵詞】? 新收入準則;系統(tǒng)集成;收入確認

【中圖分類號】? F234? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）03-0088-03

一、引言

2017年7月，財政部頒布了新修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），自2018年1月1日起施行。新收入準則參照《IFRS 15——源自客戶合同產(chǎn)生的收入》（Revenue from Contracts with Customers）的五步法模型，分五個步驟確定收入確認的時點和金額。

近年來，軟件行業(yè)的收入和凈利潤增長迅速，企業(yè)的大部分收入來源于系統(tǒng)集成業(yè)務。系統(tǒng)集成業(yè)務的實質是硬件銷售、軟件設計及集成安裝調試的組合，即將各個分離的設備、功能和信息等集成到一個系統(tǒng)中的“一攬子業(yè)務”。該類業(yè)務具有設備價值高、驗收周期長等特點，實務中合同條款包羅萬象，軟件企業(yè)的收入確認方法具有隨意性。證監(jiān)會發(fā)布的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中指出：“部分上市公司按完工百分比法確認系統(tǒng)集成業(yè)務收入，也有些上市公司按收到驗收報告時確認收入。收入確認標準的不一致影響了財務報表之間的可比性，不利于投資者進行有效的決策”。《2014年上市公司年報會計監(jiān)管報告》再次強調了上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認方法不一致的問題[1]。

新收入準則以原則為導向，應用指南、準則詳解中均未對系統(tǒng)集成業(yè)務的會計處理做出明確規(guī)定。實務中系統(tǒng)集成業(yè)務收入的確認時點及金額存在較大爭議，本文對此進行探討。

二、新收入準則下系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認方法的文獻綜述

孫文軍、竹挺進（2018）認為新收入準則基本不影響系統(tǒng)集成業(yè)務收入的確認方法，確認收入應分步驟進行，先評估一項系統(tǒng)集成業(yè)務中勞務成本占履約總成本的比重，若勞務成本占比極高，則按照提供勞務確認收入;若不符合勞務成本占比極高的條件，再判斷是否符合建造合同的特征，如符合，則按照建造合同確認收入;若不符合，則作為整體商品銷售，待系統(tǒng)交付驗收合格后一次性確認收入。該文獻在辨認不同性質的系統(tǒng)集成業(yè)務、采取不同的收入確認方法上提出了新的觀點，但筆者認為還存在一些不妥之處：（1）實務中系統(tǒng)集成業(yè)務外購設備占比較大，毛利率通常不超過20%，基本不存在勞務成本占比極高的情況。（2）新收入準則中沒有建造合同的概念，如何判斷是否符合建造合同的特征，該文獻沒有給出明確的標準。

華翔閩（2018）認為系統(tǒng)集成作為一項組合產(chǎn)出，很可能被整體識別為一項履約義務。應先按照系統(tǒng)集成業(yè)務中硬件設備的成本來確認設備的收入，其余部分按照使用投入法計量的完工進度確認收入。筆者認為作為一項履約義務，業(yè)務整體要么在某一時點上采用商品銷售法確認收入，要么在某一時間段采用投入法分階段確認收入，該文獻提出的收入確認方法與新收入準則相違背。

張齊蓮（2018）認為系統(tǒng)集成業(yè)務產(chǎn)生的商品具有專用性，賦予企業(yè)在合同期間內對履約義務收取貸款的權利，符合采用投入法或產(chǎn)出法確認收入的標準。筆者認為該文獻案例中的合同并沒有詮釋合格收款權部分，采用投入法或產(chǎn)出法確認收入的理由不夠充分，案例存在瑕疵。

陳旭霞、吳溪（2017）研究發(fā)現(xiàn)，相比按照商品銷售法確認收入，系統(tǒng)集成業(yè)務采用完工百分比法能夠使收入在較早時點得到確認，從而提供更及時、更平穩(wěn)和更高質量的盈余信息。戴德明、李哲（2016）研究發(fā)現(xiàn)，軟件企業(yè)的系統(tǒng)集成業(yè)務選擇商品銷售法確認收入，收入費用配比性顯著高于選擇完工百分比法。這兩篇文獻雖未在新收入準則修訂的大背景下進行研究，但均采用實證檢驗的方法對商品銷售法及完工百分比法進行了比較研究，從不同的分析角度得出了截然相反的結論。

三、系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認的現(xiàn)狀分析

岳上植等（2017）根據(jù)系統(tǒng)集成業(yè)務的復雜程度將其劃分為簡單系統(tǒng)集成和復雜系統(tǒng)集成，簡單系統(tǒng)集成是指無需安裝調試的商品銷售行為;復雜系統(tǒng)集成是指將客戶需求與技術趨勢緊密結合，實現(xiàn)一體化系統(tǒng)的重構產(chǎn)品行為[2]。簡單系統(tǒng)集成業(yè)務的操作簡單，收入確認沒有爭議性;復雜系統(tǒng)集成業(yè)務往往由于技術復雜，合同形式個性化和多樣化，項目周期大多會跨越一個甚至幾個會計期間，收入確認形式多樣，不同軟件企業(yè)之間的收入確認政策缺乏可比性。本文主要對復雜系統(tǒng)集成業(yè)務的收入確認問題進行探討。

