修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則對企業(yè)成本費用的影響研究

【摘要】? 修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則于2014年7月實施。理論界普遍認(rèn)為，修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則核算范圍加大、核算項目增加，企業(yè)執(zhí)行時將加大企業(yè)成本費用、降低盈利能力。為了了解修訂后的準(zhǔn)則實施對企業(yè)成本費用產(chǎn)生的實際影響，文章以東風(fēng)汽車股份有限公司（以下簡稱“東風(fēng)汽車”）為研究對象，對其準(zhǔn)則執(zhí)行前后期間（2012—2017年）的應(yīng)付職工薪酬、成本費用等相關(guān)資料進(jìn)行了全面、深入的研究。研究發(fā)現(xiàn)，“東風(fēng)汽車”2014年執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則后，其成本費用并沒有出現(xiàn)加大的現(xiàn)象，成本費用總和、營業(yè)成本、銷售費用與應(yīng)付職工薪酬本期增加額相關(guān)程度都很低，相關(guān)關(guān)系不顯著，成本費用與營業(yè)收入顯著相關(guān)，辭退福利對管理費用有輕度影響但不顯著。研究表明，修訂后的準(zhǔn)則對技術(shù)集成度高、人工成本比重較低的汽車企業(yè)影響較小，同時也表明除非累計帶薪缺勤外，修訂后的準(zhǔn)則所新增的核算項目在“東風(fēng)汽車”沒有被實際應(yīng)用，準(zhǔn)則的作用沒有得到充分發(fā)揮。

【關(guān)鍵詞】? ?修訂后職工薪酬準(zhǔn)則;應(yīng)付職工薪酬;成本費用;東風(fēng)汽車

【中圖分類號】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）24-0004-04

一、引言

2014年修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則（以下簡稱修訂后的準(zhǔn)則），擴大了職工薪酬的范圍，增加了帶薪缺勤、利潤分享計劃、設(shè)定受益計劃、其他長期職工福利等內(nèi)容，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則IAS 19的全面趨同。修訂后的準(zhǔn)則對企業(yè)成本費用會產(chǎn)生什么影響是會計理論界與實務(wù)界共同關(guān)心的問題。

對相關(guān)問題的研究，國內(nèi)學(xué)者的主要觀點有：2014年前我國企業(yè)產(chǎn)品成本包括的范圍較窄，如部分職工薪酬按國際慣例應(yīng)計入產(chǎn)品成本，但按2006年職工薪酬準(zhǔn)則計入了管理費用，導(dǎo)致部分出口企業(yè)由于成本水平低遭受來自其他國家的反傾銷調(diào)查;修訂后的準(zhǔn)則人工成本內(nèi)容更加完整，提供的產(chǎn)品成本信息將更易被他國政府、企業(yè)接受[1];修訂后的準(zhǔn)則擴大了職工薪酬核算的范圍，增加了當(dāng)期相關(guān)成本和期間費用，從而降低了企業(yè)的盈利能力[2];修訂后的準(zhǔn)則將原來很多沒有予以確認(rèn)和計量的表外職工福利負(fù)債納入表內(nèi)，增加了負(fù)債與成本費用和資產(chǎn)價值，對國有和國有控股企業(yè)的報表將產(chǎn)生重大影響[3]。普遍的觀點是認(rèn)為企業(yè)執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則將加大企業(yè)成本費用，但設(shè)定受益計劃對以前年度損益的影響則方向不一。

為了解修訂后的準(zhǔn)則實施對企業(yè)成本費用產(chǎn)生的實際影響，本文以“東風(fēng)汽車”（600006）為例，對其準(zhǔn)則執(zhí)行前后期間（2012—2017年）的應(yīng)付職工薪酬、成本費用等資料進(jìn)行全面深入分析，以期了解修訂后的準(zhǔn)則對汽車企業(yè)成本費用的實際影響，為政府、企業(yè)與投資者決策提供依據(jù)?！皷|風(fēng)汽車”作為生產(chǎn)經(jīng)營傳統(tǒng)汽車與新能源汽車的國有上市公司，選擇其作為研究對象，具有較強的代表性。

