企業(yè)集團預算控制系統(tǒng)淺析

時寧寧

[提要] 全面預算控制是涉及企業(yè)全方位、全過程和全員的一種整合性管理系統(tǒng)，對企業(yè)具有較全面的控制能力與約束能力，是世界大中型企業(yè)普遍采用的理論控制方法。近年來，我國企業(yè)也在不斷進行預算管理的探索和實踐，并在引導經(jīng)營者追求高績效目標、控制企業(yè)風險、有效進行資源配置等方面發(fā)揮相當重要的作用。本文首先從企業(yè)集團的特性入手，研究關于企業(yè)集團的預算控制理論，對其基本概念、特征和原理進行重點闡述；指出企業(yè)集團在預算控制實踐中產(chǎn)生的問題，并進行全面的探討；最后提出企業(yè)集團對預算控制系統(tǒng)的改進對策。

關鍵詞：預算控制系統(tǒng)；企業(yè)集團；預算評價

中圖分類號：F27 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年6月22日

一、引言

改革開放以來，我國企業(yè)集團的數(shù)量及其經(jīng)營狀況得到了翻天覆地的變化，為我國國民經(jīng)濟的發(fā)展做出了重要貢獻，多年來我國的經(jīng)濟高度持續(xù)增長其中也有它不可磨滅的功績。但同時應該清醒的看到，在習近平新時代思想的指引下，在經(jīng)濟全球化快速變革之中，我國企業(yè)集團發(fā)展面臨著眾多的挑戰(zhàn)。主要原因是：企業(yè)集團內(nèi)部的母公司與各子公司存在著比較復雜的財務關系，如資金上繳下?lián)?、投資集權與分權、消費基金控制和開放等，這些財務關系得不到較好處理，會面臨集團資金使用效率低與管理失控的風險。如何做好企業(yè)集團財務控制和風險控制，是企業(yè)集團財務管理的難題。實踐證明，抓好企業(yè)集團的預算控制很重要。

預算控制是現(xiàn)代化管理機制之一，具有主動性、先進性、綜合性、戰(zhàn)略性等重要特征。建立科學化的預算控制體系是完善現(xiàn)代化企業(yè)制度的前提。大多數(shù)集團企業(yè)已經(jīng)認識到了預算控制的重要性，但在實施過程中還明顯存在不足：預算指標沒有進行科學的市場預測，預算本身經(jīng)不起市場考驗；企業(yè)預算無戰(zhàn)略指導，預算控制難以取得較好效果；企業(yè)在預算方面忽略預算編制的方法論，預算編制可靠性差；執(zhí)行預算控制中缺乏有效的考核與激勵方式，使預算缺乏鞭策。大多數(shù)企業(yè)實施預算控制的效果并不理想。

本論文運用科學的現(xiàn)代管理學、會計學、經(jīng)濟學的原理，以集團企業(yè)作為研究對象，通過對集團預算控制系統(tǒng)存在的問題進行統(tǒng)計分析，以目標規(guī)劃、科學編制、全面調(diào)控、評價、激勵制度為指導，運用線形報酬方案改進預算控制，企業(yè)報酬方案的選擇過程中進行權變處理；運用真實誘導法減少預算松弛；在預算評價體系中引入平衡計分卡方法，優(yōu)化企業(yè)集團預算控制整體體系流程。

二、企業(yè)集團預算控制系統(tǒng)存在的問題及原因分析

（一）企業(yè)預算控制系統(tǒng)的結(jié)構。預算控制的各個環(huán)節(jié)相互聯(lián)系，和閉環(huán)反饋系統(tǒng)的結(jié)構類似。預算控制系統(tǒng)的控制對象是預算執(zhí)行過程。預算編制是預算執(zhí)行輸入過程的一部分，對企業(yè)集團的生產(chǎn)、經(jīng)營過程分配資源，同時制定生產(chǎn)、經(jīng)營以及管理等關鍵環(huán)節(jié)的控制標準；預算評價系統(tǒng)屬于測量體系，需鑒定和識別預算執(zhí)行系統(tǒng)輸出的信息，同時測量輸出值和期望值兩者的差值，并將其轉(zhuǎn)換為反饋信息輸出給控制機構；控制機構通過激勵系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)合作達到目標，激勵系統(tǒng)對差值得到的調(diào)節(jié)機制作用于執(zhí)行系統(tǒng)，執(zhí)行系統(tǒng)通過具體的措施進行制約、激勵以及協(xié)調(diào)從而使預算執(zhí)行達到期望值。預算控制系統(tǒng)的反饋閉環(huán)控制如圖1所示。（圖1）

