四川省“營改增”稅負(fù)效應(yīng)靜態(tài)分析*
——基于行業(yè)與企業(yè)稅負(fù)分析的二維視角

◆郝曉薇 ◆路鈺琪

內(nèi)容提要：根據(jù)稅法原理，“營改增”行業(yè)稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)雖有聯(lián)系卻不盡相同，營業(yè)稅稅負(fù)與增值稅稅負(fù)也在經(jīng)濟(jì)意義上存在本質(zhì)差別。經(jīng)分析測算發(fā)現(xiàn)，四川省建筑業(yè)“營改增”稅負(fù)提高，企業(yè)稅負(fù)降低；軟件和信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)領(lǐng)域“營改增”稅負(fù)降低，企業(yè)稅負(fù)降低?！盃I改增”行業(yè)稅負(fù)效應(yīng)變化趨勢由稅率、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣力度的復(fù)合作用所決定；“營改增”企業(yè)稅負(fù)效應(yīng)變化趨勢由法定增值率、稅率、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣力度的復(fù)合作用所影響。

近年來，“營改增”整體減稅效應(yīng)凸顯，學(xué)界也對此從不同角度進(jìn)行了充分的探討。從既有研究來看，“營改增”確實(shí)總體上有利于降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但同時(shí)也存在部分試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)“不降反增”、分行業(yè)測算和分企業(yè)測算稅負(fù)減稅效應(yīng)結(jié)論不一的情況。需要關(guān)注的是，從稅法原理而言，行業(yè)稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)是兩個(gè)密切聯(lián)系而又截然不同的指標(biāo)?；谏鲜鰧?shí)踐與原理的差異，從行業(yè)與企業(yè)二維視角對于“營改增”稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行分析，推斷出“營改增”具有減稅效應(yīng)。而且具有優(yōu)化稅制、豐富理論的學(xué)術(shù)價(jià)值。本文以四川省“營改增”稅負(fù)效應(yīng)相關(guān)數(shù)據(jù)作為研究樣本對“營改增”行業(yè)稅負(fù)變化和企業(yè)稅負(fù)變化進(jìn)行測算。

一、基于行業(yè)與企業(yè)二維視角下“營改增”稅負(fù)測算原理

（一）行業(yè)稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)的區(qū)別與聯(lián)系

稅負(fù)即稅收負(fù)擔(dān)，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是因政府課稅而相應(yīng)減少了納稅人的實(shí)際可支配收入的數(shù)量或份額，從而對其造成的經(jīng)濟(jì)利益損失或使其承受的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。量化而言，稅負(fù)的絕對額指的是各相關(guān)稅種納稅額，稅負(fù)相對額指的是相關(guān)稅種納稅額除以稅基或其他相關(guān)數(shù)據(jù)的比值。本文研究整體稅負(fù)率變化使用相對指標(biāo)，研究分稅種稅負(fù)變化使用絕對指標(biāo)。

行業(yè)一般是指從事國民經(jīng)濟(jì)中同性質(zhì)的生產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)的經(jīng)營單位或者個(gè)體的組織結(jié)構(gòu)體系（如農(nóng)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)）。①按照國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼（GB/4754-2011），行業(yè)分為：A.農(nóng)、林、牧、漁業(yè)；B.采礦業(yè)；C.制造業(yè)；D.電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)；E.建筑業(yè)；F.批發(fā)和零售業(yè)；G.交通運(yùn)輸、倉儲和郵政業(yè)；H.住宿和餐飲業(yè)；I.信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)；J.金融業(yè)；K.房地產(chǎn)業(yè)；L.租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；M.科學(xué)研究和技術(shù)服務(wù)業(yè)；N.水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)；O.居民服務(wù)、修理和其他服務(wù)業(yè)；P.教育；Q.衛(wèi)生和社會工作；R.文化、體育和娛樂業(yè)；S.公共管理、社會保障和社會組織；T.國際組織。而行業(yè)稅負(fù)是指國民經(jīng)濟(jì)意義下的某個(gè)行業(yè)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，是基于宏觀角度進(jìn)行的測算。企業(yè)稅負(fù)是指某個(gè)具體的微觀企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。二者雖然都是衡量稅收給納稅人帶來的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，但考量對象和角度不相同。

