淺析國際租賃準(zhǔn)則的變化及影響

（青島理工大學(xué)商學(xué)院 山東青島266023）

一、IFRS 16的由來

自從1984年1月《國際會計準(zhǔn)則第17號——租賃》（以下簡稱IAS 17）出臺以來，一直備受業(yè)內(nèi)人士詬病，該準(zhǔn)則的缺陷主要體現(xiàn)在以下三個方面：

第一，經(jīng)營租賃并沒有體現(xiàn)在財務(wù)報表中，導(dǎo)致財務(wù)報表無法反映企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況。IAS 17按照租賃資產(chǎn)的所有權(quán)帶來的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移至承租人，將租賃劃分為經(jīng)營性租賃和融資性租賃，其中經(jīng)營性租賃并不會在資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)，但是在租賃活動中，經(jīng)營性租賃的比重較大。表明大部分租賃業(yè)務(wù)并沒有被準(zhǔn)確詳細(xì)地披露在資產(chǎn)負(fù)債表中，也就意味著存在大量的表外融資，這樣會誤導(dǎo)財務(wù)報表的使用者。具體來說，當(dāng)企業(yè)資金不足時，為了保持良好的資產(chǎn)負(fù)債率，有相當(dāng)大的可能性會選擇進(jìn)行大量的經(jīng)營租賃活動來獲得資產(chǎn)使用權(quán)，同時又維持了賬面現(xiàn)有的負(fù)債規(guī)模。

第二，IAS 17中將符合資產(chǎn)的租賃排除在了報表之外。資產(chǎn)的定義是企業(yè)擁有或控制的、因?yàn)檫^去交易事項(xiàng)產(chǎn)生的、預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，在租賃交易中，顯然對于承租方，無論是融資性租賃還是經(jīng)營性租賃都符合了資產(chǎn)的定義，但是IAS 17規(guī)定經(jīng)營性租賃不得確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。像交通運(yùn)輸業(yè)這種對經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)依賴性較強(qiáng)的企業(yè)，大量的租賃資產(chǎn)被排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，但這些資產(chǎn)卻是企業(yè)主要的經(jīng)濟(jì)利益的來源，顯然會造成資產(chǎn)收益率的虛高，影響了報表的真實(shí)性。

第三，IAS 17并不利于財務(wù)報表使用者基于財務(wù)報表做出財務(wù)決策，因?yàn)楝F(xiàn)行的準(zhǔn)則并不能反映企業(yè)交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。例如，處于同一行業(yè)的企業(yè)A和企業(yè)B同時打算租賃一件大型機(jī)器進(jìn)行生產(chǎn)，機(jī)器的使用壽命是20年，但是在租賃時，企業(yè)A采用了18年的融資租賃，而企業(yè)B選擇每兩年簽訂一次合同租用該設(shè)備。顯然，在其他條件同樣的情況下，企業(yè)A會因?yàn)樽赓U方式而導(dǎo)致資產(chǎn)規(guī)模與負(fù)債規(guī)模均上升，而企業(yè)B僅需要將租賃費(fèi)用計入當(dāng)期損益，上述的交易并沒有在兩家企業(yè)得到一致的反映，數(shù)據(jù)的可比性也大大降低了，不利于財務(wù)報表使用者的分析。

鑒于IAS 17中存在的缺陷，IASB于2009年3月發(fā)布了第一版討論稿，2010年和2013年發(fā)布了兩版征求意見稿，最終于2016年1月13日發(fā)布了IFRS 16。該準(zhǔn)則將在應(yīng)用《國際會計準(zhǔn)則第15號——客戶合同收入》的前提下，于2019年1月1日開始施行。

二、新舊國際租賃準(zhǔn)則的對比

（一）租賃的概念

IAS 17指出，租賃是指在一個協(xié)議的期間內(nèi)，出租人將某項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以換取一項(xiàng)或一系列支付的協(xié)議。IFRS 16對租賃重新定義，如果合同給予客戶在一段時間內(nèi)控制指定資產(chǎn)的使用權(quán)利，并獲得了對價，則認(rèn)為該合同是一個租賃合同或者是包含了一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)。新準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了“控制”一詞，這與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報表》中的控制是一致的，要求當(dāng)且僅當(dāng)完成以下三個條件時才形成控制：一是要求投資方擁有主導(dǎo)被投資方的權(quán)力，能夠參與被投資方的經(jīng)營管理活動。二是要求投資方擁有權(quán)力和參與活動的行為可以為其帶來回報，而且這一回報的金額不是固定的，當(dāng)然在有的情況下也可能給投資方帶來不確定的風(fēng)險。三是要求投資方可以通過其擁有的權(quán)力來影響所得回報或所承擔(dān)風(fēng)險的大小。可見，IFRS 16中用“控制”代替“換取”更加謹(jǐn)慎嚴(yán)密，同時為會計人員明確了職業(yè)判斷詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)，并體現(xiàn)了租賃資產(chǎn)使用中獲取實(shí)質(zhì)上經(jīng)濟(jì)利益以及特定資產(chǎn)使用權(quán)力兩項(xiàng)要素。

