我國個人工資薪金所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)研究

蔡佳紅

摘 要：為充分發(fā)揮個人所得稅的職能作用，必須明確我國個人所得稅的征稅目標(biāo)，完善稅收制度，強化征收管理。從當(dāng)前的經(jīng)濟社會環(huán)境來看，我國開征個人所得稅的主要目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是調(diào)節(jié)收入、促進公平。與此相對應(yīng)，個人所得稅制的改革應(yīng)改變目前個人所得稅大部分來自工薪階層，其中，完善個人工資薪金所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)即為其核心之一。本文以個人工資薪金所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)為研究對象，分析現(xiàn)行扣除標(biāo)準(zhǔn)存在的問題及不足，并提出對應(yīng)的政策完善建議。

關(guān)鍵詞：個人所得稅 工資薪金 費用扣除

中圖分類號：F812.42 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-039-04

1 我國個人工資薪金所得費用扣除現(xiàn)狀

1.1 工資薪金所得“費用扣除”范疇界定

所得稅最顯著的特征在于對純收入征稅，即征稅時，必須對毛收入進行必要的扣除。因此，對個人工資薪金所得“費用扣除”標(biāo)準(zhǔn)的研究，首要之事在于明確界定其內(nèi)涵及內(nèi)容。

通常來說，扣除內(nèi)容主要包括三個方面：一是成本費用，即納稅人為取得應(yīng)稅收入所承擔(dān)相關(guān)的必要支出；二是生計費用，即納稅人為維持本人及家庭成員基本生活需要的必要的花費；三是專項費用，即除成本費用和生計費用以外 的額外扣除，例如重大疾病、突發(fā)事件等帶來的費用支出的扣除，以及對特殊人群，如傷殘人士等弱勢群體的特殊費用扣除。目前，西方國家普遍將各項費用分開，分別從毛收入中扣除；我國則采用將成本費用與生計費用合并處理的方式，按照一定標(biāo)準(zhǔn)綜合扣除。

1.2 我國個人工資薪金所得費用扣除現(xiàn)狀

我國個人所得稅制度實施至今，“費用扣除”經(jīng)歷了四次調(diào)整，1980年個人所得稅制度正式確定，規(guī)定工資薪金每月費用扣除標(biāo)準(zhǔn)為800元；2006年1月1日，由800元調(diào)整為1600元；2008年3月1日，由1600年調(diào)整為2000元；2011年9月1日，由2000元調(diào)整為3500元，并沿用至今。從上述費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化，可以看到其數(shù)額呈上升趨勢，調(diào)整具備積極的現(xiàn)實意義。然而，由于我國個人所得稅法并未對綜合扣除下的“費用扣除”內(nèi)容進行明確界定，并且社會對其廣泛存在誤解，將其與“免征額”或“起征點”等同看待，當(dāng)前的“費用扣除”標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整缺乏理論基礎(chǔ)，未能與社會經(jīng)濟環(huán)境的變動步伐協(xié)調(diào)，有效發(fā)揮個人所得稅在調(diào)節(jié)收入、促進公平等方面的作用。

2 我國個人工資薪金所得費用扣除存在的問題

2.1 費用扣除標(biāo)準(zhǔn)“一刀切”，地區(qū)稅負(fù)不公平

我國地域廣闊，各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平差異明顯，甚至同一地區(qū)不同城市之間同樣存在顯著差距。地區(qū)發(fā)展水平的差異，一方面形成地區(qū)收入水平差距，如表1所示，上海2016年以人均可支配收入54305.3元位居全國首位，而西藏2016年人均可支配收入13639.2元，僅為上海的25%。地區(qū)發(fā)展水平的差異，除導(dǎo)致地區(qū)收入水平差距。另一方面，相應(yīng)帶來地區(qū)生活成本差異，特別是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，居民消費結(jié)構(gòu)的變化，這種差異將更為明顯。從表1可以看出，上海、北京的居民消費水平遠遠高于西藏、吉林、河北等地，其中，西藏2016年居民消費水平為9743元，居全國末位。

上述從人均可支配收入或居民消費水平進行對比分析，結(jié)果均顯示存在顯著的地區(qū)差異；進一步綜合人均可支配收入與居民消費水平兩個指標(biāo)，如表1所示，采用“人均可支配收入/居民消費水平”這一相對指標(biāo)分析，可以看到最高為西藏1.40，最低為江蘇0.89，西藏的人均可支配收入雖位居全面末位，但其居民消費水平同樣為全國最低，相對收入超過其他地區(qū)。