從稅法原理來看，增值稅行業(yè)稅負(fù)的稅基是行業(yè)增加值，整個(gè)行業(yè)的增加值是由不同的企業(yè)在上下游生產(chǎn)鏈條上各自創(chuàng)造的增加值之和，從這一點(diǎn)來說行業(yè)稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)密切相關(guān)。但是，具體企業(yè)處在各自行業(yè)的不同的上下游節(jié)點(diǎn)上，其所創(chuàng)造的增加值只是行業(yè)增加值的一部分，單個(gè)企業(yè)的稅負(fù)增加或降低，無法推導(dǎo)出整體行業(yè)稅負(fù)增加或降低的結(jié)論，因?yàn)橛锌赡芷渌髽I(yè)稅負(fù)有反向變動。反過來，行業(yè)稅負(fù)增減也不能證明其行業(yè)內(nèi)每個(gè)企業(yè)稅負(fù)都朝同方向變動。因此，行業(yè)稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)不可等同。總之，相對于行業(yè)稅負(fù)而言，企業(yè)稅負(fù)影響因素更加具體化和個(gè)性化，不能單以某個(gè)企業(yè)稅負(fù)為例佐證行業(yè)稅負(fù)，也不能以行業(yè)稅負(fù)變化推斷企業(yè)稅負(fù)同向變化。

（二）增值稅稅負(fù)與營業(yè)稅稅負(fù)的聯(lián)系與區(qū)別

基于稅法原理，兩個(gè)稅種的應(yīng)納稅額均為稅基乘以稅率。增值稅稅負(fù)與營業(yè)稅稅負(fù)的量化指標(biāo)，也都是各自稅額除以相應(yīng)稅基數(shù)據(jù)或其他相關(guān)數(shù)據(jù)的比值。因此，從形式上來看，二者具有共同點(diǎn)。

但是，增值稅的稅基為增值額（即當(dāng)期收入減去購進(jìn)的差額），營業(yè)稅的稅基為營業(yè)額（即當(dāng)期收入額）；尤其要區(qū)別增值稅為價(jià)外稅、營業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，二者具有根本差別。從行業(yè)稅負(fù)角度看，基于普遍分工的背景，增值稅行業(yè)稅負(fù)不存在重復(fù)征稅，營業(yè)稅行業(yè)稅負(fù)則存在重復(fù)征稅；就企業(yè)稅負(fù)角度看，營業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，構(gòu)成企業(yè)經(jīng)濟(jì)意義上的稅收負(fù)擔(dān)；而增值稅作為價(jià)外稅，在環(huán)環(huán)抵扣的“扣稅法”征管制度下全部轉(zhuǎn)嫁給購買方，完全不構(gòu)成企業(yè)經(jīng)濟(jì)意義上的稅收負(fù)擔(dān)（除非存在無法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅）。

結(jié)合增值稅計(jì)算原理的細(xì)節(jié)來看（不考慮小規(guī)模納稅人簡易計(jì)稅方法），其具體計(jì)算公式為：“應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”，銷項(xiàng)稅額是指增值稅納稅人銷售貨物和應(yīng)交稅勞務(wù)，按照銷售額和適用稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅稅額，即銷項(xiàng)稅額=（不含稅）銷售額×適用稅率；進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，一般納稅人只要在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)對取得的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證，無論該發(fā)票上所列的貨物是否投入生產(chǎn)或銷售，經(jīng)過認(rèn)證的發(fā)票稅額均可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。換言之，企業(yè)在購入生產(chǎn)資料時(shí)除了支付相應(yīng)的價(jià)款，還要支付相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)將購進(jìn)的生產(chǎn)資料再度進(jìn)行加工、包裝成產(chǎn)成品，產(chǎn)成品再次實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，會向購買者除了收取貨價(jià)還要收取相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額。企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅稅額時(shí)，由向購買方收取的相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額減去之前購進(jìn)生產(chǎn)資料時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額交由稅務(wù)機(jī)關(guān)，此時(shí)就實(shí)現(xiàn)了將之前購進(jìn)時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅回流。因此，只要企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票能夠全部認(rèn)證抵扣，那么任何經(jīng)營者一旦實(shí)現(xiàn)銷售增值稅就和其沒有關(guān)系了。企業(yè)購進(jìn)生產(chǎn)資料支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，類似于墊付的性質(zhì)。只要企業(yè)將生產(chǎn)資料經(jīng)過加工后的產(chǎn)成品銷售出去，之前墊付的進(jìn)項(xiàng)稅就會得到收回。從這個(gè)角度來看，法律意義上的增值稅納稅人是經(jīng)濟(jì)意義上的代收代繳義務(wù)人。

