關于行政事業(yè)單位收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制的思考

蘇堤蔓

【摘 要】隨著大數(shù)據(jù)信息時代的到來，市場經(jīng)濟飛速地發(fā)展，國家及社會對會計行業(yè)的各項數(shù)據(jù)精準度要求越來越高。行政事業(yè)單位現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制已經(jīng)不適應當前市場經(jīng)濟發(fā)展下對信息的要求。為了能夠更全面地反映行政事業(yè)單位會計信息，推動國家公共財政管理體制改革，一種以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎的會計核算體制正逐步應用到行政事業(yè)單位中來。本文從行政事業(yè)單位實行收付實現(xiàn)制的弊端展開論述，分析思考行政事業(yè)單位推行權(quán)責發(fā)生制的意義，并就推行中可能遇到的問題，提出一些參考性建議。

【關鍵詞】行政事業(yè)單位；收付實現(xiàn)制；權(quán)責發(fā)生制

自1998年起，我國行政事業(yè)單位推行以收付實現(xiàn)制為核算基礎的會計核算體系，并一直沿用至今。收付實現(xiàn)制在推行之初基本滿足了當時我國社會主義市場經(jīng)濟體制的發(fā)展需要，規(guī)范了行政事業(yè)單位的會計核算信息質(zhì)量，符合當時宏觀經(jīng)濟管理的要求。但隨著國家市場經(jīng)濟的不斷深化，行政事業(yè)單位會計主體轉(zhuǎn)向多元化發(fā)展，收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足我國現(xiàn)階段社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需求，它的局限性日趨暴露。行政事業(yè)單位會計體系正在從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制。行政事業(yè)單位實行權(quán)責發(fā)生制會計核算可以客觀真實的反映行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負債狀況，有助于提升政府財務管理水平，滿足政府預算管理需要。2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，以下簡稱《制度》），自2019年1月1日起施行。《制度》指出行政事業(yè)單位會計核算應具備財務會計與預算會計雙重功能，單位財務會計核算實行權(quán)責發(fā)生制，單位預算會計核算實行收付實現(xiàn)制。

一、行政事業(yè)單位實行收付實現(xiàn)制的弊端

收付實現(xiàn)制又被稱為實收實付制或現(xiàn)金制，它是以現(xiàn)金收到或付出為標準，記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生。按照收付實現(xiàn)制，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生期間應當全部記作收入和費用，不考慮實質(zhì)上是否發(fā)生與現(xiàn)金收支行為相關連的經(jīng)濟業(yè)務。自行政事業(yè)單位改革以來，會計環(huán)境發(fā)生了巨大變化，收付實現(xiàn)制的弊端越來越明顯。

1.收付實現(xiàn)制不能有效地反映單位的收支結(jié)余情況

當前行政事業(yè)單位實行國庫集中支付制，財政撥款以大平臺指標下達的形式撥入，各行政事業(yè)單位開支通過國庫支付中心報賬支付。在收付實現(xiàn)制下，收入的確認時間金額與支出的確認時間金額是完全相同的，這就導致同一會計期間收入和支出不配比，不能真實地反映收支結(jié)余的實際情況。

案例一：假設2017年7月，某單位市場需要補漏，合同規(guī)定補漏工期為3個月，補漏費用為29800元，待工程完成驗收合格后付款。工程驗收合格的時間是2017年11月，取得補漏發(fā)票的時間是2017年11月，發(fā)票金額為29800元。補漏工程款指標于2017年12月下達，下達金額為30000元。實際付款給對方的時間是2018年1月，金額為29800元。按照收付實現(xiàn)制，該補漏項目收入確認的時間為2018年1月，確認金額為29800元。支出確認的時間為2018年1月，確認的金額為29800元。這樣的核算體制根本不能真實地反映該單位補漏款項的收支結(jié)余實際信息。

2.收付實現(xiàn)制不能真實地反映單位的資產(chǎn)負債信息

采用收付實現(xiàn)制，不能真實地反映單位的資產(chǎn)信息。行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)屬國有資產(chǎn)，財政有專門的國有資產(chǎn)管理機構(gòu)對這些資產(chǎn)進行宏觀調(diào)控、評估和合理配制。每年各行政事業(yè)單位都要向財政提供固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)，包含固定資產(chǎn)的品名、數(shù)量、價值。在收付實現(xiàn)制下，各單位提供固定資產(chǎn)的價值數(shù)據(jù)是以購入固定資產(chǎn)時的支付金額為標準，不計提折舊。它不能反映單位固定資產(chǎn)的實際價值，不利于國有資產(chǎn)的評估和管理。