系統(tǒng)集成業(yè)務中的設備采購金額往往占據(jù)整個合同金額的絕大部分，實務中軟件企業(yè)對其經(jīng)濟實質的判斷和相關收入的確認存在分歧，收入確認方法大致可以分為三類：（1）商品銷售法。將系統(tǒng)集成項目整體打包為商品銷售，在系統(tǒng)初驗合格或者終驗合格、收到驗收報告時確認收入。（2）完工百分比法。是指按照項目的實施進度分階段確認收入。企業(yè)采用的完工進度計量方法也不盡相同。實務中，完工進度的計量方法有三種，即由接受服務方或監(jiān)理方等第三方提供完工進度確認單、按已發(fā)生實際成本占總成本的比例確定、按已完成工作量或工時測定。（3）分別確認法。分拆硬件銷售、系統(tǒng)設計安裝調試服務，分別按照銷售商品、提供勞務確認收入。其中提供勞務按已提供服務期間占應提供服務期間的比例確定提供勞務的完工進度，即以“直線法”等額分期確認收入。按提供勞務確認收入在維保合同中比較常見。

本文按照證監(jiān)會行業(yè)分類指引中的“軟件和信息技術服務業(yè)”標準，共找到176家上市公司。從176家軟件行業(yè)上市公司2017年年報（資料來源于巨潮資訊網(wǎng)）中搜索“系統(tǒng)集成”關鍵詞，識別出63家公開披露了系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認政策的上市公司，其中采用商品銷售法的有49家，占77.78%，采用完工百分比法的有9家，占14.29%，采用分別確認法的有5家，占7.94%，統(tǒng)計收入確認方法的樣本分布見表1。也有一些上市公司對在同一會計期間的系統(tǒng)集成業(yè)務采用商品銷售法，對跨年度系統(tǒng)集成項目采用完工百分比法，如太極股份的2017年年報、萬達信息的2017年年報等。

綜上，目前軟件行業(yè)上市公司普遍采用商品銷售法，即按照時點一次性確認收入。實務中系統(tǒng)集成技術較為復雜，硬件銷售部分與提供勞務部分很難區(qū)分計量，分別確認法的應用存在局限性。

四、新收入準則下系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認方法的案例分析

例：2017年11月1日，軟件公司甲與客戶乙簽訂了一項復雜系統(tǒng)集成業(yè)務合同。合同約定，軟件公司甲按照定制要求協(xié)助客戶乙向外部供應商采購相應的軟件、硬件產(chǎn)品，同時整合硬件、安裝軟件及調試系統(tǒng)，為客戶乙提供信息系統(tǒng)集成服務。合同約定該項業(yè)務的周期為5個月，合同總價1 000萬元，其中外購硬件及軟件產(chǎn)品對價合計820萬元，硬件產(chǎn)品交付時，客戶乙支付820萬元，標的驗收合格后支付剩余價款。該項目預計毛利率為10%，外購部分成本為800萬元，預計集成服務部分勞務成本為100萬元。軟件公司甲于2017年12月5日交付外購設備，包括硬件產(chǎn)品和軟件產(chǎn)品，于2018年1月到3月之間分階段進行系統(tǒng)安裝、整合調試工作，于2018年3月29日驗收合格并取得驗收報告。根據(jù)新收入準則，相關分析如下：

1.按產(chǎn)出法確認收入。軟件公司甲向客戶乙提供硬件、軟件系統(tǒng)，基于客戶乙的定制要求提供集成服務，軟件公司甲需提供重大服務以將自第三方購買的商品和服務整合成合同約定的組合產(chǎn)出，該整合可能對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制，提供的不同商品和服務具有高度關聯(lián)性。因此，軟件公司甲向客戶乙提供的商品或勞務不可明確區(qū)分，應當識別為單項履約義務合同。

判斷合同是否屬于在某一時段內履行履約義務必須符合三個標準之一，否則屬于在某一時點履行履約義務。該案例中，在集成系統(tǒng)未提交之前，客戶乙無法自軟件公司甲提供的服務中獲益，因此該履約義務不滿足標準1“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”。對標準2“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”的理解尚存在爭議，有觀點認為在集成服務的過程中，客戶乙不能控制軟件公司甲履約過程中在建的商品，即不滿足標準2（簡稱觀點A）;也有觀點認為采購的主要設備均已到達現(xiàn)場，從形式上來看大量設備堆積在現(xiàn)場，客戶乙已經(jīng)能夠對其實施控制，即滿足標準2（簡稱觀點B）。若企業(yè)按照慣例采用進度確認方式，那么為滿足標準3“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”，合同條款中需要補加條款，如“軟件公司甲有權向客戶乙收取項目在履約過程中已發(fā)生成本的標的對價”等。