（二）租賃的分類

IAS 17規(guī)定，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上將與一項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的租賃，該所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移也可能不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃是指除了融資租賃以外的租賃。IFRS 16中規(guī)定期限短于12個月或者低值資產(chǎn) （IASB經(jīng)討論認(rèn)為價值低于5 000美元的相關(guān)資產(chǎn)可以被認(rèn)為是低值資產(chǎn)）的租賃依舊可以按照IAS 17經(jīng)營租賃的方式進(jìn)行處理。其余的租賃業(yè)務(wù)不再進(jìn)行區(qū)分，均按照融資租賃進(jìn)行會計處理。

（三）融資租賃承租人的處理

IAS 17規(guī)定融資租賃在租賃開始日，承租人按照所租賃資產(chǎn)的公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為資產(chǎn)的入賬價值，以最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，兩者之差作為未確認(rèn)的融資費(fèi)用，留待以后在租賃期內(nèi)進(jìn)行攤銷。承租人應(yīng)將該租賃資產(chǎn)與自有資產(chǎn)采用相同的折舊政策計提折舊，或有租金在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

IFRS 16要求承租人進(jìn)行初始計量時，將未來租賃期內(nèi)支付的租金的現(xiàn)值之和確認(rèn)為負(fù)債金額，將負(fù)債的初始計量的金額以及在租賃日開始前由承租人發(fā)生的任何與租賃直接相關(guān)的費(fèi)用確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本。并且在后續(xù)計量中，承租人需要對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行折舊，一般采用直線法，折舊年限選擇租賃期和使用權(quán)資產(chǎn)的使用壽命中較短者，承租人根據(jù)租賃期開始日確定的折現(xiàn)率，使用利率法確認(rèn)每個資產(chǎn)負(fù)債日的租賃負(fù)債，利率變化后則需要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

（四）融資租賃出租人的處理

IAS 17規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃付款額與初始費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，記錄未擔(dān)保余值，同時將其賬面價值與現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益并在租賃期內(nèi)進(jìn)行攤銷。每年年度終了，出租人應(yīng)重新評估未擔(dān)保余值，若余值增加，不作調(diào)整，若余值減少，則重新計算內(nèi)含利率并進(jìn)行調(diào)整?；蛴凶饨鹪趯?shí)際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

IFRS 16中對于出租人會計處理的規(guī)定基本仍類似現(xiàn)行的處理。融資租賃出租人僅在出租人初始計量口徑方面進(jìn)行了微調(diào)，后續(xù)計量方式與IAS 17保持一致。

（五）對融資租賃披露的要求

IAS 17要求披露承租人融資租賃的最低租賃付款額總額及現(xiàn)值，并按一年以內(nèi)、一至五年、五年以上三個期間反映，同時需披露總額與現(xiàn)值間進(jìn)行的調(diào)節(jié)。對于出租人融資租賃的披露，IAS l7對融資租賃收益的確認(rèn)采用收到租金當(dāng)期按一定比例確認(rèn)的方法，所以只能通過披露租賃投資總額與應(yīng)收最低租賃付款的現(xiàn)值間調(diào)節(jié)額來反映本期確認(rèn)的收益，對于未實(shí)現(xiàn)融資收益則須單獨(dú)披露。

IFRS 16要求當(dāng)承租人在租賃中已經(jīng)確認(rèn)了資產(chǎn)和負(fù)債，可以選擇在資產(chǎn)負(fù)債表上分開列報，也可以選擇將其與其他類似資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債一起列報。披露要求無論怎樣列報，該項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的金額必須被單獨(dú)列示出來。IFRS 16對于租賃的披露提出了更高的要求，規(guī)定了定量披露，并且要求承租人根據(jù)《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號——金融工具》的規(guī)定單獨(dú)披露租賃業(yè)務(wù)中負(fù)債的到期期限。另外需要注意的是，由于IAS 17缺乏關(guān)于出租人披露資產(chǎn)風(fēng)險的信息，將會對報表使用者產(chǎn)生一定的影響，在新準(zhǔn)則中，出租人還要披露其如何管理所保留的租賃資產(chǎn)的任何權(quán)利相關(guān)的風(fēng)險。

三、國際租賃新準(zhǔn)則與美國租賃準(zhǔn)則的對比

盡管IFRS 16是FASB與IASB的趨同項(xiàng)目，但兩者之間差別較為明顯。IFRS 16中承租人會計為單一模式，而《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第13號——租賃會計》（以下簡稱FAS 13）是兩種模式。但無論哪種模式，都要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債。

