關(guān)于集成電路光掩模制造企業(yè)成本核算方法準確性的探討

趙璐

摘要：近年來，伴隨著中國電子產(chǎn)品制造企業(yè)的大力發(fā)展，對于集成電路行業(yè)頒布了一系列的優(yōu)惠扶持政策，尤其是集成電路光掩模制造企業(yè)快速崛起，但在發(fā)展同時也遇到了很多問題，除了技術(shù)同源、產(chǎn)品同質(zhì)化、創(chuàng)新不足外，企業(yè)如何通過科學合理成本控制管理來獲得可持續(xù)的發(fā)展，在規(guī)范集成電路光掩模制造企業(yè)成本核算方法方面值得研究探討。

關(guān)鍵詞：光掩模制造企業(yè)；成本核算方法；作業(yè)成本法；探討

第一章 緒論

（一）研究背景

近年來，隨著中國集成電路行業(yè)年增幅屢居世界領(lǐng)先地位，回看這種增長的主要技術(shù)動力來自于硅片制造光刻技術(shù)的成熟發(fā)展，而硅片光刻技術(shù)中光掩模制造業(yè)的快速發(fā)展正是集成電路行業(yè)長盛不衰的關(guān)鍵。其中光掩模制造是集成電路產(chǎn)業(yè)鏈中工藝、設(shè)備、管理技術(shù)中要求最高，資金投入比重最大的關(guān)鍵工序。任何商業(yè)化的集成電路制造都離不開光刻掩模版這一核心產(chǎn)業(yè)。

（二）集成電路光掩模制造企業(yè)的基本特點

1.投資巨大，收回投資的周期漫長

光掩模制造是一個非常依賴設(shè)備的產(chǎn)業(yè)，目前光掩模制造設(shè)備主要來源于進口，設(shè)備的精密性令其價格非常昂貴，并且這些設(shè)備都必須在高度無塵的環(huán)境中運行，從而確保產(chǎn)品質(zhì)量。因此，大量生產(chǎn)設(shè)備和基礎(chǔ)設(shè)施的資金投入是光掩模制造的第一大特點。另一方面光掩模制造設(shè)備投入相對較高而產(chǎn)量效率偏低，企業(yè)收回投資的周期漫長。

2.生產(chǎn)制造過程技術(shù)含量高、更新速度快

作為集成電路產(chǎn)業(yè)前道的光掩模制造，是微細加工技術(shù)的代表，在生產(chǎn)過程中對設(shè)備的精密程度提出了極高的要求，涉及到機、電、光學、有機化學、量子力學等諸學科理論，使諸學科理論在掩模制造設(shè)備上得到有效的統(tǒng)一，潔凈環(huán)境的需求，使車間的設(shè)計、運營過程都有別于其他行業(yè)。

20世紀末我國在集成電路加工方面，所呈現(xiàn)出來的水平是5μm，在這之后逐步經(jīng)歷了從3到0.18μm的發(fā)展過程?，F(xiàn)今國際水平為7納米，我國與之相差約為3-4代。

3.進入與退出行業(yè)壁壘較高

首先，集成電路制造水平?jīng)Q定了一個國家的軍事國防實力，歐美發(fā)達國家實行高端光掩模制造設(shè)備對中國禁運的措施來保護其白身利益，高昂的設(shè)備價格阻擋很多潛在競爭者。

其次，光掩模行業(yè)從業(yè)人員并不是很多，人才資源相對較少，新進入者的人員培養(yǎng)費用和時間成本較高。

最后，光掩模制造業(yè)因其設(shè)備價格昂貴，因此固定成本很高，和變動成本比較，公司會有很高的經(jīng)營杠桿，小幅度的銷售量下降都會導致公司的贏利下降。而且由于設(shè)備的專用性，公司的退出壁壘非常高。

第二章 G公司光掩模制造企業(yè)成本核算方法實施現(xiàn)狀

（一）案例分析

G公司為光掩模制造企業(yè)，隸屬于中央某集團公司，是為承擔國家重點科研保障任務而組建的多元化股份制公司。現(xiàn)有研發(fā)大樓、生產(chǎn)廠房、動力廠房以及配套用房，共計22000多平方米。公司的銷售業(yè)務主要以集成電路設(shè)計公司定制的掩模版為主；內(nèi)部結(jié)構(gòu)設(shè)置有市場部、物資部、財務部、生產(chǎn)部、人事部、CAD及總經(jīng)理室。該企業(yè)目前成本核算方法仍采用傳統(tǒng)的成本核算方法，本文以G公司生產(chǎn)制造成本為例，探討集成電路光掩模企業(yè)成本核算方法。