當(dāng)然，由于增值稅制度的相對穩(wěn)定性，不同行業(yè)領(lǐng)域的不同企業(yè)在既定的生產(chǎn)技術(shù)效率下，其名義上的企業(yè)增值稅稅負(fù)應(yīng)具有規(guī)律性，因此對企業(yè)增值稅名義稅負(fù)進(jìn)行測算，也有利于提高增值稅征管效率，從而使“企業(yè)增值稅稅負(fù)”指標(biāo)具有征管現(xiàn)實(shí)意義。加之“營改增”時(shí)點(diǎn)上，在市場價(jià)不變的情況下，稅制轉(zhuǎn)換的確會給企業(yè)帶來流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的直接影響，因此，盡管長遠(yuǎn)來看“企業(yè)增值稅稅負(fù)”只是一個(gè)名義稅負(fù)，但本研究仍舊要對其進(jìn)行測算分析。

二、“營改增”行業(yè)稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)測算思路設(shè)計(jì)

（一）“營改增”前后行業(yè)稅負(fù)測算思路

從宏觀視角看，“營改增”前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化，即對比改革前的營業(yè)稅行業(yè)稅負(fù)與改革后的增值稅行業(yè)稅負(fù)。為使二者具有可比性，針對同樣的稅基分別進(jìn)行增值稅和營業(yè)稅應(yīng)納稅額計(jì)算，同時(shí)根據(jù)稅法原理設(shè)定了明確的前提假設(shè)（計(jì)算思路詳見表1）。

表1 “營改增”前后行業(yè)稅負(fù)測算

其中，根據(jù)營業(yè)稅計(jì)算原理，行業(yè)營業(yè)稅稅基直接使用行業(yè)總收入，行業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)率等于營業(yè)稅稅率，而增值稅稅基需要進(jìn)行間接計(jì)算。根據(jù)生產(chǎn)法，國內(nèi)生產(chǎn)總值可表示為勞動者報(bào)酬、生產(chǎn)稅凈額、固定資產(chǎn)折舊和營業(yè)盈余的總和，從而全國視角下增值稅稅基大致等同于國內(nèi)生產(chǎn)總值，①由于稅收也是GDP的組成部分，所以此處為含稅金額。增值稅行業(yè)稅負(fù)的稅基則為全國（或分地區(qū)）分行業(yè)生產(chǎn)增加值。②同上。另外，我國出口產(chǎn)品實(shí)行零稅率征稅，以及進(jìn)口產(chǎn)品按規(guī)定繳納增值稅等，在確定增值稅稅基時(shí)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整既定行業(yè)生產(chǎn)增加值，經(jīng)調(diào)整后的增值稅稅基計(jì)算公式表達(dá)如下：

為下文討論方便用字母表示為：V-E+I-C

其中：行業(yè)生產(chǎn)增加值V；行業(yè)出口額E；行業(yè)進(jìn)口額I；行業(yè)存貨增加額C。

由于增值稅是價(jià)外稅，只要將上述調(diào)整值再除以（1+行業(yè)增值稅稅率）進(jìn)行價(jià)稅分離，然后乘以行業(yè)增值稅稅率得到應(yīng)納稅額。但是，某個(gè)行業(yè)增加值的產(chǎn)生源于多種中間投入，而中間投入位于各個(gè)行業(yè)而適用不同的增值稅稅率，因此無法直接按照稅法原理來計(jì)算增值稅額。所以，有必要將最終的增加值來源——中間投入，按照適用的不同的增值稅稅率將增加值進(jìn)行分類加總，將各自的加總值與中間投入項(xiàng)總值進(jìn)行相除最終得到各自的比例。將這些比例與經(jīng)調(diào)整后的行業(yè)增加值，（即增值稅稅基：行業(yè)生產(chǎn)增加值-行業(yè)出口額+行業(yè)進(jìn)口額-行業(yè)存貨增加額）相乘，并乘以增值稅稅率加總后即為增值稅稅額。在確定中間投入項(xiàng)分類比例時(shí)，由于本文測算行業(yè)稅負(fù)和企業(yè)稅負(fù)時(shí)具體測算以四川省為例，因此本文參考的是四川省統(tǒng)計(jì)局公布的《2012年四川省投入產(chǎn)出表》。