二、“東風(fēng)汽車”準(zhǔn)則執(zhí)行前后應(yīng)付職工薪酬的變動對成本費用的影響分析

（一）首次執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則的追溯調(diào)整是否增加了以前年度應(yīng)付職工薪酬與損益？

“東風(fēng)汽車”2014年起執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則，執(zhí)行當(dāng)年對2012年、2013年的應(yīng)付職工薪酬數(shù)據(jù)進(jìn)行了追溯調(diào)整，主要調(diào)整包括：對辭退福利進(jìn)行了短期與長期的重分類，短期辭退福利納入應(yīng)付職工薪酬核算，長期辭退福利納入長期應(yīng)付職工薪酬核算;將基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險費、企業(yè)年金重分類為離職后福利的設(shè)定提存計劃。2012年與2013年追溯調(diào)整后，應(yīng)付職工薪酬與長期應(yīng)付職工薪酬總和與執(zhí)行修訂前的準(zhǔn)則相比未發(fā)生改變，未對以前年度損益產(chǎn)生影響。

比較同行業(yè)其他汽車公司準(zhǔn)則修訂前后銜接的情況，“上汽集團(tuán)”（600104）采用未來適用法，在2014年7月1日開始采用修訂后的準(zhǔn)則;“廣汽集團(tuán)”（601238）2013年年報提前采用修訂后的準(zhǔn)則，公司管理層認(rèn)為準(zhǔn)則的采用未對本集團(tuán)2013年成本費用產(chǎn)生影響。

以上說明執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則并沒有增加“東風(fēng)汽車”“上汽集團(tuán)”“廣汽集團(tuán)”等企業(yè)2012年、2013年前的應(yīng)付職工薪酬與成本費用。

（二）執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則后應(yīng)付職工薪酬是否加大？

2014年執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則后，隨著職工薪酬核算項目的增加，“東風(fēng)汽車”的應(yīng)付職工薪酬會加大嗎？為此本文選擇“東風(fēng)汽車”準(zhǔn)則執(zhí)行前2012—2013年、準(zhǔn)則執(zhí)行后2014—2017年6年數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。應(yīng)付職工薪酬（不含辭退福利）每年增加額（即確認(rèn)金額）見表1，辭退福利各年余額變動情況見表2。

從表1可以看出：（1）“東風(fēng)汽車”應(yīng)付職工薪酬與人均應(yīng)付職工薪酬在2013年達(dá)到最高水平，主要是工資、獎金、津貼和補貼與職工福利費大幅度增長所致。2013年“東風(fēng)汽車”正式發(fā)布《東風(fēng)汽車股份有限公司人力資源中期規(guī)劃綱要（2013—2015）》，明確了公司人力資源中期發(fā)展愿景，首次提出了“人員效率倍增”和“員工收入倍增”（兩個倍增）的人力資源規(guī)劃目標(biāo)，打造更科學(xué)、有競爭力的薪酬體系，當(dāng)年員工實際收入平均增幅為7%。2014—2015年應(yīng)付職工薪酬與人均應(yīng)付職工薪酬逐年遞減，2016年開始回升，2017年由于轉(zhuǎn)讓子公司鄭州日產(chǎn)，在職員工數(shù)減少導(dǎo)致應(yīng)付職工薪酬總額減少，但人均水平略有增長。（2）比較應(yīng)付職工薪酬各個項目變動，工資、獎金、津貼和補貼與職工福利費在2013年受“兩個倍增”影響達(dá)到最高水平，2014—2017年間平穩(wěn)波動，2014年后沒有明顯增長;五險二金（五險一金加企業(yè)年金）的工資計提比例2014年較2013僅增加0.12%，未出現(xiàn)明顯增加。從表2可以看出：2013年由于“兩個倍增”計劃的執(zhí)行，職工對企業(yè)的信心增強，職工隊伍穩(wěn)定，辭退福利余額較2012年下降了48%，準(zhǔn)則執(zhí)行的2014年略有增長但也低于2012年余額，2015年達(dá)到最高水平（主要是公司在2015年為提升人員效率制訂了長期辭退計劃，按修訂后的準(zhǔn)則預(yù)提了“內(nèi)退”人員長期辭退福利），到2017年年末余額回到2012年水平。