（二） G公司光掩模制造企業(yè)成本核算方法現(xiàn)狀

1.成本核算方法落后

傳統(tǒng)成本法，是以產(chǎn)品作為成本分配對象、以單位產(chǎn)品耗用某種資源占當期該類資源消耗總額的比例（如人工工時、機器工時）作業(yè)間接制造成本分配依據(jù)，也就是以成本論成本。其財務核算成本更多的是考慮符合會計準則的要求或者會計制度要求而忽略其行業(yè)的特殊性，目前G公司成本計算分為材料成本的歸集和分配、制造費用的歸集和分配兩部分，直接人工和間接人工按照生產(chǎn)工時進行分配，而變動制造費用、固定制造費用和折舊參照機器工時進行分配；輔助生產(chǎn)用材料未考慮作業(yè)動因，而是按實際領(lǐng)用一次性消耗列入當期成本費用。

2.備品備件成本處理不科學

掩模制造企業(yè)備品備件成本可以分為兩大類，一類是消耗件的成本，一類是備件的成本。所謂消耗件成本是指使用更換周期較短且當年分攤的成本，備件成本是指金額較大且更換時間較長的備品備件成本。而目前企業(yè)多數(shù)以當月發(fā)生費用一次性在當月消耗入當期成本，未考慮貴重備件的使用周期。

3.企業(yè)固定成本占成本總額比重高，單一分配方法導致成本失真

在光掩模制造企業(yè)，主要采用高度的自動化生產(chǎn)系統(tǒng)，其產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)與其它行業(yè)明顯不同。該行業(yè)直接人工成本和直接制造費用占比較低，而間接制造費用占比約占企業(yè)總成本總額的50%左右，小規(guī)模的掩模制造企業(yè)甚至更高；其間接制造費用的發(fā)生與直接人工成本占比嚴重失衡。使用傳統(tǒng)形式的“數(shù)量基礎(chǔ)成本核算”無法保證分配制造費用的準確性，導致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”，嚴重扭曲單位產(chǎn)品成本占比。例如，折舊不考慮作業(yè)動因采用機器工時單一分配，水電費用的分配也采用標準的機器工時分配，這種做法缺乏相關(guān)性。必然導致成本的高估或者低估，導致產(chǎn)品成本信息的波動或不準確，結(jié)果是------企業(yè)若低估產(chǎn)品成本，則可能是賬面上的盈利而實際是虧本；若高估產(chǎn)品成本，則意味著低估了該產(chǎn)品的真實邊際利潤，企業(yè)將會被競爭者搶占市場，丟失客戶，進而引起成本控制失效，經(jīng)營決策失誤。

第三章 光掩模制造企業(yè)成本核算方法的準確性探討

（一）成本核算準確性的意義

在市場經(jīng)濟條件之下，企業(yè)面臨著全面的競爭，伴隨成本控制不斷增加的不利因素，如企業(yè)內(nèi)部資源的耗費、原材料及能源價格的不穩(wěn)定等，利潤空間不斷縮小。且伴隨市場有效需求比較穩(wěn)定，成熟產(chǎn)品的銷售價格可提升的空間小，所以更多的制造企業(yè)要從自身的優(yōu)化做起，加大本身成本管控。成本管理重要的是確保成本核算的準確性，在這樣基礎(chǔ)上才能發(fā)揮成本管理。制造類的生產(chǎn)企業(yè)，普遍所用的是作業(yè)成本法，這種方法可提供及時、準確，提升決策、計劃，促進企業(yè)管理水平提升。

1.成本核算關(guān)系到制造企業(yè)產(chǎn)品的市場定位

制造業(yè)的產(chǎn)品品種多、結(jié)構(gòu)復雜，所以要結(jié)合企業(yè)及產(chǎn)品特性擬定目標，企業(yè)要做為成本中心，工作內(nèi)容僅是針對制造階段成本，按照工藝部門設(shè)定的消耗定額，對公司內(nèi)部的消耗量差異進行簡單考核，企業(yè)成本管理核心在于總部設(shè)計、工藝成本目標的擬定。針對企業(yè)總部技術(shù)部門設(shè)置的獨立目標成本，例如成熟產(chǎn)品和新研發(fā)產(chǎn)品等，按照相應的原則制定具體目標，例如成熟產(chǎn)品需要對工藝標準進行考慮，按照企業(yè)發(fā)展歷史和同行業(yè)先進性原則；針對新研發(fā)的產(chǎn)品則要遵循利潤優(yōu)先原則。若設(shè)計方案利潤存在偏差，需要對原因進行判定，明確責任部門，提高新研究產(chǎn)品在市場報價以及產(chǎn)品設(shè)計等多個方面的精細化，優(yōu)化新研究產(chǎn)品成本，為開拓市場奠定基礎(chǔ)。

