政府會計制度下權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的沖突與協(xié)調(diào)

張艷青

摘要：本篇文章首先對權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的基本含義進(jìn)行概述，從收入確認(rèn)及支出確認(rèn)兩個方面入手，對政府會計制度下權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的沖突進(jìn)行解析，并以此為依據(jù)，提出政府會計制度下權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制協(xié)調(diào)對策。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;權(quán)責(zé)發(fā)生制;收付實現(xiàn)制;沖突;協(xié)調(diào)

現(xiàn)階段，我國當(dāng)前實施的政府會計核算主要采用修改的收付實現(xiàn)制來進(jìn)行日常會計記錄及核算，編制會計報表也是圍繞收付實現(xiàn)制來落實。其具備的主要優(yōu)勢在于，能夠讓政府會計在會計、報表及核算方面處于統(tǒng)一狀態(tài)，具備較強(qiáng)的規(guī)范性及可操作性。但是，在此過程中，產(chǎn)生的會計中賬戶將不能滿足預(yù)算收支表及資產(chǎn)負(fù)債表同時明確及體現(xiàn)要求。因為受到我國財政收支內(nèi)容的逐漸擴(kuò)充、國庫集中支付谷歌不斷深入等因素的影響，給我國政府會計制度提出了考驗，結(jié)合當(dāng)前情況，全面引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制已成為迫切要求。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的基本概述

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制也被稱之為應(yīng)收應(yīng)付制，其主要是把會計期限內(nèi)產(chǎn)生的各個費用是否需要計入到本期損益中當(dāng)作標(biāo)準(zhǔn)，對各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理的一種體系，只要是在本期內(nèi)形成應(yīng)該從本期收入中獲取的補(bǔ)償費用，不管是否在本期已經(jīng)支付的成本或者沒有支付的資金范疇內(nèi)，都可以當(dāng)作本期費用進(jìn)行處理。這種方式，能夠便于真實展現(xiàn)出各個期間費用水平及盈虧情況。

（二）收付實現(xiàn)制

收付實現(xiàn)制也被稱之為現(xiàn)收現(xiàn)付制，和權(quán)責(zé)發(fā)生制呈現(xiàn)出對立狀態(tài)。在進(jìn)行會計核算時，主要把款項是否已經(jīng)獲取或者支付當(dāng)作核算依據(jù)，對本期收益和費用加以明確的方式。主要在本期內(nèi)實現(xiàn)收取或者支付的各個款項，不管產(chǎn)生時間，還是由本期承擔(dān)，都可以當(dāng)作本期收益和費用處理[1]。例如，本期支付而由后期收益的各個費用，都需要在本期內(nèi)進(jìn)行核銷，不可分?jǐn)?。通過應(yīng)用這種方式，可以在末期時無需對本期收益及費用加以修整，核算手續(xù)相對較為便利，但是不能將本期成本損益狀況進(jìn)行體現(xiàn)。

二、政府會計制度下權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的沖突

（一）收入確認(rèn)方面

在權(quán)責(zé)發(fā)生制中，收入明確和收付實現(xiàn)制中收入明確之間存在明顯差異，這種差異主要體現(xiàn)在暫時差異及永久差異兩個方面。其中，暫時差異則是指明確時間點之間的差異，主要體現(xiàn)在兩個方面，第一個是應(yīng)收賬款。提供服務(wù)或者已經(jīng)營銷的產(chǎn)品沒有獲取對應(yīng)款項的應(yīng)收賬款明確成本期收入而非預(yù)算收入。與之對應(yīng)的，獲取應(yīng)收賬款明確成預(yù)算收入而非本期收入。第二個是預(yù)收款項。獲取預(yù)收款項，可以明確成預(yù)算收入而非收入，與之對應(yīng)的，前期預(yù)收款項結(jié)算之后明確成當(dāng)期收入而非預(yù)算收入。永久差異則是明確范疇的差異，主要展現(xiàn)在兩個方面，首先，接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈。在進(jìn)行財務(wù)會計活動時，接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈則體現(xiàn)為捐贈收入，而在預(yù)算會計中僅把接受資金計入到捐贈預(yù)算收入內(nèi)，接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈中不包含現(xiàn)金收付不可當(dāng)作預(yù)算會計業(yè)務(wù)核算。其次，對外借款。預(yù)算會計中對外借款計入到預(yù)算債務(wù)收入中，而在財務(wù)會計中的借款則當(dāng)作負(fù)債反映并非收入。