綜上所述，對比準(zhǔn)則執(zhí)行前后，2014年準(zhǔn)則執(zhí)行后除長期辭退福利在2015年有較大增長外，應(yīng)付職工薪酬并未出現(xiàn)明顯的增長，主要原因在于“東風(fēng)汽車”2014年以來并沒有引入新增加的利潤分享計劃、設(shè)定受益計劃、其他長期職工福利等新項目的核算，帶薪酬缺勤僅采取簡單的不進(jìn)行賬務(wù)處理的非累計帶薪缺勤。這也說明“東風(fēng)汽車”存在對修訂后的準(zhǔn)則應(yīng)用不夠充分的問題。

（三）執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則是否加大企業(yè)成本費用？

本期確認(rèn)的職工薪酬應(yīng)計入產(chǎn)品成本、當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本等。人工成本費用是成本費用的重要組成部分，而成本費用與營業(yè)收入直接相關(guān)，因此分析執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則是否加大企業(yè)的成本費用，應(yīng)結(jié)合應(yīng)付職工薪酬與營業(yè)收入、成本費用的變動進(jìn)行判斷?！皷|風(fēng)汽車”2012—2017年營業(yè)收入、成本費用與職工薪酬相關(guān)情況見上頁表3，成本費用與職工薪酬收入結(jié)構(gòu)變動情況見表4。

從上頁表3可以看出：（1）“東風(fēng)汽車”在2012—2017年期間，應(yīng)付職工薪酬呈平穩(wěn)波動，變動幅度較小，2014年后無明顯增長。（2）同期營業(yè)收入、營業(yè)成本、成本費用總和同向變動，變動幅度基本一致，其中營業(yè)收入與成本費用總和變動基本重合，表明成本費用的變動主要是受營業(yè)收入的影響。（3）營業(yè)成本中的人工工資、銷售費用與管理費用中的職工薪酬在2012—2017年期間呈平穩(wěn)波動，變動幅度較小，2014年后無明顯增長。（4）應(yīng)付職工薪酬本年增加額平均76.5%的部分計入成本費用中，其中計入營業(yè)成本占37.4%，計入銷售費用占14.7%，計入管理費用占24.4%，其余部分計入資產(chǎn)成本中。應(yīng)付職工薪酬對產(chǎn)品成本與費用的作用程度基本相當(dāng)。

從表4可以看出：（1）公司成本費用總和與營業(yè)收入的比率在2012—2017年平穩(wěn)波動，沒有明顯的上升或下降趨勢，2014年與2012—2013年相比并沒有增長而是略有下降，說明執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則后成本費用沒有出現(xiàn)明顯加大現(xiàn)象。（2）從分項成本費用看，三項成本費用與營業(yè)收入的比率在2012—2017年變動較平穩(wěn)，其中：2014年營業(yè)成本與營業(yè)收入的比率略有下降，但銷售費用與管理費用比率則略有上升，說明在執(zhí)行準(zhǔn)則當(dāng)年可能導(dǎo)致銷售費用管理費用增長。（3）從成本費用中的人工成本費用看，營業(yè)成本中的人工工資、銷售費用與管理費用中的職工薪酬在2012—2017年變動較平穩(wěn)。但在2014年，三項人工成本費用與營業(yè)收入的比率都略有上升，只不過上升幅度較小，分別為0.32%、0.07%與0.17%，合計上升0.56%，說明在執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則當(dāng)年人工成本費用略有增長。（5）成本費用中人工成本費用的比重較小，平均約占5.67%，其中營業(yè)成本中人工工資占2.78%、銷售費用與管理費用中職工薪酬分別占1.09%與1.81%。根據(jù)“東風(fēng)汽車”年報提供的成本分析數(shù)據(jù)，公司2012—2017年間歷年汽車制造業(yè)產(chǎn)品成本中原材料所占比率在90%左右，占比較大，人工成本費用對其影響較小。綜上所述，“東風(fēng)汽車”2012—2017年各項成本費用比值平穩(wěn)變動，執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則后并未出現(xiàn)明顯增長。

