從經濟新常態(tài)下的智能制造看管理會計發(fā)展

左鶴丹

【摘 要】在中國經濟增速放緩，經濟進入新常態(tài)的背景下，以轉型升級的問題和需要為導向，促進創(chuàng)新驅動經濟轉型和實現(xiàn)制造業(yè)智能化升級十分關鍵。這種經濟發(fā)展思想的轉變不僅影響企業(yè)生產經營本身，也影響到管理會計工作。本文首先概述了智能制造背景下管理會計工作價值，從提升成本控制能力，加快生產效率、實現(xiàn)全時庫存管理、增強預算編制精確度等方面探討了智能制造提升成本管理的效率與效果，并進一步分析了智能制造的創(chuàng)造管理會計工作新價值與形成新風險的雙刃劍屬性，最后給出了智能制造下的管理會計人員的自我提升的建議。

【關鍵詞】智能制造；管理會計；成本管理

一、智能制造背景下的管理會計工作

在經濟危機過后，我國人口紅利逐漸消失，致使中國經濟進入“新常態(tài)”。中國政府在2015年8月印發(fā)了《中國制造2025》計劃，表明在經濟新常態(tài)下發(fā)展新經濟的意愿，并將此計劃作為中國智能制造的發(fā)展開端。經濟新常態(tài)發(fā)展以智能制造為典型代表，其強調是將物聯(lián)網及系統(tǒng)服務應用加入制造流程，結合為網絡實體融合生產系統(tǒng)（Cyber-Physical Production System），垂直整合生產要素如原料、人工、設備及廠房，使彼此成為智慧生產網絡。與此同時，水平整合供貨商與客戶的價值鏈，形成價值創(chuàng)造網絡。以智能制造為代表的經濟新常態(tài)發(fā)展所帶來的革命不只發(fā)生在工廠，也給企業(yè)管理層特別是管理會計人員帶來新的機遇與挑戰(zhàn)。

智能制造與管理會計創(chuàng)新是相輔相成的。借助價值流管理，管理會計可以為智能制造背景下的網絡經濟、數(shù)字經濟發(fā)展等提供實踐支撐。智能化的管理會計創(chuàng)新推動了管理會計“信息支持”系統(tǒng)的完善與發(fā)展，促進了企業(yè)物質流、價值流、信息流等環(huán)節(jié)的有機融合，智能制造通過管理會計的“管理控制”系統(tǒng)合理配置企業(yè)的要素結構，加快了企業(yè)全要素生產力的相互整合進度，提高了管理會計整體的效率與效益。在“供給側改革”的引領下，提高智能制造環(huán)境下的全要素利用率是管理會計的內在要求。

二、智能制造提升成本管理效率與效果

成本管理是管理會計的重要內容之一，其功能在于將成本分析運用于協(xié)調產品設計、制造及營銷等決策。智能制造強調從產品設計階段到售后階段的全稱實現(xiàn)數(shù)字化，因而能帶來以下幾項成本控管的便利性：

第一，可通過云端系統(tǒng)獲取成本分析的必要信息，掌握價值鏈中各項作業(yè)的資源耗用，也能通過虛擬設計分析及虛擬工廠，在事前提供更實時的成本分析結果，避免實體生產中損壞品及重制品成本，因此有助于成本控管。

第二，智能工廠借助感測組件，能夠實現(xiàn)高速運算及生產控制能力，使得生產系統(tǒng)更能快速偵測出閑置產能，通過網絡將各廠房的產能作出最適配置，避免有些廠房產能不足而有些閑置的雙重浪費。

第三，制造過程的原料、在制品及制成品在智能制造概念下，管理會計人員將充份運用物聯(lián)網技術，使得庫存管理的各種數(shù)據(jù)在記錄、傳輸及分析更為容易，能夠實現(xiàn)產品全生命周期的庫存管理，充份追蹤掌握產品從需求、設計、生產、銷售到售后服務各階段的各項數(shù)據(jù)，因此能充份降低存貨持有成本、缺貨成本及售后服務成本。

第四，智能制造強調大數(shù)據(jù)的運用、研發(fā)、生產、倉儲、營銷、配送等價值鏈活動均強調取得企業(yè)內、外的實時經營數(shù)據(jù)以進行動態(tài)調整，而以往管理會計人員在預算編列時必須依賴各部門在事前提供預估的營運信息。這種作法雖然提高各部門的預算參與度，卻也犧牲了預算可靠性。然而，智能制造中大數(shù)據(jù)的應用使得管理會計人員有更豐富的預算編列參數(shù)來源，有助于降低管理會計人員與各部門在預算編列的信息不對稱。

三、智能制造創(chuàng)造管理會計工作新價值

智能制造強調制造業(yè)不只應重視成本控制，更重要的是創(chuàng)造價值。許多人誤解智能制造想以機器取代人類，然而其原始精神其實是人機協(xié)同合作，也就是在賦予機器足夠的智慧后，人類才有余力進行更重要的工作——創(chuàng)新。因此，盡管物聯(lián)網帶來上述契機，但是當網絡與實體融合后的智能系統(tǒng)已經將成本管理進行的淋漓盡致時，管理會計人員必須重新思考其工作角色與定位。舉例而言，當智能制造時代來臨時，智能工廠將具備主動執(zhí)行作業(yè)基礎成本法（Activity-Based Costing）來匯整產品成本信息的功能，有了機器完成這項基本工作，管理會計人員就能將心力進一步運用在作業(yè)基礎管理（Activity-Based Management），實現(xiàn)公司價值最大化。

