融資租賃企業(yè)差額計(jì)稅會(huì)計(jì)核算探討

黃競(jìng)治

摘要：根據(jù)36號(hào)文的規(guī)定，在借款利息計(jì)提時(shí)，會(huì)計(jì)核算上從權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)看相應(yīng)的抵稅效應(yīng)已經(jīng)產(chǎn)生。按月度確認(rèn)租息收入、計(jì)提借款成本尤其是在月度計(jì)提借款利息產(chǎn)生的抵稅收益可以更好地體現(xiàn)每月的經(jīng)營(yíng)成果，使月度報(bào)表數(shù)據(jù)更符合收入與成本匹配的原則。但這會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，可通過(guò)合理使用“應(yīng)交稅金-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目予以解決。

關(guān)鍵詞：融資租賃；差額計(jì)稅；待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額

一、政策背景及問(wèn)題的提出

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”）的規(guī)定，融資租賃企業(yè)提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車(chē)輛購(gòu)置稅后的余額為銷(xiāo)售額。即融資租賃企業(yè)在計(jì)算融資租賃業(yè)務(wù)增值稅銷(xiāo)售額時(shí)，借款利息可以作為增值稅銷(xiāo)售額的抵減項(xiàng)用于抵減向承租人收取租金時(shí)應(yīng)繳納的增值稅（以下簡(jiǎn)稱“差額計(jì)稅”）。根據(jù)36號(hào)文的規(guī)定，全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證；否則，不得扣除?，F(xiàn)階段，各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)基本都只認(rèn)可利息發(fā)票或銀行扣息單作為有效的差額計(jì)稅抵扣憑證。

在通常的融資租賃合同中，出租人通常約定的是含增值稅租賃利率，租金通常約定為每季度收取一次。會(huì)計(jì)核算如果按月度確認(rèn)租息收入的話，在確認(rèn)收入時(shí)由于租金未實(shí)際收取，納稅義務(wù)未發(fā)生。出租人根據(jù)融資租賃合同的約定按季度收取租金時(shí)，納稅義務(wù)才發(fā)生。按月度確認(rèn)收入與按季度收取租金納稅義務(wù)發(fā)生之間存在稅會(huì)差異。銀行借款合同通常也是約定按季度還本付息。根據(jù)收入與成本匹配原則，會(huì)計(jì)核算每月計(jì)提借款利息成本。每月計(jì)提時(shí)由于并未向銀行實(shí)際支付利息，因此也未取得銀行開(kāi)具的利息發(fā)票或扣息單。銀行等金融機(jī)構(gòu)只有按季度實(shí)際收取利息時(shí)才會(huì)向借款人開(kāi)具發(fā)票或扣息單。按照36號(hào)文的規(guī)定，每月度計(jì)提借款利息支出時(shí)如何真實(shí)反映差額計(jì)稅的抵稅利益呢？按月差額計(jì)稅的情況下會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，具體如何處理？以下就上述問(wèn)題進(jìn)行分析，并提供一些解決問(wèn)題的思路。

二、差額計(jì)稅的抵稅利益分析

根據(jù)36號(hào)文的規(guī)定，在借款利息計(jì)提時(shí)，會(huì)計(jì)核算上從權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)看相應(yīng)的抵稅效應(yīng)已經(jīng)產(chǎn)生，稅法上只是未取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的稅務(wù)憑證，當(dāng)月還不可以抵扣稅金而已。這其實(shí)是典型的會(huì)計(jì)和稅法之間的時(shí)間性差異問(wèn)題。因此為使收入與成本相匹配，每月會(huì)計(jì)核算需在賬面上反映因該借款利息產(chǎn)生的增值稅抵稅利益。以下面的直接租賃例子來(lái)說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。

融資租賃項(xiàng)目投資額10000萬(wàn)元，租賃期5年，按季度等額還本/按季度收息，租賃利率（含稅）10%，稅率16%，起租日2018年7月1日，各期租金如表1所示。

該項(xiàng)目銀行貸款10000萬(wàn)元，借款期5年，按季度等額還本/按季度付息，借款利率6%，起息日2018年7月1日，各期利息支付如表1所示。

根據(jù)上述條件，按季度實(shí)際收付與按月度確認(rèn)計(jì)提兩種方案下的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)比情況如表2所示：

從表2可以看出，按季度實(shí)際收付與按月度確認(rèn)計(jì)提兩種方案雖然年度或季度累計(jì)的經(jīng)營(yíng)成果一致，但是按月度確認(rèn)租息收入、計(jì)提借款成本尤其是在月度計(jì)提借款利息產(chǎn)生的抵稅收益可以更好地體現(xiàn)每月的經(jīng)營(yíng)成果，使月度報(bào)表數(shù)據(jù)更符合收入與成本匹配的原則。當(dāng)然這會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，以下提供一些具體會(huì)計(jì)核算建議以供參考。