2.成本核算關(guān)系到制造企業(yè)管理水平的提升

做好成本管理基礎(chǔ)工作以及成本核算和控制的基礎(chǔ)荼，是明確成本管理有效開展的關(guān)鍵所在。

（1）踐行額度管理方法，針對原材料要設(shè)置消耗定額，做好成本核算工作，實現(xiàn)人力、財力、物力資源的有效分配。

（2）建立全面性的原始成本記錄，做好成本計劃編制工作，為成本考核提供依據(jù)，連接成本流程。

（3）充分配置企業(yè)人力資源，將專業(yè)性強以及有潛力的財務工作者放置于成本管理重要工作崗位，調(diào)動工作積極性。

（4）加大對財產(chǎn)物資驗收的控制力度，針對材料收發(fā)以及半成品生產(chǎn)等環(huán)節(jié)均要有嚴格的計量、以此確保成本核算真實性。

3.成本核算與企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)有緊密關(guān)系

制造企業(yè)要發(fā)揮出產(chǎn)品生產(chǎn)的優(yōu)勢，針對成本費用、制度進行對標，突破傳統(tǒng)限制，完善標準管理。對于企業(yè)當中的同質(zhì)產(chǎn)品，進行工藝購買價格、費用產(chǎn)生情況的對標，針對差距，采用拓展采購渠道、控制采購成本、完善制度流程等方法，讓企業(yè)戰(zhàn)略目標得以實現(xiàn)，取長補短、移植優(yōu)勢資源，促進企業(yè)總體管理水平的快速提高。

（二）以作業(yè)成本法核算成本

作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到產(chǎn)品和服務的一種成本計算方法；集成電路光掩模制造行業(yè)，除體現(xiàn)其技術(shù)密集型的特征外，產(chǎn)業(yè)競爭激烈，其價值高昂的制造設(shè)備帶來高額折舊費用和維護費用等間接費用的分攤，需要以成本動因作為分配標準，將企業(yè)的生產(chǎn)過程細化為各項作業(yè)，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象，準確計算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法是傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)的一種替代方法。面對成本扭曲問題；傳統(tǒng)形式的成本會計無法提供與成本相關(guān)的管理信息；從成本核算的角度分析其優(yōu)點主要體現(xiàn)在：1、明確財務業(yè)績貢獻人員和侵蝕人員。2、按照生產(chǎn)量、組織結(jié)構(gòu)以及資源成本出現(xiàn)的變化，準確預測成本，明確利潤以及資源要求。3、掌握企業(yè)耳中不良財務業(yè)績出現(xiàn)的源頭。4、對形成成本的作業(yè)流程進行跟蹤。5、加強管理人員者成本觀念，為生產(chǎn)提供動力。6、加強企業(yè)議價能力。7、對生產(chǎn)產(chǎn)品進行準確定位。

因為作業(yè)成本法是通過作業(yè)的方式實現(xiàn)成本分攤，所以制造批次產(chǎn)品中形成的成本非常容易被甄別。將產(chǎn)品直接成本、間接成本扣除后，企業(yè)才會獲得產(chǎn)品利潤率。作業(yè)成本法能夠分開考慮批次產(chǎn)品成本，對于計算產(chǎn)品利潤率有很大幫助，也可以更加準確的定位產(chǎn)品與服務。

1.輔助材料的成本處理方法

在掩模制版企業(yè)輔助材料特指顯影液、光刻膠、蝕刻液、化學試劑、特種氣體、各種源（鐳射源），輔料更換的有兩種，一種是按頻次更換，一種是按產(chǎn)量更換。這樣企業(yè)就需要把輔助消耗材料折算到每一作業(yè)工序，計算其輔助消耗量，再依據(jù)其材料價值計算其單位成本費用。例如：顯影液可跟據(jù)工藝制程可以理論計算其每分鐘單位消耗量，依據(jù)其工藝制造時間，可計算該產(chǎn)品在該工序總的顯影液消耗量，依據(jù)材料價格可以計算每片產(chǎn)品的顯影液消耗成本。