（二）支出確認(rèn)方面

權(quán)責(zé)發(fā)生制中費用明確和收付實現(xiàn)制支出明確之間存在差異，并且也劃分成暫時差異及永久差異兩種形式。費用及支出暫時差異則是指明確時間點的差異，具體展現(xiàn)在四個方面。第一，應(yīng)付款項。采購產(chǎn)品或者提供服務(wù)等應(yīng)付款項、預(yù)計負(fù)債等明確為費用而非預(yù)算支出，與之對應(yīng)的，償付應(yīng)付款項及預(yù)計負(fù)債等支出明確成預(yù)算支出而非費用。第二，預(yù)付款項。預(yù)付賬款及暫付支出明確成預(yù)算支出而非費用，與之對應(yīng)的，結(jié)算過程中計算明確的預(yù)付款項認(rèn)定為費用而非預(yù)算支出[2]。第三，產(chǎn)品采購。在進(jìn)行產(chǎn)品采購過程中貨幣支出認(rèn)定成預(yù)算支出而非費用，與之對應(yīng)的，獲取貨幣及發(fā)出物質(zhì)認(rèn)定的是費用并非預(yù)算支出。第四，預(yù)提費用。本期預(yù)提費用增加數(shù)額明確成費用并非預(yù)算支出，與之對應(yīng)的，沖銷預(yù)提費用認(rèn)定為預(yù)算支出而非費用。費用及支出永久差異在于明確范疇中的差異，主要展現(xiàn)在兩個方面，首先，對外投資。預(yù)算會計范疇內(nèi)的對外投資應(yīng)該計入到投資支出中，而在財務(wù)會計范疇內(nèi)的對外投資則當(dāng)作資產(chǎn)長期股權(quán)投資，并非費用。其次，非貨幣中資產(chǎn)損失。在財務(wù)會計中非貨幣性資產(chǎn)損失認(rèn)定成資產(chǎn)損失，而在預(yù)算會計中將現(xiàn)金資金損失納入到其他支出范疇內(nèi)，產(chǎn)生的非貨幣資產(chǎn)損失中不包含的現(xiàn)金收付不可當(dāng)作預(yù)算會計業(yè)務(wù)核算。

三、政府會計制度下權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制協(xié)調(diào)對策

（一）加強(qiáng)政府會計信息處理平臺建設(shè)

參考西方國家成功經(jīng)驗和案例，構(gòu)建完善的信息體系，并把權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用其中是非常必要的，其能夠給權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計體系改革提供良好的依據(jù)，以此讓權(quán)責(zé)發(fā)生制自身作用得到充分激發(fā)。以美國為例，美國財政部門結(jié)合實際情況，構(gòu)建了把計算機(jī)當(dāng)作基本的權(quán)責(zé)發(fā)生制信息管理平臺，并全面推廣高能力、高素養(yǎng)的企業(yè)提供技術(shù)支持，以此讓美國成為當(dāng)前應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制較為完善的國家[3]。因此，我國也可以參考西方國家的成功案例，構(gòu)建一套完善的和權(quán)責(zé)發(fā)生制下相關(guān)的信息管理體系，科學(xué)設(shè)定計算機(jī)硬件及軟件設(shè)施配套標(biāo)準(zhǔn)，保證我國政府部門可以順利的把權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用其中。