三、會(huì)計(jì)核算建議

融資租賃企業(yè)在承接直接租賃項(xiàng)目，在租賃標(biāo)的物采購(gòu)環(huán)節(jié)一次性或根據(jù)付款進(jìn)度分次取得設(shè)備款的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。在租賃期內(nèi)，根據(jù)與承租人的約定分期收取租金，按每期收取的金額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。由于每期租金由本金和利息構(gòu)成，相應(yīng)地開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票銷(xiāo)項(xiàng)稅額也包含了本金部分銷(xiāo)項(xiàng)稅額和租息部分銷(xiāo)項(xiàng)稅額，本金部分銷(xiāo)項(xiàng)稅額實(shí)質(zhì)上就是將購(gòu)買(mǎi)設(shè)備取得的進(jìn)項(xiàng)稅額在租金收取時(shí)分期開(kāi)具給承租人。在每月確認(rèn)租息收入時(shí)，由于未實(shí)際收到租息，因此增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生。按照財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)），一般納稅人銷(xiāo)售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷(xiāo)項(xiàng)稅額的增值稅額，通過(guò)“應(yīng)交稅金-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目核算。參照這一要求，融資租賃企業(yè)根據(jù)自身核算特點(diǎn)可在該科目下設(shè)置“本金”、“租息”、“差額計(jì)稅”等明細(xì)科目。以下仍以前述直接租賃的例子提出一些具體賬務(wù)處理建議以供參考。

（一）設(shè)備采購(gòu)環(huán)節(jié)

按含稅價(jià)10000萬(wàn)元支付設(shè)備款并形成長(zhǎng)期應(yīng)收款債權(quán)，由于與承租人的計(jì)息本金是按照含稅價(jià)來(lái)計(jì)算，按租賃期合計(jì)收取的租金總額借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，貸記“銀行存款”、“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款12663.75

貸：銀行存款10000

未實(shí)現(xiàn)融資收益2663.75

由于設(shè)備購(gòu)置時(shí)10000萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額1379.31萬(wàn)元相當(dāng)于以后租賃期間內(nèi)向承租人收取每期租金時(shí)本金部分的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，因此為便于后期結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，在取得購(gòu)買(mǎi)設(shè)備增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，按發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額（本金）”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額1379.31

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額（本金）1379.31

（二）按月度確認(rèn)計(jì)提環(huán)節(jié)

每月確認(rèn)收入時(shí)按照不含稅租息確認(rèn)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，在確認(rèn)收入時(shí)由于租金尚未收取，納稅義務(wù)也尚未發(fā)生，與當(dāng)月租息收入相對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額（租息）”科目核算。以表2的2018年7月數(shù)據(jù)為例作如下賬務(wù)處理：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益85.19

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入73.44

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額（租息）11.75

按當(dāng)月應(yīng)計(jì)提借款利息支出額，為了與收入相匹配，融資租賃企業(yè)將與租賃項(xiàng)目匹配的借款利息支出借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本51.11

貸：應(yīng)付利息51.11

由于當(dāng)月確認(rèn)收入時(shí)對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目核算，因此當(dāng)月差額計(jì)稅下應(yīng)計(jì)提的增值稅扣除額，相應(yīng)借記該科目，并沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額（差額計(jì)稅）7.05

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7.05

以此類(lèi)推，其他各月都按照上述方式進(jìn)行賬務(wù)處理。

（三）按季度實(shí)際收付環(huán)節(jié)

實(shí)際收到租金時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目；實(shí)際支付的銀行借款本金和利息，借記“長(zhǎng)期借款”、“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目。按實(shí)際支付的借款利息差額計(jì)稅下結(jié)轉(zhuǎn)增值稅扣除額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目。以表2的2018年第三季度即9月末為例

借：銀行存款755.56

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款755.56

借：長(zhǎng)期借款500

應(yīng)付利息153.33

貸：銀行存款653.33

按向承租人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額（本金）68.97

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額（租息）35.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額104.21

根據(jù)36號(hào)文差額計(jì)稅的要求，按實(shí)際支付的借款利息結(jié)轉(zhuǎn)增值稅扣除額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額21.15

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額（差額計(jì)稅）21.15

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2016]36號(hào)）.[EB/OL]http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2043931/content.html，2018-04-10.

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）.[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201612/t20161212_2479869.html，2018-04-10.

（作者單位：廣州發(fā)展融資租賃有限公司）