（二）預算規(guī)劃過程中產(chǎn)生的問題及原因分析

1、預算松弛及原因分析。若過度強調(diào)將預算作為經(jīng)營業(yè)績的評價標準對員工進行考評，會造成掌握專門預算相關知識員工不再公正客觀地預測和披露將要發(fā)生的事情，即這些員工會傾向于匯報保守的、可使將來的業(yè)績看起來變得更好的預算數(shù)據(jù)，這就是“預算松弛”。預算松弛對企業(yè)有兩個方面的負面影響：一是破壞預算的協(xié)調(diào)功能；二是破壞企業(yè)的誠信文化。學者們對預算松弛問題的分析和研究雖然已有部分成果然而比較分散，多數(shù)從組織行為學以及委托代理理論的角度出發(fā)，歸納起來大體包括如下原因：目標不同和利益沖突是根本原因；參與型預算提供了制度基礎；信息不對稱性提供了環(huán)境條件；緩解以預算標準考評業(yè)績帶來的壓力以及換取更多激勵報酬；規(guī)避不確定性所帶來的風險是重要誘因。

2、預算規(guī)劃及原因分析。從理論上分析，預算與戰(zhàn)略存在密切的聯(lián)系，但是實踐證明，多數(shù)企業(yè)集團采用的傳統(tǒng)預算控制系統(tǒng)會缺少戰(zhàn)略相關性，有時還會與戰(zhàn)略規(guī)劃相背離。預算控制與戰(zhàn)略控制脫節(jié)主要有兩個原因：一是預算與戰(zhàn)略在組織和員工之間是分開的，傳統(tǒng)的管理理論認為預算管理隸屬于管理控制，是獨立于戰(zhàn)略的。在實踐的過程中，原本是完整的短期、中期以及長期的計劃系統(tǒng)被人為分開；二是傳統(tǒng)預算控制系統(tǒng)的財務特征突出，不能夠說明戰(zhàn)略意圖。多數(shù)企業(yè)的預算控制系統(tǒng)都是圍繞財務目標評價建立的，與企業(yè)的長期戰(zhàn)略目標關系不明顯，從而不能把資源分配和長期戰(zhàn)略優(yōu)先權較好的進行結(jié)合，導致企業(yè)更多地關注短期財務評價，在戰(zhàn)略目標和實施兩者中間留下缺口。

（三）控制失效及原因分析。組織和機構不健全，職能薄弱。預算控制是成系統(tǒng)的，編制、執(zhí)行、控制以及調(diào)整都應給予足夠的考慮，任意環(huán)節(jié)都會對預算控制系統(tǒng)造成影響。我國企業(yè)的預算管理通常只關注預算編制，很少參與跟蹤調(diào)查和預算調(diào)整，對于預算的執(zhí)行重視不夠。從而使得預算控制的職能被架空，也使得預算的激勵作用弱化?？梢钥闯?，我國企業(yè)預算控制系統(tǒng)的運行，預算控制的組織職能較弱，沒有設置專門的控制機構是造成控制失效的重要現(xiàn)實因素之一。

1、權責錯位。預算管理部門應堅持權、責、利對等的原則，但在實際的預算管理工作中，多數(shù)企業(yè)通常隨意分工負責范圍以及權限分解下達不合理指標，導致權責失衡、權小責大、目標與責任錯位、權利與義務不對等?，F(xiàn)實中這種權責錯位主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一是目標與責任錯位。即把預算指標分解下達給一些不相干或力所不能及的部門和單位，導致預算指標落實不到實處；二是不同層次的工作錯位。集團總部決策部門不施行分層決策，經(jīng)常涉及事業(yè)部或者成本中心的決策，或者管理部門常常決定執(zhí)行部門的事務。這將導致基層單位管理的積極性、創(chuàng)造性受到影響，并且會混淆管理責任。