在績效評估系統(tǒng)方面，管理會計人員也需在會計基礎的績效指標之外，進一步關注創(chuàng)新績效，并結合獎酬制度，使制造業(yè)員工有適當?shù)恼T因進行技術創(chuàng)新、產品創(chuàng)新、組織創(chuàng)新及商業(yè)模式創(chuàng)新。當智能制造使得快速定制化成為可能，甚至普通人都可以通過3D打印生產自己所需要的產品時，只有不斷創(chuàng)新才能為公司持續(xù)帶來獲利、創(chuàng)造價值。然而，衡量員工的創(chuàng)新績效并不容易，勞動型勞工與創(chuàng)意型員工的獎酬方式大相徑庭，創(chuàng)新績效屬于非財務績效，不如財務績效般容易量化。另外，創(chuàng)新績效必須考慮組織文化及環(huán)境之后，才能在創(chuàng)新的行動控制（action control）或結果控制（results control）中取得平衡點。

四、智能制造帶來新的風險

網絡實體融合生產系統(tǒng)將虛擬產品轉化為實體的制程，必須依靠云端數(shù)據(jù)庫，管理會計人員必須為企業(yè)評估云端科技可能帶來的風險。首先，云端運算必須考慮網絡安全風險，云端數(shù)據(jù)可能被竄改或盜取，摧毀數(shù)字化企業(yè)平臺的成果。其次，云端運算科技一日千里，目前使用的云端軟件或供應商隨時可能因為云端產業(yè)的變化而停頓，使得智能工廠被迫停工而蒙受損失。再者，云端運算屬于虛擬世界，其控制環(huán)節(jié)不容易掌控，特別將云端服務委外給外部供貨商時，更容易出現(xiàn)嚴峻問題。最后，智能化生產有賴云端運算，而云端運算則有賴穩(wěn)定的網絡系統(tǒng)，因此網絡流量不穩(wěn)定將對智慧生產造成威脅。所有這些風險，均需要加以控管，才能駕馭新時代的制造方式。

另外，智能制造強調信息的整合性，使價值鏈中各個環(huán)節(jié)的供貨商、制造商、批發(fā)商及零售商，甚于至消費者均整合在一起，產業(yè)信息的分享與整合雖然有助于產品創(chuàng)新與定制化，卻也提醒管理會計人員必須注意公司與上下游廠商之間的競合關系。也就是說，當公司與供貨商及客戶的“合作”雖然提高了產品整體的價值，但是在價值提高之后，公司卻必須與供貨商及客戶“競爭”提高后的價值，因為供應商為了提高獲利勢必有誘因提高公司采購的零件售價。同理，公司的客戶也將基于自利要求公司壓低產品售價。管理會計人員的挑戰(zhàn)則在于事前挑選有助于創(chuàng)造合作綜效的企業(yè)伙伴，而且在事后的競爭關系中能夠發(fā)揮議價能力，為公司爭取合理的價值分配。

五、智能制造下的管理會計人員的自我提升

智能制造代表產品制造往前邁進一大步，有利于經濟社會發(fā)展。對于管理會計人員而言，智能制造雖然有助于提升現(xiàn)有工作的效率，卻也帶來許多挑戰(zhàn)。機器人不需要休息、沒有情緒，更不會有罷工的問題。然而這些機器人究竟是管理會計人員的幫手，亦或是殺手？此時唯有管理會計人員認清自己的新定位，不斷加強學習，才能實現(xiàn)良好管控。

一方面，企業(yè)管理會計工作的信息化發(fā)展必須要借助信息化的管理設備與技術，而這些設備與技術有效應用的前提則是管理會計人員是否具備了相應的業(yè)務技能。盡管當前企業(yè)管理會計人員都普遍具備了一定程度的信息化技能，但仍有必要時刻關注信息技術在管理會計工作應用的新工具與新準則，因而企業(yè)應持續(xù)對管理會計人員加以培訓，既要重視管理會計制度及知識的培訓，又要重視與管理會計理工作相關的信息技術的培訓，從而確保管理會計人員能夠在業(yè)務知識與信息化工具應用技能上都實現(xiàn)發(fā)展，不斷提升自身的綜合技能水平。

另一方面，管理會計人員自身也應不斷加強主動學習以提升自我能力，除了應學習人工智能、物聯(lián)網及云端運算科技，以了解這個機器人的運作方式之外，也必須學習創(chuàng)意思考、人際溝通、策略管理及風險管理，不斷學習全方位的技能，與不同領域的專家腦力激蕩，才能成為智能制造時代中無可取代的管理會計人才。

總體而言，智能制造與管理會計工作是相輔相成的。一方面，智能制造有力推進了信息技術在管理會計工作中的應用，從而有益于企業(yè)真正實現(xiàn)物質流、信息流及價值流的統(tǒng)一；另一方面，管理會計的內在特征也決定了其在智能制造領域將發(fā)揮越來越高的作用，最突出的體現(xiàn)就是能夠將管理控制體系融入到智能制造結構的各個要素當中，切實提升企業(yè)智能制造的要素整合能力與綜合生產能力。當然，智能制造與管理會計的融合發(fā)展也是有風險的，因而也要求管理會計人員必須不斷提升自我的業(yè)務開展綜合能力，領悟智能制造背景下的全要素應用的管理會計工作內涵，真正發(fā)掘出管理會計的潛在價值。

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