因此，在如此明顯的地區(qū)收入-支出差異背景下，個人工資薪金所得扣除標(biāo)準(zhǔn)采用法定費用扣除辦法，全國各地“一刀切”，未能有效反映不同地區(qū)納稅人的物價水平和居民支出狀況。

2.2 費用扣除標(biāo)準(zhǔn)項目不明確，調(diào)整及時性受限

我國目前采用將成本費用與生計費用合并處理的方式，按照一定標(biāo)準(zhǔn)綜合扣除。但是，對于按照哪些具體項目綜合確定費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，并未明確說明。根據(jù)財政部稅政司的有關(guān)解釋，現(xiàn)行3500元/月的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)主要是參考城鎮(zhèn)居民消費性支出測算得出。費用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定的有關(guān)項目的不明確，一方面，影響扣除標(biāo)準(zhǔn)的合理性，未能有效綜合考慮相關(guān)因素。另一方面，有關(guān)項目的不明確同樣會限制扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，導(dǎo)致其未能及時根據(jù)相關(guān)因素的變動進行相應(yīng)調(diào)整。

現(xiàn)行3500元/月的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)自2011年9月調(diào)整后沿用至今，即便忽略有關(guān)項目的變動，其明顯與CPI指數(shù)的變動相脫節(jié)，未能有效考慮物價水平變動對居民消費支出的影響。如表2所示，以2011年為基數(shù)，按照居民消費價格指數(shù)的變動，2016年費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)調(diào)整到3886.88元/月，方能保持與2011年同等的購買力。

再者，現(xiàn)行3500元/月的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)主要考慮居民的基本生活需要，主要包括成本費用與生計費用，但是，隨著經(jīng)濟水平的發(fā)展和社會環(huán)境的變化，居民消費支出結(jié)構(gòu)正不斷發(fā)生變化。如表3所示，城鎮(zhèn)居民人均消費支出結(jié)構(gòu)中，食品煙酒與衣著的比重逐年下降，而居住支出比重自2014年起激增至22%，其他指標(biāo)相對較為穩(wěn)定。

可以看到，城鎮(zhèn)化快速發(fā)展的同時，住房支出成為眾多家庭的沉重負(fù)擔(dān)，房租與房價不斷攀升，多數(shù)工薪族以未來幾十年的收入為代價貸款購房，而當(dāng)前的工資薪金費用扣除標(biāo)準(zhǔn)并未將此情況納入考慮。同時，隨著二孩政策的放開與國民教育水平的提升，未來家庭的撫養(yǎng)教育支出將進一步加大。因此，進一步明確工資薪金費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)項目至關(guān)重要。

注：由于數(shù)據(jù)的可得性，2011—2013年數(shù)據(jù)采用城鎮(zhèn)居民人均現(xiàn)金消費支出替代。

2.3 費用扣除標(biāo)準(zhǔn)按個人設(shè)計，家庭稅負(fù)不公平

當(dāng)前，我國個人所得稅制實行以個人作為納稅主體，這一制度規(guī)定，從稅收征管的角度來看，有利于提高征納效率；從稅收效應(yīng)的角度來看，有利于保持稅收中性。但是，從社會公平的角度來看，這一制度規(guī)定不利于家庭的橫向公平。在個人所得稅征稅目標(biāo)明確為調(diào)節(jié)收入分配、促進社會公平的基礎(chǔ)上，現(xiàn)行以個人為單位，忽視了不同家庭的差異性，不利于實現(xiàn)家庭的橫向公平，未能有效體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)原則。

如表4所示，有甲和乙兩個家庭，假定其家庭收入來源均為工資薪金，每月均為稅前7000元，按照現(xiàn)行個人所得稅制計稅，甲家庭需繳納個人所得稅245元/月，乙家庭無需繳納個人所得稅。同樣的稅前家庭收入，由于稅制的設(shè)計，面臨著不同的稅收責(zé)任。如若再考慮家庭收入水平的差異性，以及家庭支出負(fù)擔(dān)的差異性，如教育、養(yǎng)老等方面，則這一稅收負(fù)擔(dān)的差距將進一步擴大。

3 完善我國個人工資薪金所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的建議

3.1 兼顧地區(qū)差異，因地制宜設(shè)定費用扣除標(biāo)準(zhǔn)