2.折舊費用的處理方法

光掩模制造設(shè)備投入相對較高而產(chǎn)量偏低，不同掩模版的加工時間受IC設(shè)計的精度、難度影響較大。例如：曝光機設(shè)備加工的總產(chǎn)量可按掩模版3、1、0.8、0.5、0.35、0.18、0.11微米等產(chǎn)品類別來進行劃分（前提：市場需求確保的情況下），各大類別產(chǎn)品所耗用的機器工時基本是固定的，對于此類設(shè)備，可以按產(chǎn)量法來分配折舊費用。

另外掩模制版企業(yè)也可以依據(jù)作業(yè)工序（僅指單臺設(shè)備加工）在該設(shè)備加工的產(chǎn)品工時數(shù)進行分配，此處的工時僅指掩模版3、1、0.8、0.5、0.35、0.18、0.11微米等產(chǎn)品在工序上的運作時間，即機器的時間，不包括該產(chǎn)品在該工序上的等待加工的時間。在以工時數(shù)作為分配依據(jù)時，企業(yè)還需綜合考慮設(shè)備的開機率、設(shè)備使用效率等因素，從而能更準確的核算折舊費用的成本費用/單位時間。

3.備品備件成本處理

價值較低的消耗成本配件可以歸入當月修理費用中；備件成本價值較高的可以由企業(yè)生產(chǎn)制造部門或設(shè)備部門估計該備件的使用壽命，或根據(jù)歷史記載數(shù)據(jù)來判定其使用周期，或采用1年作為備件的平均使用壽命分期攤銷至12個月中，并入企業(yè)修理費用中。備品備件成本歸集仍需要按工序來歸集和分配。

4.設(shè)備簽約維保合同的技術(shù)服務費與一般修理費成本處理

由于掩模高端設(shè)備資源的稀缺，設(shè)備及維修基本為原廠商壟斷，在掩模制造行業(yè)中設(shè)備護技術(shù)服務的慣例是每年簽訂一次，合同中已明確服務期限，企業(yè)技術(shù)服務費可以參照備品備件的方法處理，并按工序歸集和分配。一般修理費只占總修理費的1%～2%，對企業(yè)成本影響較小，依據(jù)重要性原則企業(yè)完全可以將該費用并入一般制造費用按工時進行分配。

5.動力費用成本處理

集成電路制造行業(yè)其動力費用類似固定成本，掩模制造企業(yè)也不例外，動力費用多少與其產(chǎn)量相關(guān)性不強。光掩模產(chǎn)品關(guān)鍵工序為曝光工序，為能更好的體現(xiàn)收入、成本配比原則，企業(yè)可以考慮采用曝光工序工時進行分配；或者可以綜合考慮曝光工序工時權(quán)重、檢測工序工時權(quán)重等多工序因素，按權(quán)重占比綜合計算多工序工時，按綜合計算工時進行分配。

第四章 結(jié)論

（一）本文的研究成果

本文提出了適合集成電路掩模制造企業(yè)的生產(chǎn)特點的作業(yè)成本核算方法，運用作業(yè)成本法作業(yè)動因與資源消耗的相關(guān)性、可靠性，提升成本核算信息質(zhì)量，加強成本計算信息的決策有用性；在技術(shù)高新化、管理高度信息化、生產(chǎn)自動化、高額資本投入、質(zhì)量高要求這些特點不僅集成電路掩模行業(yè)乃至整個集成電路制造行業(yè)均都具有，其他制造企業(yè)也部分程度上具有上述特點，因此，作業(yè)成本法不僅適用于集成電路掩模制造行業(yè)，對企業(yè)產(chǎn)品種類多，成本準確性要求高；制造費用占產(chǎn)品成本比重大；企業(yè)生產(chǎn)或業(yè)務流程復雜等這類型的制造類企業(yè)也具有參考借鑒意義。

（二）企業(yè)應用可能出現(xiàn)困難

目前我國企業(yè)對作業(yè)成本法運用起步相對國外較晚，作業(yè)動因選擇的準確性是成本核算的基礎(chǔ)，由于作業(yè)動因的選擇也存在主觀性，作業(yè)成本法的使用效果有可能受到影響。從國外企業(yè)運用作業(yè)成本法的經(jīng)驗可以看出，作業(yè)成本法從設(shè)計、組織、到初步實施，人力、財力、物力及花費時間都投入較高，規(guī)模較小的企業(yè)不適合采用作業(yè)成本法。集成電路制造企業(yè)通常都具有一定的規(guī)模，企業(yè)應在不影響企業(yè)正常營運的前提下試點推行。

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（作者單位：無錫中微掩模電子有限公司）