案例二：比如某單位2008年購買了一臺復印機，購入價格為8000元。到現(xiàn)在這臺復印機已使用10年了，經(jīng)?？垼蘖撕枚啻危呀?jīng)不能正常使用了，維修公司的工作人員說這臺復印機如果處置，只能賣300元。在收付實現(xiàn)制下，這臺復印機的賬面價值還是8000元。而實際上，這臺復印機的評估價值是300元，固定資產(chǎn)的賬面價值不能真實地反映該固定資產(chǎn)的實際價值。

采用收付實現(xiàn)制，不能真實地反映單位的債務實際情況。這種核算方式對負債的反映過于片面，應付應收款項不能在賬面上合理反映，“隱蔽債務”難以控制，容易造成政府資產(chǎn)負債的假平衡現(xiàn)象，不利于防范財務風險。

案例三：假設2017年12月18日，某單位市場下水道堵塞，嚴重影響市場商戶營業(yè)，當日該單位請專業(yè)疏通人員疏通，疏通費用為4000元。當時單位賬面上的指標余額為1100元，無法支付疏通費用。2018年1月，財政下達經(jīng)費指標，這項疏通費用于2018年1月報賬支付。在收付實現(xiàn)制下，該單位在2017年12月份沒有把這筆費用記入應付款，而是在2018年1月記入了費用。造成了同一會計期間負債賬面數(shù)據(jù)和實際不符。

3.收付實現(xiàn)制不能客觀地進行成本費用核算

真實完整的成本費用數(shù)據(jù)能夠幫助單位更好的利用資金、節(jié)約成本、提高效率。在收付實現(xiàn)制下，成本費用只是以現(xiàn)金的實際支付為準，同一會計期間不能準確地反映其成本費用，無法滿足行政事業(yè)單位改革新形式下對成本費用核算的需求。

案例四：假設某單位辦公場所需要重新裝修，各種裝修材料由單位自己購買，請裝修專業(yè)人員進行裝修。裝修費用在裝修完成并驗收合格后由財政下達指標撥付。在收付實現(xiàn)制下，按照以現(xiàn)金實際支付為標準，該裝修項目的成本費用必須在財政下達項目指標，財務人員到支付中心報賬后確認。這樣，裝修相關的成本費用只有在付款后才能在賬面上反映出來，這不利于單位合理利用資金，有效節(jié)約成本費用。

二、行政事業(yè)單位實行權(quán)責發(fā)生制的必然性及具體案例分析

相對于收付實現(xiàn)制，權(quán)責發(fā)生制應用于行政事業(yè)單位會計核算能夠有效避免收付實現(xiàn)制存在的弊端。權(quán)責發(fā)生制是以權(quán)利和責任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期的一項原則。指凡是在本期內(nèi)已經(jīng)收到和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的一切費用，不論其款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費用，即使款項在本期收到或支出，也不應作為本期的收入和費用處理。采用權(quán)責發(fā)生制可以精準地反映單位的收支結(jié)余情況，真實地反映單位的資產(chǎn)負債信息和成本費用信息。權(quán)責即權(quán)力和責任，不同于收付實現(xiàn)制以貨幣的收支來進行收入支出的確認，而是以取得收入權(quán)力和付款責任來進行收入和支出的確認。這樣的財務數(shù)據(jù)更能滿足行政事業(yè)單位的需求。就上面幾個例子來說，如果采用權(quán)責發(fā)生制，得到的財務信息完全不同。

案例一：市場補漏案例

在權(quán)責發(fā)生制下，該案例收入的確認時間為2017年12月（指標下達的時間），金額為30000元，借記零余額用款額度科目，貸記財政撥款收入科目。支出的確認時間為2017年11月（驗收合格的時間），借記費用科目，貸記應付賬款科目，金額為29800元。年底該項目資金結(jié)余200元。2018年1月實際付款時，借記應付賬款科目，貸記零余額用款額度。在這個案例中收入能在當期收到時按實際金額記賬，支出也在當期應當負擔時入賬，期末的結(jié)余數(shù)也是實際發(fā)生的結(jié)余數(shù)，這樣得到的財務信息就真實客觀的反映單位當期的收支結(jié)余情況。有效地彌補了收付實現(xiàn)制的缺陷。