（四）成本費用與應(yīng)付職工薪酬的相關(guān)與回歸分析

為了驗證各項成本費用及總和是否受應(yīng)付職工薪酬本期增加額、辭退福利期末余額、營業(yè)收入的影響，本文進(jìn)行相關(guān)與回歸分析。

1.相關(guān)性分析?！皷|風(fēng)汽車”成本費用與應(yīng)付職工薪酬的相關(guān)系數(shù)見表5。

從表5可以看出：（1）“東風(fēng)汽車”的各項成本費用與應(yīng)付職工薪酬的相關(guān)程度都很低，相關(guān)系數(shù)都在0.444以下，說明應(yīng)付職工薪酬對成本費用的影響較小。（2）辭退福利與管理費用的相關(guān)系數(shù)為0.587，有輕度影響但不顯著。另外辭退福利盡管只計入管理費用，但卻與營業(yè)成本、營業(yè)收入在5%水平上顯著負(fù)相關(guān)，表明辭退福利增加可能會引起營業(yè)成本、營業(yè)收入下降，需要在以后的研究中從制度上進(jìn)行探索。（3）營業(yè)成本與營業(yè)收入在1%水平上顯著相關(guān)，成本費用總和與營業(yè)收入在5%水平上顯著相關(guān)，銷售費用與營業(yè)收入輕度相關(guān)但不顯著。

2.回歸分析。將成本費用總和Y1、營業(yè)成本Y2、銷售費用Y3、管理費用Y4分別作為因變量，應(yīng)付職工薪酬本期增加額X1、辭退福利期末余額X2、營業(yè)收入X3作為自變量，構(gòu)建模型如下：

采用最小二乘法逐步回歸得到的回歸方程結(jié)果如表6所示。

模型（1）與模型（2）結(jié)果表明：“東風(fēng)汽車”的成本費用總和受應(yīng)付職工薪酬、辭退福利的影響較?。Ｐ停?）中，標(biāo)準(zhǔn)化系數(shù)僅為-0.08、-0.09），主要是受營業(yè)收入影響（標(biāo)準(zhǔn)化系數(shù)達(dá)到0.94）;逐步回歸后的回歸方程僅營業(yè)收入指標(biāo)通過統(tǒng)計檢驗。

模型（3）與模型（4）結(jié)果表明：“東風(fēng)汽車”的營業(yè)成本、銷售費用主要是受營業(yè)收入影響。

模型（5）結(jié)果表明：“東風(fēng)汽車”的應(yīng)付職工薪酬和辭退福利對管理費用有一定的影響，但影響不夠顯著（顯著性水平0.16>0.1）。

由于本文變量采用了成本費用總和Y1、營業(yè)成本Y2、銷售費用Y3、管理費用Y4等諸多變量，已經(jīng)內(nèi)含了驗證的穩(wěn)健性，因而不再采用其他替代變量進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗。

綜上所述，“東風(fēng)汽車”的成本費用中，營業(yè)成本、銷售費用主要是受營業(yè)收入的影響，執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則對其影響較小;但管理費用在一定程度上受到應(yīng)付職工薪酬和辭退福利的影響，執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則后管理費用有所增長。