2、編制內(nèi)容片面、編制方法不科學。目前，企業(yè)集團的預算編制內(nèi)容以財務收支預算為主，不能體現(xiàn)出全面預算的內(nèi)容。全面預算指的是企業(yè)的各項收支活動，包括生產(chǎn)、基本建設以及企業(yè)內(nèi)外的其他各項收支均歸結(jié)到預算，然而具體操作時，很多企業(yè)的預算覆蓋面遠達不到全面預算的要求，部分企業(yè)的外部市場資金收支仍不能包含在預算內(nèi)，更有少量企業(yè)把編制預算看作向上級部門索取資金指標的方式。

（四）考評激勵體系存在的問題及原因分析

1、考評體系中的數(shù)據(jù)操縱問題及原因。通過完成預算目標才能得到獎金是促使管理者參與盈余操縱的主要動因之一。管理人員為了得到盡可能多的獎金，往往會通過盈余操縱以滿足自己的需要。若凈收益在獎金方案的最小值以下，管理人員就有再次降低凈收益的動機，即“洗大澡”?！坝帽M預算”也是管理層處理預算的行為，為了避免減少預算，管理人員在預算期結(jié)束時用浪費的形式消費預算的結(jié)余。做假賬也是操縱預算結(jié)果的方式之一。操縱預算結(jié)果源于將預算作為考評的報酬原則。在上述激勵制度下，被考核人員在預算編制過程中不能實現(xiàn)自己的目標，實際的工作業(yè)績?nèi)粢膊荒苓_到預算考核標準，那么能得到獎勵和升遷就只能通過對預算結(jié)果進行操縱。所以在有限的理性框架中，人們對預算控制系統(tǒng)中預算結(jié)果操縱問題的研究得出下述結(jié)論：在目前的預算控制系統(tǒng)下，以預算作為業(yè)績考核標準的激勵制度是操縱預算結(jié)果的主要原因。

2、激勵機制不健全。我國企業(yè)集團已經(jīng)開始重視預算的控制效果，即事前、事中和事后的控制，然而對預算的激勵作用重視度不夠。預算是依賴員工編制和執(zhí)行的，為了調(diào)動員工的積極性，需提出客觀公正、科學合理的考核指標以及獎懲制度，激勵所有員工為實現(xiàn)企業(yè)集團的預算目標共同奮斗，保證各個層級預算目標的完成。如果在預算的執(zhí)行過程中出現(xiàn)需調(diào)整的情況，就得公司集團的預算管理委員會批準。預算管理委員會需要擬定考核標準以考核各層的預算完成情況，據(jù)此獎懲員工。

三、改進企業(yè)集團預算控制系統(tǒng)對策建議

（一）選擇合適的企業(yè)集團預算控制模式

1、集權預算模式。戰(zhàn)略規(guī)劃型企業(yè)集團的主要特征是業(yè)務關聯(lián)度比較強（如橫向一體或縱向一體化）。母公司與子公司之間、各子公司之間強烈的業(yè)務協(xié)同性，使總部協(xié)調(diào)功能發(fā)揮得到的收益遠高于協(xié)調(diào)的成本。所以，母公司總部在控制集團預算時，通常將預算管理定位如下：第一，集團內(nèi)部統(tǒng)一的資源規(guī)劃系統(tǒng)；第二，集團內(nèi)部的信息反饋系統(tǒng)以及作業(yè)控制系統(tǒng)；第三，企業(yè)集團內(nèi)部的業(yè)績控制系統(tǒng)。目的是通過集權化的預算控制方式強化總部財務規(guī)劃功能，合理安排母公司與子公司之間以及子公司互相之間的財務關系。從戰(zhàn)略規(guī)劃型企業(yè)集團的角度分析，戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)排在首位，集團內(nèi)部的每個分部和經(jīng)營單位均為達到公司整體戰(zhàn)略目標的重要組成部分。