從上文的分析中，可以看到我國地區(qū)差異性明顯，各地收入水平與消費水平不一，全國各地“一刀切”的標(biāo)準(zhǔn)，必然造成生活費用低的地區(qū)，法定扣除標(biāo)準(zhǔn)高于實際支出，部分所得被作為費用扣除，減少了所得；而生活費用高的地區(qū)，法定扣除標(biāo)準(zhǔn)低于實際支出，部分支出被作為所得征稅，增加了所得。這樣的方式，不利于體現(xiàn)合理負(fù)擔(dān)原則，形成地區(qū)稅負(fù)差異。

工資薪金所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與實際支出趨近。因此，應(yīng)考慮實行浮動或幅度費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，如在全國范圍內(nèi)設(shè)定一個基數(shù)，并劃定浮動范圍，允許各地依據(jù)實際情況因地制宜設(shè)置具體標(biāo)準(zhǔn)。

3.2 明確扣除項目，構(gòu)建費用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整模型

3.2.1 明確費用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定參照指標(biāo)

根據(jù)財政部稅政司的有關(guān)解釋，現(xiàn)行3500元/月的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)主要是參考城鎮(zhèn)居民消費性支出測算得出。確定費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以城鎮(zhèn)居民實際生活支出為依據(jù)，但是，由于納稅人數(shù)眾多，加之受現(xiàn)金管理制度、稅收征管手段及能力的限制，個人所得稅無法像企業(yè)所得稅一樣，完全實現(xiàn)按照納稅人的實際成本費用進行扣除，只能實行法定費用扣除制度。因此，法定費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該按照納稅人實際生活支出來確定。當(dāng)前，主要的參照指標(biāo)應(yīng)該是統(tǒng)計部門公布的全國城鎮(zhèn)居民人均消費性支出水平，建議將該指標(biāo)明確為工資薪金費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定參照指標(biāo)，并通過大量的數(shù)據(jù)分析，確定二者之間的數(shù)量關(guān)系。

3.2.2 擴大費用扣除范圍，健全費用扣除體系

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們的目光不再局限于當(dāng)下的溫飽，對于生活質(zhì)量和個人發(fā)展尤為關(guān)注，住房、教育、養(yǎng)老、醫(yī)療成為新的社會焦點。

（1）住房方面。受傳統(tǒng)文化影響，住房對于我國居民寓意深重，隨著住房制度的改革以及城鎮(zhèn)化進程的推進，住房需求呈井噴式爆發(fā)，推動房租和房價不斷攀升。從上述城鎮(zhèn)居民人均消費支出結(jié)構(gòu)的分析中，可以看到，2016年住房支出占比22%，僅次于食品煙酒。據(jù)統(tǒng)計，2012年個人住房貸款占全部消費信貸余額比重約為76.3%，而當(dāng)年住房支出占城鎮(zhèn)居民人均消費支出比重僅為8.90%，隨著居住支出比重自2014年起激增至22%，這一比重?zé)o疑會進一步提升。房貸支出逐漸成為眾多家庭的“日常支出”，其每月基本都要承擔(dān)一個不低于房租水平的房貸支出，部分家庭的房貸支出甚至是房租的幾倍之多。因此，在對家庭或個人的主要收入來源——工資薪金所得征稅時，應(yīng)該將住房因素納入考慮，可以考慮從購房和租房兩方面分別進行制度設(shè)計構(gòu)建住房成本費用扣除項目，保證一般工薪階層的住房成本能夠得到充分扣除，體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)原則，促進橫向公平。

（2）教育方面。我國現(xiàn)行的九年義務(wù)教育政策，在一定程度上緩解了部分家庭的教育負(fù)擔(dān)。但是，一方面，隨著國民教育水平的提升，接受高等教育的人數(shù)不斷增加，雖然政府對于教育事業(yè)投入巨大，但由于人數(shù)眾多，當(dāng)前的教育事業(yè)經(jīng)費依舊不足，因此，高中教育和大學(xué)教育均實行收費制。另一方面，基于雙薪家庭、社會趨勢等各方面的因素，越來越多的幼兒早早進入教育機構(gòu)，部分幼兒教育收費基本與大學(xué)教育收費相當(dāng)甚至超過。國民教育水平的不斷提升，有利于社會的發(fā)展，應(yīng)當(dāng)予以大力指出，因此，在對家庭或個人的主要收入來源——工資薪金所得征稅時，應(yīng)該將教育因素納入考慮，可以考慮從不同教育階段分別進行制度設(shè)計構(gòu)建教育成本費用扣除項目。