（二）建設(shè)把支出周期當(dāng)作主體的政府預(yù)算會計體系

所謂的預(yù)算會計主要指把追蹤撥款及撥款應(yīng)用當(dāng)作主體的政府會計制度，而撥款及撥款應(yīng)用均能夠給支出周期含義進(jìn)行精準(zhǔn)概述。支出周期則是指預(yù)算經(jīng)過相關(guān)部門審批之后，預(yù)算資金由國庫轉(zhuǎn)交給撥款機(jī)構(gòu)的整個過程，在此過程中包含了授權(quán)、承諾、審核及支付等內(nèi)容。授權(quán)則是通過相關(guān)法律，由立法相關(guān)部門授權(quán)給部分政府機(jī)構(gòu)，給特定目標(biāo)在特性范疇內(nèi)支付的資金數(shù)額;承諾則是政府、支出部門給出的已經(jīng)讓財政支出義務(wù)執(zhí)行，同時在今后某一個時間段行使職責(zé)的決策，建立承諾標(biāo)準(zhǔn)是簽署采購產(chǎn)品及服務(wù)的依據(jù)。審核則是對供應(yīng)企業(yè)交付產(chǎn)品或者服務(wù)與其簽署合同內(nèi)容進(jìn)行比較，保證兩者的統(tǒng)一性。支付是公共機(jī)構(gòu)向產(chǎn)品及服務(wù)部門支付的相關(guān)款項。所以，需要在現(xiàn)有的會計制度基礎(chǔ)上，把公共部門資產(chǎn)、負(fù)債等會計內(nèi)容當(dāng)作主體，建立獨立于政府預(yù)算的財務(wù)會計核算系統(tǒng)，從而監(jiān)管和追蹤各個政府活動產(chǎn)生的最終結(jié)果。

（三）建立把績效評估當(dāng)作核心的會計體系

新公共管理理念核心內(nèi)容在于政府部門行使對應(yīng)職責(zé)與其消耗公用資源之間的占比。為了更好的滿足新公共管理要求，在現(xiàn)有會計制度的基礎(chǔ)上，構(gòu)建把績效評估當(dāng)作主體的會計體系，對政府部門所提供的各個公共產(chǎn)品及服務(wù)成本進(jìn)行核算[4]。參考企業(yè)成本管理流程及標(biāo)準(zhǔn)，該系統(tǒng)需要確?？梢詰?yīng)用在政府部門各個組織框架下的成本項目中，例如直接成本及間接成本等。通過明確成本項目，能夠讓部門、項目等績效及評估更具可比性;明確成本核算主體，成本核算對象則是指歸集成本范疇，具體可以劃分成部門、項目、產(chǎn)出等等;在開展成本控制工作時，在成本項目、成本規(guī)劃及成本數(shù)據(jù)的同時，實現(xiàn)成本分析，以此減少政府提供公共產(chǎn)品及成本。

四、結(jié)束語

總而言之，政府會計改革涉及范疇較為廣泛，不單單作為一個技術(shù)問題，涉及了各個部門及機(jī)構(gòu)的自身利益，任務(wù)方面較為艱巨。因此，結(jié)合我國當(dāng)前基本國情，和收付實現(xiàn)制進(jìn)行比較，充分思考當(dāng)前政府會計改革要求。通過對收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的差異進(jìn)行比較，探索政府會計制度下權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制協(xié)調(diào)對策，以此引導(dǎo)我國政府會計核算改革工作的穩(wěn)定發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]于富剛.試論權(quán)責(zé)發(fā)生制視角下的政府會計制度改革特征與路徑[J].納稅，2018 （30）：138.

[2]楊子慧.新形勢下我國政府會計制度改革問題研究[J].中國市場，2018 （29）：165-166.

[3]馬艷.財政管理視角下基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計核算探討[J].知識經(jīng)濟(jì)，2018 （15）：11+13.

[4]葉丹，黃悅.探究權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府財務(wù)報告體系的建立[J].財經(jīng)界，2018 （08）：64-65.