2、分權預算模式。財務控制型企業(yè)集團的主要特征是：下屬各子公司相互之間業(yè)務關聯(lián)度相對較低、協(xié)同效益較差，母公司會將自身定位為從事資本運作的某個實體，實行股東的權利進行買入—持有—賣出決策。母公司更多考慮的是子公司的業(yè)績可否達到母公司的期望。經(jīng)營上的分權必然需要財務控制相對集權。從這類企業(yè)集團的角度分析，考核結(jié)果上的集權是其主要控制特征，預算控制是實施財務控制的重要手段。由于這種方式只重視考核結(jié)果而不考慮考核過程，合理地確定短期預算目標就顯得尤為重要，母公司制定的目標過高或過低都對集團整體的盈利和可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生較大影響；而且信息不對稱，子公司能否實現(xiàn)預算目標、是否存在人為對利潤進行操縱等等，都是母公司需要考慮的部分。

3、折中預算模式。戰(zhàn)略控制型企業(yè)集團將上述兩種模式的優(yōu)勢相互結(jié)合，也就是同時關注戰(zhàn)略目標導向和過程控制并且關注預算結(jié)果。對于這種管理控制模式，預算管理為折中型，管理需關注的部分包括：母公司是總體戰(zhàn)略籌劃負責人，其依照市場環(huán)境和集團戰(zhàn)略，提出母公司的戰(zhàn)略目標；根據(jù)不同產(chǎn)品領域的優(yōu)先順序，由母公司提出企業(yè)集團的資本預算，并據(jù)此確定各個子公司的資本分配政策；采取自下而上的預算編制模式，強化對下屬公司預算的審批權；重點對各子公司的重點業(yè)務預算進行審核，對獲批的業(yè)務預算實行全方位監(jiān)控；加強對各個子公司的預算執(zhí)行情況進行評估和考核。

（二）從戰(zhàn)略角度規(guī)劃預算控制目標。依據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略確定預算目標，包括名稱、數(shù)值和要求。確定預算目標包括中心目標的確定和制定。企業(yè)戰(zhàn)略有多類目標，和預算相關的有資金、生產(chǎn)、銷售、利潤和成本等，并且它們都需要編制預算，編制過程中需要確定以哪個指標為中心目標，以便制定其他的指標。戰(zhàn)略性目標是對企業(yè)全局和長久發(fā)展的關鍵目標。根據(jù)市場競爭性和企業(yè)經(jīng)營目標的需要，必須以利潤為預算的中心目標，即需要先確定利潤預算目標再據(jù)此確定別的預算指標。利潤目標是使企業(yè)價值或者企業(yè)財富以及股東財富最大化等目標的基礎。

（三）建立有效的預算控制組織體系

1、健全組織體系。為了使責、權和利相互結(jié)合真正在組織體系中落到實處，預算控制強調(diào)組織之間的協(xié)同工作。預算控制系統(tǒng)組織體系的改進應當從董事會、經(jīng)營者、各個部門甚至每個員工的責、權、利的角度進行分析，明確各自的權限，使其在組織中科學地進行管理，使預算控制行為和預算控制結(jié)果達到高度統(tǒng)一。為此，預算控制系統(tǒng)組織體系的改進應從組織結(jié)構的改進和權責界定的改進這兩個方面著手。對此本文認為應著重強調(diào)如下幾點：對預算管理委員會的職能定位和人員組成體系進行改進；合理對財務部門在預算控制系統(tǒng)中進行定位；對內(nèi)部協(xié)調(diào)機構和評價機構進行改進；必須樹立全員參與預算的意識。