綜上，得出某行業(yè)在“營改增”后的行業(yè)增值稅的公式表達(dá)如下：

其中：（V-E+I-C）為經(jīng)調(diào)整后的行業(yè)生產(chǎn)增加值；

P1為適用13%稅率的中間投入項(xiàng)占比；

P2為適用11%稅率的中間投入項(xiàng)占比；

P3為適用6%稅率的中間投入項(xiàng)占比；

“營改增”前后行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化計(jì)算公式為：增值稅行業(yè)稅負(fù)率-營業(yè)稅行業(yè)稅負(fù)率。如果該值為負(fù)，則說明“營改增”帶來了減稅效應(yīng)；如果該值為正，則說明“營改增”帶來了增稅效應(yīng)。

（二）“營改增”前后企業(yè)稅負(fù)測算思路

雖然我國稅收制度屬復(fù)合稅制，稅種之間相互牽連，但限于研究主題，本文僅考察企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，即“營改增”前的營業(yè)稅稅負(fù)和“營改增”后的增值稅稅負(fù)。③由于營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，企業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)為經(jīng)濟(jì)意義上的真實(shí)稅負(fù)；而增值稅是價(jià)外稅，企業(yè)增值稅稅負(fù)則是名義稅負(fù)。計(jì)算思路如下：

假設(shè)1：企業(yè)營業(yè)收入為S，營業(yè)成本為C，可抵扣率為V,固定資產(chǎn)成本為F，營業(yè)稅稅率為Rb，增值稅稅率為Rv，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為Rx，教育費(fèi)附加率為Ry，企業(yè)所得稅稅率為Ri。

假設(shè)2：為了改革前后對比基礎(chǔ)的一致性，S視為征收增值稅時(shí)的含稅收入。

假設(shè)3：流轉(zhuǎn)稅主要包括營業(yè)稅、增值稅和消費(fèi)稅，為了討論方便，本文理論測算假設(shè)企業(yè)業(yè)務(wù)不涉及消費(fèi)稅，只考慮“營改增”前后營業(yè)稅負(fù)和增值稅負(fù)的對比。

“營改增”前企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)即營業(yè)稅稅負(fù)。由于營業(yè)稅存在兩擋稅率，企業(yè)業(yè)務(wù)如果只涉及一擋稅率，則營業(yè)稅稅負(fù)率可視為營業(yè)稅稅率；企業(yè)業(yè)務(wù)如果兩擋稅率都涉及，則需要用總的營業(yè)稅稅額處于總的營業(yè)收入。計(jì)算思路如下：

b.流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率=營業(yè)稅稅額/營業(yè)收入

“子彈不長眼睛，誰能預(yù)料下一個(gè)光榮的是誰？為了不再留遺憾，從現(xiàn)在起，大家有什么要求盡管說出來，我一定盡最大努力實(shí)現(xiàn)大家的愿望?！瘪R國平目光莊重，眼神堅(jiān)定。

“營改增”后企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)即增值稅稅負(fù)，測算思路如下：

那么，“營改增”前后企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化計(jì)算公式為：

由上述公式可以看出，“營改增”后影響企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)的主要因素如下：一是可抵扣成本占當(dāng)期營業(yè)收入的比重VC/S；二是當(dāng)期可以抵扣的固定資產(chǎn)成本占當(dāng)期營業(yè)收入的比重F/S；三是營改增后實(shí)行的增值稅稅率Rv。

三、四川省“營改增”行業(yè)稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)測算

（一）樣本及數(shù)據(jù)

納入“營改增”試點(diǎn)范圍的行業(yè)改征增值稅后適用稅率為11%或6%，本文分別選取了建筑行業(yè)（11%）、軟件服務(wù)業(yè)（6%）為代表，探討“營改增”前后行業(yè)稅負(fù)、企業(yè)稅負(fù)的變化情況。