假設軟件公司甲采用產(chǎn)出法確認收入，即按照交付的產(chǎn)品比例確認履約進度，則2017年12月確認收入820萬元，2018年1月、2月、3月各確認收入60萬元（180÷3）。

2.按投入法確認收入。如采用投入法，軟件公司甲按照投入的比例（已發(fā)生的成本或工時）確認履約進度，2017年12月履約進度為88.89%（800萬元÷900萬元），確認收入888.89萬元（1 000×88.89%），2018年1月、2月、3月履約進度均為3.7%（11.11%÷3），分別確認收入37萬元、37萬元、37.11萬元。

3.按直線法確認收入。即等額分期確認收入，2017年11月到2018年3月軟件公司甲各確認收入200萬元。

4.按商品銷售法確認收入。新收入準則規(guī)定，在某一時段內履行履約義務的合同必須符合三個標準中的一個，如果均不符合，則在某一時點上確認收入。該案例不滿足標準1，按照觀點A也不滿足標準2，由于合同沒有合格收款權的補充條款，同樣不滿足標準3，故可以采用商品銷售法確認收入。案例中的項目是于2018年3月29日驗收合格并取得驗收報告的，故2018年3月一次性確認收入1 000萬元。

5.不同的確認方法對損益的影響。對于經(jīng)濟實質相同的業(yè)務，合同條款約定不同，依據(jù)新收入準則所做出的職業(yè)判斷千差萬別，更是對損益產(chǎn)生了很大影響。通過分析，該案例采用產(chǎn)出法對2017年利潤的貢獻較大，采用商品銷售法對2018年利潤的貢獻較大。新收入準則的“五步法”以原則為導向，根據(jù)不同的業(yè)務實質具體采用何種確認方法，需要財務人員做出獨立判斷。

五、建議與啟示

（一）企業(yè)管理層面

新收入準則的實施無疑是一場重大變革，也是對財務人員的一次重大考驗，企業(yè)管理者應抓住這次變革的機會，做出積極響應。新收入準則基于合同確認收入，對此，企業(yè)應加強研究部署，對合同條款進行規(guī)范，對業(yè)務操作流程進行更新，對業(yè)務人員進行新收入準則的培訓，關注合同條款細節(jié)，組建專門的團隊負責準則銜接工作，整理相關合同，統(tǒng)籌考慮新收入準則的實施對稅務及年度預算的影響。企業(yè)應謹慎決策收入確認方法，一旦某項系統(tǒng)集成業(yè)務被認定是在某一段時間內確認收入或于某個時點確認收入，企業(yè)必須按照上述方法進行確認，不可隨意變更。

（二）監(jiān)管者層面

新收入準則的實施，使收入的確認與計量更加規(guī)范，使財務報表可以更加真實公允地反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務實質。但目前會計準則及指南等均未對軟件企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務的會計處理做出具體規(guī)定，新收入準則以原則為導向，以職業(yè)判斷為依托，其施行勢必會帶來企業(yè)對于經(jīng)濟實質相同的系統(tǒng)集成業(yè)務處理方法的不同，不同企業(yè)之間的收入確認政策依然缺乏可比性。建議監(jiān)管部門規(guī)范某一段時間內收入確認的核算方法，強調履約進度內外部證據(jù)充分的重要性，進一步明確系統(tǒng)集成業(yè)務選擇收入確認政策的操作步驟，進而推進軟件企業(yè)收入確認的規(guī)范化進程，降低企業(yè)不當盈余管理帶來的風險。S

【主要參考文獻】

[ 1 ] 孫文軍，竹挺進.軟件企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認探討[J].中國注冊會計師，2018，（8）.

[ 2 ] 岳上植，韓紫微.我國軟件企業(yè)收入確認問題解決之道——基于新國際收入準則[J].會計之友，2017，（20）.

[ 3 ] 華翔閩.新收入準則對我國軟件企業(yè)的影響[J].國際商務財會，2018，（2）.

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[ 6 ] 戴德明，李哲.長期勞務合同收入確認方法與收入費用配比——以我國軟件行業(yè)的軟件定制和系統(tǒng)集成業(yè)務為例[J].會計之友，2016，（20）.

[ 7 ] 蘇元興.基于A軟件企業(yè)案例的軟件企業(yè)會計核算問題研究[J].商業(yè)會計，2017，（21）.

【作者簡介】

蔣樂，女，上海華東電腦股份有限公司高級會計，注冊會計師。