淺談融資租賃業(yè)務(wù)中的稅收成本

姚紅娟

摘要：對比融資租賃業(yè)務(wù)中，直接租賃和售后回租兩種不同方式增值稅和企業(yè)所得稅稅收成本差異，以及在直租方式下對租賃物件全價開票時間的策劃，導致稅款繳納時間不同，產(chǎn)生的資金時間價值的論述，為單位的融資管理提供思路。

關(guān)鍵詞：融資租賃；直接租賃；售后回租；稅收成本；資金時間價值；融資管理

融資租賃業(yè)在世界各國隨著經(jīng)濟的發(fā)展而逐步壯大，目前已成為與銀行信貸、證券并駕齊驅(qū)的第三大金融工具。中國的融資租賃業(yè)最早誕生于二十世紀八十年代，近年來，在國務(wù)院以及商務(wù)部、銀監(jiān)會等部門相繼出臺一系列利好政策的鼓勵下，融資租賃行業(yè)呈現(xiàn)出快速增長的良好勢頭，并為整個經(jīng)濟社會的持續(xù)發(fā)展作出了貢獻。

融資租賃和傳統(tǒng)租賃不同：傳統(tǒng)租賃以收取承租人的租賃使用費為目的，以租賃時間長短計算租金，與租賃物件的所有權(quán)無關(guān)；而融資租賃以承租人占用融資成本的時間計算租金，往往在租賃期結(jié)束時，約定支付少額費用，即可實現(xiàn)租賃物件所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。

一、融資租賃模式

目前國內(nèi)企業(yè)開展的融資租賃，其業(yè)務(wù)模式基本以直接租賃、售后回租為主，兼有其他模式：聯(lián)合租賃、轉(zhuǎn)租賃、杠桿租賃、風險租賃、委托租賃、項目租賃、混合性租賃等，國內(nèi)融資租賃企業(yè)采用的不多，本文就直接租賃、售后回租兩種最常見的模式，淺析納稅成本，以供參考。

（一）直接租賃

直接融資租賃，指由承租人根據(jù)需要選擇購買的租賃物件和供貨商，出租人自行出資購買并出租租賃物件給承租人收取租金的租賃形式。在整個租賃期間承租人沒有所有權(quán)但享有使用權(quán)，并承擔租賃物件的維修和保養(yǎng)。

直接租賃的優(yōu)點是門檻低，能快速獲取擴大生產(chǎn)用設(shè)備投入使用，本金和利息可參與增值稅抵扣，缺點是不具有資金自主權(quán)，適用于企業(yè)固定資產(chǎn)購置，技術(shù)改造和設(shè)備升級支出。

（二）售后回租

售后回租，指企業(yè)將自制或外購的資產(chǎn)出售給出租人，然后向出租人租回使用，定期支付租金，承租方?jīng)]有資產(chǎn)的所有權(quán)，但有使用權(quán)，同時承擔維修和保養(yǎng)的責任。

售后回租的優(yōu)點融入資金使用權(quán)靈活，缺點是對承租人的審查要求更嚴，且租賃的利息支出不能抵扣進項稅金。適用于企業(yè)流動資金不足時，大型項目投資，具備長期增值前景的新產(chǎn)業(yè)投資。

二、不同租賃模式對承租人增值稅的影響（暫不考慮2018年5月1日后增值稅稅率下調(diào)）

（一）直接租賃

根據(jù)財稅[2016]36號所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中規(guī)定現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的租賃服務(wù)包括融資租賃服務(wù)和經(jīng)營租賃服務(wù)，融資性售后回租不按照本稅目繳納增值稅。

又根據(jù)財稅[2013]37號文件的規(guī)定，“營改增”后提供有形動產(chǎn)租賃（包括有形動產(chǎn)的融資租賃和經(jīng)營性租賃）服務(wù)的增值稅稅率為17%。因此融資租賃-直接租賃，租賃公司按收到的租金（含租賃物件的本金和利息性收入）開具17%增值稅專用發(fā)票，承租人可以抵扣。

（二）售后回租

全面營改增前，融資性售后回租業(yè)務(wù)按有形動產(chǎn)租賃服務(wù)繳納17%的增值稅，承租方取得的融資性售后回租業(yè)務(wù)的進項稅額可以抵扣其銷項稅額。

從2016年5月1日起，依據(jù)財稅[2016] 36號文及相關(guān)附件規(guī)定，納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。融資性售后回租取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照金融服務(wù)中的貸款服務(wù)繳納增值稅，貸款服務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

所以營改增后，采用售后回租模式的承租人從租賃公司取得本金發(fā)票、利息收入發(fā)票都不能抵扣。由于承租人在購入租賃物時已抵扣進項稅額，將租賃物出售給租賃公司是不用開票繳納稅款的，所以與直接租賃相比真正損失的只是利息部分的進項稅額，但僅此一點，就導致了租賃模式更多向直接租賃轉(zhuǎn)變。