在數(shù)據(jù)選取和處理時(shí)，行業(yè)稅負(fù)計(jì)算調(diào)取了中經(jīng)網(wǎng)財(cái)經(jīng)數(shù)據(jù)庫、國家統(tǒng)計(jì)局、《中國稅務(wù)年鑒》等其中的相關(guān)數(shù)據(jù)。企業(yè)稅負(fù)計(jì)算以2017年四川省相關(guān)行業(yè)上市公司為樣本：建筑行業(yè)選取四川路橋、成都路橋以及高新發(fā)展三家上市A股公司，此三家公司實(shí)力雄厚，前兩家主營業(yè)務(wù)收入中建筑業(yè)收入超過95%，第三家建筑業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入為89.34%。①數(shù)據(jù)由三家上市公司年度報(bào)告及年度報(bào)告摘要計(jì)算而得。

軟件服務(wù)行業(yè)選取川大智勝公司，其全稱為四川川大智勝軟件股份有限公司，位于四川省成都市，公司于2008年6月在深圳證券交易所上市，是經(jīng)過四川省信息產(chǎn)業(yè)廳、原四川省國家稅務(wù)局、原四川省地方稅務(wù)局以及“川信部〔2001〕77號”認(rèn)定的軟件企業(yè)。公司以軟件為主，業(yè)務(wù)多元，實(shí)力雄厚。

通過同花順財(cái)經(jīng)網(wǎng)以及巨潮資訊網(wǎng)提取了上述樣本公司一季度報(bào)告、年度報(bào)告等相關(guān)數(shù)據(jù)。

由于需要多向?qū)Ρ?，且增值稅行業(yè)稅基須參考收入產(chǎn)出表進(jìn)行間接計(jì)算，本文對四川省行業(yè)稅負(fù)、企業(yè)稅負(fù)測算僅以2012年數(shù)據(jù)為依托。

（二）“營改增”前后行業(yè)稅負(fù)測算

1.行業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)率

根據(jù)以上分析，樣本行業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)率直接采用名義稅率。相關(guān)數(shù)據(jù)見表2。

表2 四川省“營改增”前樣本行業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)率①數(shù)據(jù)來源于中經(jīng)網(wǎng)；不同于建筑行業(yè)在“營改增”前建筑業(yè)的主營業(yè)務(wù)都征收營業(yè)稅，軟件和信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)根據(jù)財(cái)稅〔2011〕100號文的規(guī)定，一般納稅人銷售軟件產(chǎn)品要征收增值稅，因此在“營改增”之前軟件行業(yè)企業(yè)同時(shí)征收增值稅和營業(yè)稅，即銷售軟件產(chǎn)品業(yè)務(wù)由于一直征收增值稅所以在“營改增”前后并不影響稅負(fù)，只有軟件業(yè)務(wù)收入由營業(yè)稅改征為增值稅才會帶來稅負(fù)變化。為了保持“營改增”前后稅基統(tǒng)計(jì)范圍的一致性，此處假設(shè)軟件產(chǎn)品銷售在“營改增”前征收營業(yè)稅。

2.行業(yè)增值稅稅負(fù)率

表3 四川省“營改增”后樣本行業(yè)增值稅稅負(fù)率②（1）數(shù)據(jù)來自中經(jīng)網(wǎng)http://db.cei.cn/page/Login.aspx；詳見《2012四川省投入產(chǎn)出表》。（2）建筑業(yè)行業(yè)增值稅=（建筑業(yè)增加值-出口＋進(jìn)口-存貨增加）×8.6%÷（1＋6%）×6%＋（建筑業(yè)增加值-出口＋進(jìn)口-存貨增加）×5.64%÷（1＋11%）×11%＋（建筑業(yè)增加值-出口＋進(jìn)口-存貨增加）×3.5%÷（1＋13%）×13%＋（建筑業(yè)增加值-出口＋進(jìn)口-存貨增加）×82.26%÷（1+17%）×17%。（3）軟件和信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)增值稅=（軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)增加值-出口＋進(jìn)口-存貨增加）×43.58%÷（1＋6%）×6%＋（軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)增加值-出口＋進(jìn)口-存貨增加）×6.72% ÷（1＋11%）×11%＋（軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)增加值-出口＋進(jìn)口-存貨增加）×5.3%÷（1＋13%）×13%＋(軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)增加值-出口＋進(jìn)口-存貨增加）×44.4%÷（1＋17%）×17%。