2、合理規(guī)劃權責中心。責任中心是指企業(yè)集團內(nèi)有一定的權利并可以承擔相應的工作責任的所有組織和管理層次。在分權控制模式下，企業(yè)集團可以按成本、利潤或投資是否發(fā)生以及能否分清責任分為成本中心、利潤中心以及投資中心。企業(yè)利用責任中心規(guī)定責權的范圍，確定部門的目標，構建責任預算控制系統(tǒng)，統(tǒng)一編制預算報告和考評經(jīng)營業(yè)績等，從而使得企業(yè)內(nèi)部的管理科學、有序，著重從以下三個方面進行：科學的編制責任預算；嚴格的控制各個責任成本的可控制成本；實行責任控制。

（四）完善預算考核評價體系

1、評價體系切入點的改進。企業(yè)集團的生存和發(fā)展必須有戰(zhàn)略進行支撐。為了達到制定的戰(zhàn)略目標，企業(yè)必須形成并保持核心的競爭優(yōu)勢。這取決于多方面的因素，影響企業(yè)戰(zhàn)略的各個關鍵因素都需要體現(xiàn)在業(yè)績評價指標中。所以，企業(yè)集團預算控制系統(tǒng)在制定評價指標體系時需要考慮客戶滿意度、現(xiàn)金流量、制造效率、創(chuàng)新等諸多因素。由于財務指標只能反映過往績效，不能提供未來價值的形成原因。因此，改進預算控制評價系統(tǒng)更多的要考慮消除預算控制系統(tǒng)的財務特性。

2、合理處理預算松弛。“參與”可以鼓舞士氣，調(diào)動員工積極性，提高勞動生產(chǎn)率，并幫助取得相對優(yōu)秀的業(yè)績，優(yōu)秀業(yè)績?yōu)轭A算目標的實現(xiàn)部分，又反過來帶動積極性的參與。所以，建立了預算制度的企業(yè)集團通常把預算能否實現(xiàn)以及實現(xiàn)程度作為考評管理者業(yè)績的標準。松弛的預算必定提高管理者的工作回報以及個人目標的實現(xiàn)幾率。因此，現(xiàn)代預算造成預算松弛不在于“參與”本身，而是企業(yè)的業(yè)績評價制度。科學合理的業(yè)績評價制度能夠使管理者執(zhí)行預算的過程中減輕壓力，規(guī)避過度的預算松弛，同時，管理者本身也在約束自己的行為。如果存在長期的預算松弛，會使上級懷疑預算的準確性，從而給上級留下太過保守的不利印象。

3、綜合業(yè)績指標的引入。綜合業(yè)績評價方法的發(fā)展也給預算控制系統(tǒng)的發(fā)展提供了一種新的思路：把綜合業(yè)績評價考慮到預算控制系統(tǒng)，使預算控制系統(tǒng)更加完善。此類綜合業(yè)績評價系統(tǒng)開始把客戶滿意度、質(zhì)量、市場份額和人力資源納入公司的正式評估系統(tǒng)。在這些評價系統(tǒng)中以卡普蘭和諾頓的平衡計分卡最為突出。平衡計分卡是把企業(yè)和各部門的任務以及決策轉(zhuǎn)化為多類相互聯(lián)系的目標，再把目標拆分為多個評價指標的多元業(yè)績評價系統(tǒng)。它貫穿于財務、客戶、內(nèi)部經(jīng)營和員工能力這四個完整且相互聯(lián)系的組成部分。把平衡計分卡注入到傳統(tǒng)的企業(yè)預算控制系統(tǒng)，將有利于控制預算控制系統(tǒng)預算戰(zhàn)略脫節(jié)的不足，從一定程度上能夠消除預算控制中的行為問題和短期效應。

四、結(jié)論

預算控制系統(tǒng)在企業(yè)集團的財務控制和管理控制中具有重要作用。企業(yè)集團的預算控制系統(tǒng)具有普通企業(yè)預算控制系統(tǒng)的結(jié)構和功能，但企業(yè)集團結(jié)構的特殊性也使得企業(yè)集團預算控制系統(tǒng)具有特殊的性質(zhì)。本文對企業(yè)集團預算控制系統(tǒng)中存在的問題進行了分析研究和改進。遵循現(xiàn)實性和前瞻性的原則，本文確定了企業(yè)集團預算控制系統(tǒng)需要改進的目標和思路，并據(jù)此提出了相關改進策略。

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