三、不同租賃模式對承租人企業(yè)所得稅的影響

（一）直接租賃

根據(jù)租賃會計準則，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，這就包括了資產(chǎn)的價值和利息部分，即按稅法可扣除的折舊金額與按會計準則計提的折舊金額不同，同時稅法上不承認會計上每期分攤計入財務(wù)費用的未確認的融資費用，因此年終申報企業(yè)所得稅時應相應調(diào)整應納稅所得額，在折舊年限與租賃期限一致的前提下，調(diào)增的利息支出與調(diào)減的折舊額相等，對承租人各期的企業(yè)所得稅繳納無實質(zhì)性影響。

如果企業(yè)按資產(chǎn)的折舊年限來進行會計核算，且折舊年限大于租賃年限，由于每期支付的租賃支出不能在租賃期內(nèi)全額在稅前扣除，導致企業(yè)提前繳納企業(yè)所得稅，產(chǎn)生資金時間價值損失。

例：某企業(yè)以直租方式租入一臺原值100萬元設(shè)備，租期5年（等額租金季度付款），按利率5%計算，租金總額112萬元，每年需支付租金約22.4萬元，每年支付的租賃費中設(shè)備價值分別約為：18.1萬元、19萬元、19.95萬元、21萬元、21.95萬元。

按企業(yè)所得稅法實施條例對融資租入固定資產(chǎn)的租賃費支出的規(guī)定，每年可提取的折舊費用與每年支付的租賃費中設(shè)備價值相同，每年可扣除融資費用分別約為4.3萬元、3.4萬元、2.45萬元、1.4萬元、0.45萬元，即每年稅前可扣除成本的均為22.4萬元。

如果按資產(chǎn)的折舊年限進行會計核算，該設(shè)備使用年限為10年，，每年計提折舊10萬元（平均年限法），每年稅前扣除10萬元，就會導致租賃支出不能在租賃期全額在稅前扣除，導致提前繳納企業(yè)所得稅。

（二）售后回租

根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第13號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》中企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。

兩種租賃模式下，當資產(chǎn)折舊期限與租賃期限不同時，就會產(chǎn)生納稅的時間差異。

四、租賃公司開票時點對承租人資金成本的影響

根據(jù)財稅[2016]36號文規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

在融資租賃-直接租賃的方式下，承租人按合同約定時間付款，出租人按收到款項的時間開具發(fā)票，是提供租賃業(yè)務(wù)公司的通常做法。因為稅法未明確融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)票開具時間，按上述規(guī)定可以按合同約定的付款期開票，也可先開具發(fā)票。因為租賃公司購買租賃物件時，已全額取得租賃物件的增值稅進項稅金，按3-5年（按季）給承租人開具租賃物發(fā)票時，就取得了推遲繳納增值稅的時間價值。

作為承租人，就租賃物件的全價什么時候開票，可與租賃公司協(xié)商解決，租賃公司在租賃期起租日給承租人全額開具租賃物件的發(fā)票，不會給租賃公司造成增值稅稅負增加（銷項稅額和進項稅額相抵基本持平），承租人獲得了提前抵扣增值稅進項稅額的時間價值優(yōu)惠。

例：假設(shè)租賃物件不含稅價5000萬元，增值稅稅額（暫按17%稅率計算） 850萬元。

（1）承租人期初一次性取得發(fā)票：可以抵扣增值稅進項稅額850萬元，在承租人有銷項稅需要繳納的情況下，當期應繳納稅金減少（資金少流出）850萬元。

（2）承租人分5年按季取得發(fā)票：分20期抵扣，每期抵扣42.5萬元，在承租人有銷項稅需要繳納的情況下，當期及以后的19期每期應繳納稅金減少42.5萬元，資金少流出現(xiàn)值（按4.28%/年的折現(xiàn)率計算）761.5萬元。

五、結(jié)論

如能與出租人達成提前就租賃物件先開具發(fā)票，承租人可獲得提前抵扣增值稅進項稅額（總抵扣金額850萬元）節(jié)省的資金時間價值88.5萬元（850萬元-761.5萬元）。

為推進管理會計體系建設(shè)，提升單位內(nèi)部管理水平，增強價值創(chuàng)造力，財政部出臺了《管理會計應用指引第500號——投融資管理》應用指引。該指引中要求融資報告中重點要對融資渠道、融資方式、融資成本等事項進行說明。融資的利率、不同融資方式導致的納稅成本、資金時間價值的不同，也是融資管理中需考慮的因素。實際業(yè)務(wù)中，我們要不拘泥于固有的做法，拓寬思路，實現(xiàn)管理會計的應用。

參考文獻：

[1]《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局2010年第13號）.

[2]《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）.