長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的國際趨同進程及困境

張鈺

摘要：我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同是一個必然過程，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則作為我國會計準(zhǔn)則中非常重要的篇章，其國際化趨同的進程更具代表性。本文通過回顧長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的制定及修訂過程，重點分析2014版長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中相關(guān)內(nèi)容的借鑒，同時提出現(xiàn)階段下存在的問題及相應(yīng)對策。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 國際趨同 金融工具 公允價值

在我國會計準(zhǔn)則中“長期股權(quán)投資準(zhǔn)則”占據(jù)了非常重要的位置，是企業(yè)編制個別財務(wù)報表及合并報表中不可忽視的項目，同時亦是合并報表中的重點和難點。然而，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中并沒有“長期股權(quán)投資”準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則是財政部根據(jù)我國特殊的國情制度單獨制定的對聯(lián)營和合營企業(yè)的會計處理準(zhǔn)則。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展和全球一體化進程的加速，我國為保持會計準(zhǔn)則的持續(xù)國際趨同，于2014年3月發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資>的通知》（財會[2014]14號，以下簡稱CAS 2（2014）），借鑒了2011年《國際會計準(zhǔn)則第27號——單獨財務(wù)報表》（IAS 27）、《國際會計準(zhǔn)則第28號——聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》（IAS 28）修訂版以及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——業(yè)務(wù)合并（2008年修訂）》（IFRS 3（2008）），將原散見于準(zhǔn)則中應(yīng)用指南、講解和企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋中的有關(guān)規(guī)定整合。CAS 2（2014）的修訂是在結(jié)合我國實際國情的前提下，更多的借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定。然而，由于我國市場經(jīng)濟體制及相關(guān)法律機制還不完善，資本市場還不夠成熟，修訂后的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則在實際運用中還存在一定的困難。

一、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的國際趨同進程

我國于1992年正式制定了企業(yè)會計準(zhǔn)則，但并沒有制定投資準(zhǔn)則。1993年財政部成立項目組著手研究制定投資相關(guān)準(zhǔn)則，期間多次討論和征求意見。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展，證券市場的發(fā)展，財政部于1998年6月完成并公布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》，規(guī)定在上市公司范圍內(nèi)于1999年1月起施行。然而，該準(zhǔn)則在實施期間出現(xiàn)了各種問題，最為嚴(yán)重的是上市公司利用公允價值的原則大規(guī)模地操縱利潤。為了解決這些問題，財政部不得不根據(jù)我國的實際情況改變相應(yīng)會計準(zhǔn)則，將采用公允價值計價計量非現(xiàn)金資產(chǎn)改為采用賬面價值的方法，而國際會計準(zhǔn)則中對于非現(xiàn)金資產(chǎn)則全面采用公允價值計量。這項差異是由于我國經(jīng)濟正處于轉(zhuǎn)軌時期各方面均在探索階段導(dǎo)致的。因此根據(jù)我國特殊國情和市場發(fā)展階段的特殊需求，財政部于2001年1月18日對投資準(zhǔn)則進行修訂，自2001年1月1日起執(zhí)行，暫在股份有限公司施行。

財政部經(jīng)過多次討論調(diào)研在2006年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱CAS 2（2006）），從2007年1月開始實施。直至2014年新的同名準(zhǔn)則頒布前，其間又前后發(fā)布了6個《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋》。這一階段的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂者已經(jīng)開始重視與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致，逐漸樹立為投資者和社會公眾提供決策所需的高質(zhì)量會計信息的理念。

2008年國際金融危機的爆發(fā)促使全球各國著力提升會計信息透明度，建立高質(zhì)量統(tǒng)一會計準(zhǔn)則。在各國都支持趨同大勢的背景下，2010年我國財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，進一步深化會計改革。另一方面，伴隨著全球資本市場加速形成，我國企業(yè)快速融入世界經(jīng)濟體系，國際合作和跨國兼并越來越頻繁，越來越多的企業(yè)走出國門，在國際經(jīng)濟活動中起著非常重要的作用。因此為企業(yè)提供高質(zhì)量、可理解、可對比的會計信息準(zhǔn)則，減少交流障礙的國際化會計信息的需求顯得尤為迫切。財政部順應(yīng)國內(nèi)外形勢，于2014年頒布新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，自2014年7月起執(zhí)行，2006年頒布的同名準(zhǔn)則廢止。

二、新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的比較

（一）重大影響的判斷。根據(jù)IAS 28（2011）的規(guī)定，若擁有該公司20%以上、50%以下的表決權(quán)即認(rèn)為其具有重大影響。其中IAS 28（2011）除公司通過其表決權(quán)發(fā)行普通股外，當(dāng)行使可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換權(quán)、認(rèn)購權(quán)或者期權(quán)購得股票時，應(yīng)作為公司是否擁有重大影響而考慮的潛在表決權(quán)因素。CAS 2（2014）在此方面借鑒了IAS 28（2011）的規(guī)定，在判斷投資方對被投資方是否具有重大影響時，還應(yīng)當(dāng)考慮持有被投資方當(dāng)期可轉(zhuǎn)換債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證的其他投資方等潛在表決權(quán)因素，但根據(jù)我國國情特點并未對重大影響進行實質(zhì)性修訂。

