淺述中日會計準(zhǔn)則的差異

楊芳

【摘 要】在會計準(zhǔn)則循序漸進(jìn)、不斷完善的改革背景下，中國會計準(zhǔn)則的國際趨同也正在逐步推進(jìn)，自2006年2月頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以來，中國在此方面做出的大量工作得到了歐盟委員會的肯定。本文通過中日會計準(zhǔn)則形成的法律依據(jù)、形成歷史、基本內(nèi)容的比較，重點(diǎn)講述了準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程的不同，希望可以從日本《企業(yè)會計原則》改革中有所借鑒，促使我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》更好地與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則接軌，更加有利地服務(wù)企業(yè)。

【關(guān)鍵詞】會計差異；國際比較；國際趨同

一、中日會計準(zhǔn)則法律依據(jù)比較

在第二次世界大戰(zhàn)后，日本按照美國的模式重建了證券交易市場，在1948年制定并頒布了《證券交易法》。按照規(guī)定凡屬于其管轄對象而向大藏省提交報告的公司，其賬目、報表等也必須遵守證券交易委員會的規(guī)章制度，同時也要與大藏省發(fā)布的《企業(yè)會計原則》相符合。因此，日本的《證券交易法》實際上是《企業(yè)會計原則》重要的法律依據(jù)。

我國的會計法于1985年第一次頒布，后來又進(jìn)過了多次修訂，其中明確規(guī)定了財政部管理全國會計工作應(yīng)遵循的準(zhǔn)則和制度，顯而易見中國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的法律依據(jù)是《會計法》，通過法律賦予了準(zhǔn)則在實施中的強(qiáng)制性和權(quán)威性。

二、中日會計準(zhǔn)則形成歷史比較

日本的《企業(yè)會計原則》自1949年7月制定以來，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，一共進(jìn)行了五次大范圍修訂。1954年進(jìn)行了第一次修訂，增加了《企業(yè)會計原則注釋》，1963年與1974年的兩次修訂又增加了對資產(chǎn)評估、遞延資產(chǎn)和特種基金的相關(guān)規(guī)定，1982年的第四次修訂明確了計算的公開原則，而在1998年的一次修訂，又繼續(xù)發(fā)布了稅收效果會計準(zhǔn)則、金融商品會計準(zhǔn)則等。

1991年11月，中國財政部下發(fā)了通知，向全國廣泛征求意見，并在次年7月的會議討論后，于11月出臺了建國以來的第1個會計準(zhǔn)則——《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并且自1993年7月1日在全國范圍內(nèi)正式實施。之后又陸續(xù)經(jīng)過3年的努力，在1996年完成了30多個具體會計準(zhǔn)則征求意見稿。到2001年時，我國已經(jīng)先后修訂并頒布了16項具體會計準(zhǔn)則。在2006年2月15日，財政部頒布了38項具體準(zhǔn)則，從而形成了現(xiàn)在比較穩(wěn)定、實施性較強(qiáng)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。

三、中日會計準(zhǔn)則主要內(nèi)容比較

日本《企業(yè)會計原則》共包括三個主要內(nèi)容：首先，企業(yè)會計的一般原則。一般原則是其他原則的基本，包括真實性原則、正規(guī)簿記原則、明確區(qū)分資本性交易和損益性交易原則等共七項原則。其次，利潤表原則。利潤表原則包括權(quán)責(zé)性原則、總額主義原則、實現(xiàn)主義原則、配比原則。除總額主義原則外基本與我國相同，具體內(nèi)容規(guī)定：對于收入和支出必須分別按照總額反映，不能將收入項目與支出項目直接抵消。日本企業(yè)實務(wù)中利息收入會反映在其他營業(yè)外收益中，利息支出、銀行手續(xù)費(fèi)則反映其他營業(yè)外費(fèi)用中，而中國的實務(wù)操作中不論利息收入還是利息支出相抵后反應(yīng)在利潤表的財務(wù)費(fèi)用中。最后，資產(chǎn)負(fù)債表原則與企業(yè)會計原則注釋對會計原則的某些內(nèi)容或表達(dá)做出解釋或進(jìn)行補(bǔ)充說明。資產(chǎn)負(fù)債表原則基本與中國相同。

目前，中國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》包括了十項主要內(nèi)容：總則、八項會計信息質(zhì)量要求、與資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益會計要素、及與利潤表相關(guān)的收入、費(fèi)用、利潤會計要素、還有有關(guān)會計計量和財務(wù)會計報告。