（三）“營改增”前后企業(yè)稅負(fù)測算

1.建筑企業(yè)“營改增”前后稅負(fù)測算

（1）“營改增”前企業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)

當(dāng)期營業(yè)稅稅負(fù)=當(dāng)期實(shí)繳營業(yè)稅稅額÷當(dāng)期營業(yè)收入，如表4所示。

表4 樣本企業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)

（2）“營改增”后企業(yè)增值稅稅負(fù)③數(shù)據(jù)來源：2012年四川路橋、成都路橋、高新發(fā)展公司年度報(bào)告。

如果企業(yè)改征增值稅，營業(yè)收入要進(jìn)行價(jià)稅分離，即不含增值稅營業(yè)收入=營業(yè)收入÷（1+11%），并由此算出增值稅銷項(xiàng)稅額=不含增值稅營業(yè)收入×11%，如表5所示：

表5 樣本企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額 單位：萬元

對于建筑類企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算，本文在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)只考慮外購原材料和外購固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，暫不考慮其他進(jìn)項(xiàng)因素，且假設(shè)建筑企業(yè)原材料及外購固定資產(chǎn)均能取得增值稅發(fā)票。則理論計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額=外購原材料÷(1+17%)×17%+外購機(jī)械÷（1+17%）×17%。其中，機(jī)械成本可從三家上市公司年報(bào)固定資產(chǎn)情況披露本期新增加數(shù)中得到數(shù)據(jù)；材料成本，在成都路橋建筑業(yè)營業(yè)成本中，原材料成本占比為59.44%，高新發(fā)展?fàn)I業(yè)成本中，原材料成本占比為64.36%，原材料成本大致占營業(yè)成本六成左右。而四川路橋年報(bào)中并未具體披露原材料成本，此處約六成的建筑業(yè)營業(yè)成本近似四川路橋原材料成本。詳見表6：

表6 樣本企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 單位：萬元

表7 樣本企業(yè)增值稅稅負(fù)

由表7可知，根據(jù)增值稅計(jì)算原理，“營改增”后增值稅稅負(fù)是小于“營改增”前營業(yè)稅負(fù)的。而現(xiàn)實(shí)中存在企業(yè)增值稅實(shí)際稅負(fù)高于理論稅負(fù)的情況，原因是進(jìn)項(xiàng)稅未能實(shí)現(xiàn)全部抵扣。

2.軟件服務(wù)企業(yè)“營改增”前后稅負(fù)測算

“營改增”前，川大智勝流轉(zhuǎn)稅涉及的主要稅種包括營業(yè)稅（5%）、增值稅（17%）、城建稅（7%）、教育費(fèi)附加（3%）、地方教育費(fèi)附加（2%）；“營改增”后，該公司營業(yè)稅改為增值稅，稅率在17%基礎(chǔ)上增加一擋6%，其他不變。

川大智勝公司軟件行業(yè)收入中包括軟件銷售收入和軟件服務(wù)收入兩大部分，由于公司銷售其自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品，“營改增”前按17%的稅率征收增值稅，并對實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分即征即退，而為客戶提供培訓(xùn)及維護(hù)服務(wù)等其他服務(wù)收入，按服務(wù)收入的5%交納營業(yè)稅。即對營業(yè)收入中一部分征收增值稅，而對另一部分營業(yè)收入征收營業(yè)稅。因此，在計(jì)算企業(yè)營業(yè)稅負(fù)、增值稅稅負(fù)時(shí)，變量營業(yè)收入有必要將銷售軟件產(chǎn)品、提供軟件服務(wù)分開。但從公司年度報(bào)告中能取得的數(shù)據(jù)中并沒有將這兩部分收入劃分開，為了進(jìn)行區(qū)分，假設(shè)川大智勝公司營業(yè)收入的構(gòu)成比例與當(dāng)年四川省整個(gè)軟件行業(yè)的構(gòu)成比例一致。根據(jù)測算，四川省2012年軟件行業(yè)統(tǒng)計(jì)出的銷售軟件產(chǎn)品收入占整個(gè)軟件行業(yè)營業(yè)收入的25.52%，軟件服務(wù)收入占整個(gè)軟件行業(yè)營業(yè)收入的74.48%。①數(shù)據(jù)根據(jù)中經(jīng)網(wǎng)原始數(shù)據(jù)計(jì)算而得。