三、結(jié)論和建議

（一）結(jié)論

大量理論研究證明，會計準(zhǔn)則的深入實施和應(yīng)用非常重要，應(yīng)當(dāng)制定與執(zhí)行并舉。本文從首次執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則的追溯調(diào)整、應(yīng)付職工薪酬在執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則前后時期的變動、應(yīng)付職工薪酬與成本費用的相關(guān)關(guān)系等方面，選取“東風(fēng)汽車”2012—2017年相關(guān)數(shù)據(jù)，對應(yīng)付職工薪酬是否加大企業(yè)成本費用進(jìn)行了全面深入分析，得出了以下研究結(jié)論：（1）執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則后，對“東風(fēng)汽車”以前年度的追溯調(diào)整并沒有增加應(yīng)付職工薪酬與成本費用。（2）執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則后，“東風(fēng)汽車”除長期辭退福利有較大增長外，應(yīng)付職工薪酬并未出現(xiàn)明顯的增長。（3）2012—2017年各項成本費用平穩(wěn)變動，執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則后并未出現(xiàn)明顯增長。（4）“東風(fēng)汽車”的成本費用總和、營業(yè)成本、銷售費用與營業(yè)收入相關(guān)程度較高，應(yīng)付職工薪酬對其影響較小。（5）執(zhí)行修訂后的準(zhǔn)則后，“東風(fēng)汽車”長期辭退福利余額有大幅增長，增加了管理費用。

以上結(jié)論表明，修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則對“東風(fēng)汽車”營業(yè)成本、銷售費用的影響較小，沒有出現(xiàn)加大成本費用的現(xiàn)象，但對管理費用加大有輕度的影響。究其原因，一是“東風(fēng)汽車”對修訂后的準(zhǔn)則新增的核算項目基本沒有應(yīng)用，帶薪缺勤也是采取簡單處理，準(zhǔn)則的作用沒有充分發(fā)揮;二是“東風(fēng)汽車”屬技術(shù)集成企業(yè)，人工成本費用在成本中的比重過小，準(zhǔn)則的執(zhí)行對其影響有限。

（二）建議

根據(jù)以上分析本文提出如下建議：（1）不同類型企業(yè)的職工薪酬對成本費用的影響程度不同，修訂后的準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍也不同，相關(guān)研究者在分析修訂后的準(zhǔn)則對企業(yè)成本費用的影響時應(yīng)將不同類型企業(yè)的特點作為重要影響因素。（2）修訂后的準(zhǔn)則適應(yīng)了我國經(jīng)濟發(fā)展的要求，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的全面趨同，更加真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的成本水平，有利于提高我國企業(yè)參與國際競爭，使員工利益得到更大保障。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實際情況，擴大“職工薪酬”的核算范圍，增加帶薪缺勤、利潤分享計劃、離職后福利等其他長期職工福利的核算，充分發(fā)揮準(zhǔn)則的作用。（3）從“東風(fēng)汽車”等汽車上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則的情況看，新增的核算項目大多沒有被實際應(yīng)用。職工薪酬準(zhǔn)則的修訂是為了規(guī)范職工薪酬的確認(rèn)、計量和披露，為此，財政部門應(yīng)對準(zhǔn)則的應(yīng)用條件提出明確的要求，如明確規(guī)定非累計帶薪缺勤應(yīng)包括的項目，除此之外的帶薪缺勤一律按累計帶薪缺勤處理;又如明確非貨幣性福利采用公允價值計量的條件、明確利潤分享計劃等新增核算項目的應(yīng)用條件等，避免企業(yè)簡化執(zhí)行，減少企業(yè)選擇應(yīng)用的空間。

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封面人物：

郁玉環(huán)，女，廣東科技學(xué)院，教授，廣東科技學(xué)院財經(jīng)學(xué)院學(xué)術(shù)委員會主任，財務(wù)管理專業(yè)負(fù)責(zé)人。華中科技大學(xué)管理學(xué)博士，中國會計學(xué)會高級會員，湖北省高校財務(wù)管理專家。中國執(zhí)業(yè)注冊會計師，注冊咨詢工程師。先后主持了教育部、湖北省教育廳、湖北省會計學(xué)會等科研與教研課題10余項，在《數(shù)量經(jīng)濟技術(shù)經(jīng)濟研究》《統(tǒng)計與決策》等期刊發(fā)表專業(yè)論文60余篇。獲湖北省優(yōu)秀社會科學(xué)成果三等獎1項、湖北省會計學(xué)會重點會計科研課題三等獎3項和優(yōu)秀論文獎多項，獲十堰市優(yōu)秀社會科學(xué)成果一等獎1項、二等獎3項、十堰市科技進(jìn)步二等獎1項。研究方向：會計審計研究與實踐、統(tǒng)計分析等。