總則對會計的四個基本前提（會計主體、會計分期、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量）、會計的六大要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤）、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量、報告及借貸記賬法進(jìn)行了總體說明。上述總則的功能類似于日本《企業(yè)會計原則》中的一般原則。會計信息質(zhì)量要求會計信息具有可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、謹(jǐn)慎性等共八項。企業(yè)實務(wù)中計提的存貨跌價準(zhǔn)備等各項準(zhǔn)備金就很好地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則；要求報銷的原始憑證必須在真實的交易基礎(chǔ)上，且發(fā)票開具也真實有效就很好地體現(xiàn)了可靠性原則；會計核算方法要保持前后期一致也是強(qiáng)有力地體現(xiàn)了會計信息的可比性原則。會計計量屬性主要有四種，包括了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值和現(xiàn)值。一般在對各項會計要素的計算時，需采用歷史成本，若想采用其他方式，就要保證可以取得所確定的會計要素金額并且可計量。財務(wù)會計報告包括會計報表、附注和其他有必要在報告中揭示的主要信息和相關(guān)資料。會計報表至少要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等三大類財務(wù)報表。

四、會計準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程比較

1.日本會計準(zhǔn)則的國際趨同進(jìn)程

日本在金融服務(wù)總局（FSA）的監(jiān)督與管理下，財務(wù)會計準(zhǔn)則基金會（FASF）和日本會計準(zhǔn)則委員會（ASBJ）共同擔(dān)任日會準(zhǔn)則的制定，前者的任務(wù)是進(jìn)行資金的籌集，后者主要是進(jìn)行會計準(zhǔn)則的制定。

2004年發(fā)布了《會計準(zhǔn)則理事會中期運(yùn)營方針》，ASBJ在其中明確了日本會計準(zhǔn)則的國際趨同化方針，提出應(yīng)當(dāng)減少日會準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）之間的差別。歐盟委員會（CESR）于2005年7月在對日會準(zhǔn)則的有關(guān)問題進(jìn)行研究后，提出了相關(guān)學(xué)術(shù)性的建議。CESR認(rèn)為日本現(xiàn)有體系中的26個項目有必要據(jù)IFRS進(jìn)行訂正、修改。日本會計準(zhǔn)則的國際趨同從2005年開始圍繞這些項目展開。

FSA于2006年發(fā)布了《會計準(zhǔn)則國際趨同》報告，從而加速了日會準(zhǔn)則國際趨同的步伐。ASBJ于2007年8月與國會準(zhǔn)則理事會（IASB）共同簽署了《東京協(xié)議》并宣布雙方在2011年為實現(xiàn)日本《企業(yè)會計原則》與IFRS的趨同將考慮實施的計劃和行動，其根本目的在于加快日本《企業(yè)會計原則》與IFRS的趨同步伐，并緊密關(guān)注歐盟對此的等效評估。在《東京協(xié)議》中，雙方達(dá)成了多項合作協(xié)議，例如：在一般情況下，歐盟決定在2008年之前消除等效評估的26個項目中確認(rèn)的大部分差異。除上述差異之外的其余部分差異將于2011年6月前完全消除。2008年底，歐盟證券監(jiān)管會宣布日本會計準(zhǔn)則與歐盟國際財務(wù)報告準(zhǔn)則等效。至此，日本《企業(yè)會計原則》和IFRS之間的主要差異已基本被清除，在歐洲上市的日本企業(yè)可以采用本國的會計準(zhǔn)則編制并上報財務(wù)報表。

2.中國會計準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程

中國財政部于2009年9月，發(fā)布了《中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》。在經(jīng)過反復(fù)地征求各方面意見、廣納諸多良策、不斷地進(jìn)行精心完善的前提下，又相繼在2010年4月發(fā)布了《中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》的最終稿。在報告中將中國會計準(zhǔn)則與IFRS的趨同進(jìn)程共劃分為兩個過程：在第一過程中，首先要消除與國會準(zhǔn)則之間存在的主要區(qū)別，爭取得到已采用并實施IFRS的其余國家和地區(qū)的認(rèn)同，實現(xiàn)趨同化。在第二過程中，即實現(xiàn)中國會計準(zhǔn)則與IFRS之間持續(xù)不斷的趨同道路。