基于該企業(yè)具體的微觀數(shù)據(jù)，稅負(fù)計(jì)算均反映包括稅收優(yōu)惠的真實(shí)情況，并以時(shí)間維度進(jìn)行縱向?qū)Ρ取Ｆ渲?，?shí)繳流轉(zhuǎn)稅稅額依據(jù)教育費(fèi)附加數(shù)額倒推得出。計(jì)算結(jié)果見表8。

表8 案例：川大智勝2010—2015年度流轉(zhuǎn)稅稅負(fù) 單位：元

2013 344,830.29 3% 11,494,343.00 256,285,826.63 4.48%2014 105,519.39 3% 3,517,313.00 220,745,596.83 1.59%2015 214,803.03 3% 7,160,101.00 261,091,091.22 2.74%

由表8可見，2013年軟件業(yè)“營改增”后2014年、2015年企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)均低于“營改增”前的企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，與2010—2013年四年流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)平均值4.47%相比，分別下降了2.88%、1.73%，減稅效應(yīng)明顯，因此“營改增”達(dá)到了使軟件企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降的目的。而2014年由于比2015年相比購進(jìn)了更多的固定資產(chǎn)，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額較多，導(dǎo)致兩者數(shù)據(jù)存在較大差異。

綜上所述，一方面由于“營改增”稅率僅提高了1個(gè)百分點(diǎn)，導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額的數(shù)值有所增長；另一方面，基于增值稅稅款抵扣制度，企業(yè)購進(jìn)的大量進(jìn)項(xiàng)均可抵扣銷項(xiàng)稅額，且在企業(yè)營業(yè)成本中人工成本的比例越低，可抵扣的數(shù)值越大。由此，“營改增”后川大智勝流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)明顯下降。

四、結(jié)論

通過稅法原理角度的理論分析與四川省樣本的實(shí)證計(jì)算，得出如下主要結(jié)論：1.增值稅行業(yè)稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)存在密切聯(lián)系但又截然不同；2.“營改增”行業(yè)稅負(fù)變化主要取決于稅率提升幅度與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣力度的雙向復(fù)合作用；3.“營改增”企業(yè)名義稅負(fù)變化主要取決于企業(yè)增值率、稅率提升幅度與每期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣力度的復(fù)合作用；實(shí)際稅負(fù)變化取決于每期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣力度：如果存在不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，且其占含稅收入的比例高于營業(yè)稅名義稅負(fù)率，則“營改增”后企業(yè)稅負(fù)增加。反之“營改增”后企業(yè)稅負(fù)降低；4.四川省建筑業(yè)“營改增”行業(yè)稅負(fù)提高，企業(yè)理論稅負(fù)降低而實(shí)際稅負(fù)提高；四川省軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)降低，企業(yè)稅負(fù)也相應(yīng)降低。兩類行業(yè)稅負(fù)變化不同，是因?yàn)榻ㄖI(yè)增值稅稅率隨著營業(yè)稅稅率的提升而增高；企業(yè)稅負(fù)降低是因?yàn)閮深惼髽I(yè)的增值率都低于平衡點(diǎn)，“營改增”后的稅基縮小帶來的低稅負(fù)效應(yīng)遠(yuǎn)大于稅率提高帶來的稅負(fù)增加效應(yīng)。

本文研究關(guān)于營業(yè)稅稅負(fù)率的分析屬于保守思路。由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中普遍存在分工，營業(yè)稅屬于全額計(jì)稅的多環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)稅，同一個(gè)應(yīng)稅對象每多流轉(zhuǎn)一次，就會多重復(fù)征一次稅。因此，上述基本結(jié)論屬于保守結(jié)論，有理由確信“營改增”的減稅效應(yīng)具有普遍性。