案例二：復印機案例

在權(quán)責發(fā)生制下，復印機在剛購入時借記固定資產(chǎn)科目，貸記零余額用款額度科目。次月對該復印機計提折舊，假設復印機的使用期限為8年，現(xiàn)在該復印機折舊已提完，賬面價值為0元。這個數(shù)值更能夠真實地反映該復印機的實際價值。不至于虛增國有資產(chǎn)價值，更有利于國有資產(chǎn)的評估和利用。

案例三：疏通下水道案例

在權(quán)責發(fā)生制下，該案例應在2017年12月借記勞務費科目，貸記其他應付款科目。2018年1月借記其他應付款科目，貸記零余額用款額度。負債在實際發(fā)生時入賬，不會產(chǎn)生隱形負債，有利于單位正確進行財務規(guī)劃和應對債務風險。

案例四：辦公場所裝修案例

在權(quán)責發(fā)生制下，單位購進裝修材料時按購入時間分期記入相關科目，借記費用科目，貸記其他應付款科目。裝修完成并驗收合格時，應確認裝修工人人工費，借記勞務費科目，貸記其他應付款科目。實際支付款項時，借記其他應付款科目，貸記零余額用款額度。這樣按實際發(fā)生的成本費用就能在當期及時準確的反映出來，有助于單位及時調(diào)整預算，合理計算成本費用，有效利用資金。

由此可知，權(quán)責發(fā)生制比收付實現(xiàn)制更加完善，它的會計信息更有準確性和依據(jù)性，在會計分期和持續(xù)經(jīng)營中起著實質(zhì)性的作用。它的存在讓資金的流動更加透明，國有資產(chǎn)的價值更加精準，同時也能更好的規(guī)避財務風險。權(quán)責發(fā)生制在行政事業(yè)單位推行是必然的。

三、權(quán)責發(fā)生制推行中可能遇到的問題及解決對策

一項新制度的實施必定會遇到各種各樣的困難，權(quán)責發(fā)生制的推行也是如此。

1.權(quán)責發(fā)生制推行中可能遇到的問題

收付實現(xiàn)制對會計人員的專業(yè)要求比較低，只要記錄現(xiàn)金的流入和流出。而權(quán)責發(fā)生制，它的核算過程比較的復雜，涉及權(quán)利和責任的劃分，需要會計人員作出職業(yè)的判斷，專業(yè)要求比較高。另外，權(quán)責發(fā)生制要求對固定資產(chǎn)計提折舊，對各項應付未付款或應收未收款等進行往來核算，它使得會計核算的工作量成倍增加。

2.完善權(quán)責發(fā)生制推行過程的措施

單位財務人員應當加強專業(yè)知識的學習，樹立信心，努力提升自己的思想水平和業(yè)務水平，盡快適應權(quán)責發(fā)生制下的會計業(yè)務操作，盡心盡責地做好本職工作，為權(quán)責發(fā)生制的推行作出自己的貢獻。同時，單位領導應當高度重視財務人員的辛勤付出，盡可能地提高財務人員的福利待遇，在財會工作明顯繁重的情況下，注重會計隊伍的充實，努力提高行政事業(yè)單位權(quán)責發(fā)生制的執(zhí)行效率。

四、結(jié)語

我國行政事業(yè)單位引入權(quán)責發(fā)生制具有劃時代的意義。權(quán)責發(fā)生制的推行是行政事業(yè)單位的改革和發(fā)展的重要組成部分。收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足行政事業(yè)單位對會計信息的需求，行政事業(yè)單位的會計信息應和社會其他組織的信息具有可比性，可見引入權(quán)責發(fā)生制是順應改革發(fā)展趨勢的。我們要提高對權(quán)責發(fā)生制的認知度和理解力，對權(quán)責發(fā)生制進行更加細致深入的學習和研討，保證行政事業(yè)單位會計核算的真實性和準確性，使會計信息更加地透明，在財務核算中充分發(fā)揮權(quán)責發(fā)生制的作用，及時準確地編制財務報表，滿足政府綜合財務報告的信息需求。

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