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和中國會計委員會于2005年11月共同簽署聯(lián)合聲明，并指出中國會計準(zhǔn)則采用的體系已經(jīng)基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告的趨同。但雙方也都認(rèn)識到，二者之間仍存在一些很難改變的差異，而且同意繼續(xù)施行相關(guān)的、有效的工作以消除這些不同。

中國財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并在2007年1月1日起要求國內(nèi)所有的上市公司開始施行，以達(dá)到與國會準(zhǔn)則國際趨同的第一步。同時，財政部連續(xù)在2007年、2008年采用了“逐日盯市、逐戶分析”等多種多樣的方式，決定對所有上市公司披露的財務(wù)報告信息進(jìn)行嚴(yán)格檢查，以確保企業(yè)會計準(zhǔn)則體系能夠平穩(wěn)且有效地實施。通過分析報告，我們得知，各大上市公司已成功達(dá)到了企業(yè)會計準(zhǔn)則能持續(xù)、平穩(wěn)且有效地執(zhí)行這一狀態(tài)。IASB派的國外專家于2008年5月對我國部分的大型上市公司執(zhí)行、實施企業(yè)會計準(zhǔn)則的情況進(jìn)行了調(diào)查及實地考察，再次確認(rèn)中國已然實現(xiàn)了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的高速、高效實施。

歐盟委員會在2008年12月對中國會計準(zhǔn)則的國際趨同及相關(guān)的推行情況進(jìn)行了第二次評價后，就中國會計準(zhǔn)則等效問題發(fā)布實施計劃，確定了中國會計準(zhǔn)則與歐盟所采用的IFRS等效。此時，歐盟還決定在2009-2011年期間，中國企業(yè)在進(jìn)入歐盟的境內(nèi)市場時被允許可以采用中國會計準(zhǔn)則編制并上報財務(wù)各項報告。至此，中國會計準(zhǔn)則國際趨同的第一階段已基本完成。

會計準(zhǔn)則國際趨同的第二階段中，中國會計準(zhǔn)則委員會與IASB建立了每年進(jìn)行兩次的定期會晤機(jī)制。IASB在2009年11月4日正式發(fā)布了《國會準(zhǔn)則第24號—關(guān)聯(lián)方交易》（修改訂正版）（IAS24）。重新修訂的IAS24與最初的方案大相徑庭，不僅周密考慮了中國會計準(zhǔn)則現(xiàn)在的實際執(zhí)行狀況，還成功消除了中國會計準(zhǔn)則和IFRS在這些方面上的區(qū)別和之間的不同。IASB于2010年發(fā)布了《國務(wù)報告準(zhǔn)則第1號—首次采用國務(wù)報告準(zhǔn)則》（修訂版）。其中允許初入股市，并且是首次公開發(fā)行股票的上市公司將改制上市中確定的重新估價作為認(rèn)定成本來進(jìn)行記賬，并可以在多方面和一定程度上可進(jìn)行追溯調(diào)整。這一重大舉措詳細(xì)且充分考慮了中國這類新興市場、初入股市的經(jīng)濟(jì)國家的實際狀況。

2012年4月，歐盟委員會宣告了《歐盟關(guān)于中歐會計準(zhǔn)則最終等效決定》，此報告當(dāng)中充分肯定了中國會計準(zhǔn)則國際趨同的水平之高，速度之快。由此，歐盟財務(wù)報告編制者依據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表在中國實施時已不需進(jìn)行任何調(diào)整，中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的等效趨同至此已大功告成。2014年伊始，財政部就出臺了一系列準(zhǔn)則，修訂或新增了7項會計準(zhǔn)則、一項準(zhǔn)則解釋，這是會計準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)一步體現(xiàn)。

綜上所述，中日會計準(zhǔn)則雖然在法律依據(jù)、形成歷史、基本內(nèi)容等等方面存在差異，但在準(zhǔn)則國際趨同上，各自都做出了自己的努力?，F(xiàn)如今，國際上的會計實務(wù)和會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)比從前任何年代、任何地方都要劇烈。隨著國際資本市場的逐漸發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的迅速加快，更多的國家都對采納國際會計準(zhǔn)則這項建議采取了贊成的態(tài)度，在最初的趨同過程時所遇到的大部分障礙已被消除。但是今后趨同的速度將更快，為更多的企業(yè)服務(wù)，中國的準(zhǔn)則也不會停下趨同的步伐的，使中國企業(yè)會計準(zhǔn)則真正達(dá)到國際水平，獲得世界更廣泛的認(rèn)可。

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