（二）合并直接相關(guān)費用的處理。IFRS 3（2008）規(guī)定對于為進行企業(yè)合并而發(fā)生的與購并相關(guān)的所有其他成本均應(yīng)費用化。CAS 2（2014）也明確了“合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益”。

（三）運用金融工具計量。CAS 2（2006）中所有權(quán)益性投資都按照長期股權(quán)投資核算，并未引入金融工具的概念。CAS 2（2014）則相應(yīng)細(xì)化充分借鑒國際會計準(zhǔn)則，明確規(guī)定“投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資”按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量》處理，這一規(guī)定更加符合會計的相關(guān)性、配比性及一致性等原則。

三、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定趨同的困境及對策

我國長期股權(quán)投資準(zhǔn)則根據(jù)不同階段的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r制定修改了多次，對我國經(jīng)濟快速發(fā)展起到了積極的指導(dǎo)作用。然而，每個階段頒布的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則在適應(yīng)當(dāng)前形勢的需要下，也會出現(xiàn)各種問題，CAS 2（2014）雖然更加趨近國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，但在我國經(jīng)濟法律環(huán)境還不成熟的現(xiàn)狀下仍需要關(guān)注以下問題：

（一）公允價值難以確定。在實務(wù)中，公允價值的確認(rèn)技術(shù)較為復(fù)雜且有很強的主觀性，因此普遍存在被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的公允價值無法取得的情況。特別是一些國有企業(yè)，因投資時間早、合并分立改制等原因造成層級多、股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜等問題，導(dǎo)致以公允價值計量更加困難，核算更為復(fù)雜。

公允價值的充分運用離不開一個成熟穩(wěn)定的經(jīng)濟市場。但因為我國市場經(jīng)濟起步較晚、發(fā)展較慢的客觀因素導(dǎo)致引入公允價值的計量問題一直是我國會計準(zhǔn)則中的一個難點。因此，引入公允價值并充分發(fā)揮其在經(jīng)濟社會中的作用，還需要各方面一致大力發(fā)展完善經(jīng)濟市場，早日與國際接軌。除此之外，政策制定部門應(yīng)該制定加強完善公允價值確認(rèn)方面的相關(guān)法律法規(guī)，必須從法律的層面上對意圖隨意確定公允價值或者利用公允價值的核算達到非法目的的相關(guān)企業(yè)及人員予以規(guī)范制約，為成熟穩(wěn)定的經(jīng)濟市場做好保證。

（二）金融工具計量存在的風(fēng)險。根據(jù)CAS 2（2006）規(guī)定按長期股權(quán)投資核算的項目，在CAS 2（2014）規(guī)定下改為按可供出售金融資產(chǎn)計量，其公允價值為與賬面價值的差額，以及以后其公允價值變動，都直接體現(xiàn)在所有者權(quán)益中，這就為企業(yè)操控利潤提供了空間。例如企業(yè)有可能通過處置可供出售金融資產(chǎn)，將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出計入損益，以實現(xiàn)虛增盈利弄虛作假的目的。對于此類風(fēng)險，相關(guān)部門應(yīng)該加強對企業(yè)特別是上市公司及相關(guān)會計人員的監(jiān)管，并且對長期股權(quán)投資核算中涉及金融工具的情況進行更加嚴(yán)格的審查，杜絕企業(yè)以金融工具粉飾經(jīng)營業(yè)績。

（三）對于核定范圍判斷難以精準(zhǔn)。CAS 2（2014）中對于長期股權(quán)投資的適用范圍縮小，但對投資范圍的認(rèn)定則需要會計人員具備較高的職業(yè)判斷力，不少企業(yè)并未重視“實質(zhì)重于形式”及“職業(yè)判斷”，并且相應(yīng)的會計人員也不具備應(yīng)有的知識儲備，這就會造成人為錯誤核定范圍導(dǎo)致信息失真或者操縱和調(diào)節(jié)會計報表的風(fēng)險。對于這一問題，首先需要企業(yè)及相關(guān)會計人員對長期股權(quán)投資的核定范圍加以重視，摒棄按照準(zhǔn)則生搬硬套的陋習(xí)，在結(jié)合實際的經(jīng)濟交易下做出正確的判斷。其次，會計相關(guān)人員應(yīng)該加強學(xué)習(xí)，提高自身執(zhí)業(yè)能力，增強職業(yè)判斷能力。最后，企業(yè)或管理人員應(yīng)該給予足夠的重視，除了鼓勵會計人員自學(xué)外，還應(yīng)該積極提供相關(guān)培訓(xùn)。

綜上所述，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的完善和國際化趨同是一個必然的過程，其對公司財務(wù)管理及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生深遠影響，但在實施的過程中也需要關(guān)注新準(zhǔn)則給企業(yè)的風(fēng)險管理、經(jīng)營策略等方面帶來的風(fēng)險。企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂，保證新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)銜接。會計人員應(yīng)該努力提高綜合素質(zhì)，加強長期股權(quán)投資核算確認(rèn)的審核，提供更加精準(zhǔn)的會計信息。政府機構(gòu)則需要加強對企業(yè)的監(jiān)督管理，促使修訂后的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則能夠更有效地被運用于企業(yè)中，從而為投資者、決策者及政府機構(gòu)提供更為真實可靠的財務(wù)信息，并確保我國會計準(zhǔn)則平穩(wěn)保持與國際會計準(zhǔn)則趨同的進程。

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