（3）養(yǎng)老和醫(yī)療方面。近十年來，我國65歲以上人口逐年增加，人口紅利逐漸消失，人口老齡化明顯，養(yǎng)老問題備受關(guān)注。從衡量老齡化社會負(fù)擔(dān)指標(biāo)——老年撫養(yǎng)比來看，如圖1所示，2010年—2016年我國老年撫養(yǎng)比從11.9%上升到15%，呈增長態(tài)勢。人口老齡化直接影響著家庭的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，一方面是日常的贍養(yǎng)問題，另一方面是隨之而來的醫(yī)療問題。因此，在對家庭或個人的主要收入來源——工資薪金所得征稅時，應(yīng)該將養(yǎng)老和醫(yī)療因素納入考慮。養(yǎng)老方面的負(fù)擔(dān)扣除需要考慮的因素較多，比如存在多個子女的情況下，是否每個子女都可做養(yǎng)老負(fù)擔(dān)費用扣除？本文認(rèn)為，養(yǎng)老方面的費用扣除適合采用據(jù)實申報扣除制度，而非普惠性扣除制度，避免道德風(fēng)險，導(dǎo)致稅源流失。

3.2.3 實現(xiàn)費用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化調(diào)整

物價水平的變動會影響居民的實際收入水平，如上述分析所示，按照居民消費價格指數(shù)的變動，2016年費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)調(diào)整到3886.88元/月，方能保持與2011年同等的購買力。因此，為避免出現(xiàn)費用扣除標(biāo)準(zhǔn)與物價水平相脫節(jié)的情況，在對家庭或個人的主要收入來源—— 工資薪金所得征稅時，應(yīng)當(dāng)按照物價水平定期調(diào)整費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，提高其適應(yīng)性?？煽紤]分別分析CPI、PPI與居民人均消費支出之間的相關(guān)性，確定其之間的數(shù)量關(guān)系，實現(xiàn)費用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化調(diào)整。

3.3 科學(xué)確定納稅主體，試行以家庭為單位征收

現(xiàn)行個人所得稅制以個人作為納稅單位，忽視了納稅人的家庭屬性，且不利于實現(xiàn)家庭的橫向公平。如上述分析所示，以個人作為納稅單位會出現(xiàn)同等的家庭總收入可能面臨不同程度的納稅義務(wù)責(zé)任；再如上述分析所涉及的住房、教育、養(yǎng)老和醫(yī)療等問題，往往并非單獨與某一納稅人相關(guān)，更多的是對于一個家庭總體而言。因此，不論是從家庭的橫向公平角度考慮，或者是擴大費用扣除范圍，將住房、教育、養(yǎng)老和醫(yī)療等因素納入考慮，以家庭為單位征稅更為合理。

基于我國人口眾多、居民納稅意識薄弱的現(xiàn)狀，現(xiàn)階段可試行允許納稅人自主選擇以個人或家庭為納稅主體。選擇以個人為納稅主體的，以代扣代繳為主個人申報為輔；選擇以家庭為納稅主體的，可以參考企業(yè)所得稅，以代扣代繳作為預(yù)繳，下一年度3月份之前，再根據(jù)家庭申報納稅的具體細則，以家庭為單位自主申報，在已納稅款的基礎(chǔ)上多退少補。

3.4 建立納稅人信息庫，加強部門協(xié)作，提高征管效率

無論是擴大費用扣除項目還是試行以家庭為單位征稅，都對稅務(wù)機關(guān)的征管水平提出了更高的要求。按照本文的完善建議，其將帶來更復(fù)雜的計算過程，需要更為綜合全面的納稅人信息。這就需要建立一套綜合的信息共享機制，實現(xiàn)納稅人的戶籍、社保、住房等方面信息的聯(lián)網(wǎng)共享，供稅務(wù)機關(guān)按需查閱相關(guān)納稅人信息。在信息共享基礎(chǔ)上，借鑒美國個人所得稅征管方式，以身份證號碼作為“個人稅號”，建立個人稅卡，以稅務(wù)機關(guān)為中心，逐步將個人信息綜合統(tǒng)籌起來，一方面為后續(xù)的稅制完善提供信息，另一方面提升納稅人的納稅意識。

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