（一）制定準(zhǔn)則的目的

IASB制定IFRS的出發(fā)點(diǎn)是制定全球通用的會計準(zhǔn)則，F(xiàn)ASB則主要根據(jù)美國國內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動的需要制定會計原則，主要適用于美國，因此在IFRS 16與FAS 13中必然存在著相同概念卻不同會計處理的情況。IFRS 16主要是原則導(dǎo)向的，目的是在基本原則一致的條件下，兼顧不同國家的具體情況，因而具有一定的概括性，而FAS 13主要是規(guī)則導(dǎo)向，其準(zhǔn)則數(shù)量多，內(nèi)容具體、細(xì)致。

（二）承租人角度

不同于IFRS 16的單一模式，承租人和出租人都分為經(jīng)營性租賃和融資性租賃的情況，F(xiàn)AS 13從承租人角度和出租人角度分別進(jìn)行了分類。從承租人角度，將租賃分為資本性租賃和經(jīng)營性租賃，分類與IFRS 16相似，不同之處在于，IFRS 16以12個月的租賃期限或5 000美元的資產(chǎn)價值為標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分了處理方式，而FAS 13規(guī)定滿足以下四個條件之一就可將租賃歸類于資本性租賃：（1）租賃期滿后資產(chǎn)所有權(quán)歸承租人；（2）承租人對租賃資產(chǎn)有低價購買權(quán)利；（3）租賃期大于等于租賃資產(chǎn)使用壽命的75%；（4）租賃日開始日，租賃期內(nèi)最低租金支付額的現(xiàn)值至今為止，累加大于等于租賃資產(chǎn)公允價值的90%，其他租賃若不能符合上述條件中的任何一條，只能作為經(jīng)營性租賃。

（三）出租人角度

但是從出租人角度，F(xiàn)AS 13將租賃分為直接融資租賃、銷售型租賃、杠桿性租賃和經(jīng)營性租賃。在租賃開始日，若租賃合同符合上述資本性租賃的任一個條件，并且租金能夠收回并可靠地計量、未來支付成本不存在重大不確定性，那么該租賃就屬于直接融資租賃或者銷售型租賃，這兩者的唯一差別是，銷售型租賃是在租賃開始日就給出租人帶來收益，即租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額。杠桿型租賃是指出租人自投租賃資產(chǎn)價款的20%—40%，其余投資由銀行等其他金融機(jī)構(gòu)提供無追索權(quán)的貸款來解決。除了直接融資型租賃、銷售型租賃和杠桿性租賃外，則均歸類于經(jīng)營性租賃。

四、國際新租賃準(zhǔn)則對不同行業(yè)的影響分析

顯然，國際新租賃準(zhǔn)則的改變使得表外融資的機(jī)會大大減少，大部分的經(jīng)營性租賃會因?yàn)闇?zhǔn)則的改變出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，披露的內(nèi)容也相應(yīng)的增加。這樣看來，那些對租賃依賴性較強(qiáng)的行業(yè)必然會受到較大的影響。

（一）航空業(yè)

根據(jù)國內(nèi)外主要的航空公司2015年的年報可以發(fā)現(xiàn)，大部分航空公司的資產(chǎn)負(fù)債率在60%到80%之間，法航更是高達(dá)99%，經(jīng)營性租賃在25%到60%之間。飛機(jī)是航空公司最為重要的盈利資產(chǎn)，但其價格動輒幾千萬，甚至上億，對比航空公司的機(jī)票價格，不難發(fā)現(xiàn)，若購買一架飛機(jī)進(jìn)行運(yùn)營，其投資回收期時間較長，且會導(dǎo)致較高的資產(chǎn)負(fù)債率，這樣會給航空公司的融資造成一定的限制。所以，為了將公司的資產(chǎn)負(fù)債率控制在合理的范圍內(nèi)，航空公司一般會選擇租賃一定比例的飛機(jī)，在IAS 17下的界定為經(jīng)營性租賃，這樣一來不僅可以避免報表上產(chǎn)生較高的資產(chǎn)負(fù)債率，經(jīng)營性租賃也使航空公司擁有更大的資產(chǎn)進(jìn)入和退出的靈活性。

根據(jù)新的準(zhǔn)則IFRS 16，航空公司經(jīng)營性租賃比率越高，所受的影響將越大。部分航空公司的飛機(jī)租賃不會在小于12個月或低值租賃的范圍內(nèi)。經(jīng)營性租賃在新的準(zhǔn)則規(guī)定下，未來的租金現(xiàn)值將會在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，增加資產(chǎn)和負(fù)債的規(guī)模，本身航空公司的資產(chǎn)負(fù)債比率就已經(jīng)偏高了，新的準(zhǔn)則必然會使得該比率進(jìn)一步上升。另外，產(chǎn)權(quán)比率、流動比率、凈資產(chǎn)回報率等必然也會在新準(zhǔn)則的規(guī)定下有所改變。若這些航空公司想要進(jìn)行貸款等融資行為，除非相關(guān)機(jī)構(gòu)對該行業(yè)進(jìn)行重新評估，否則考慮到融資門檻，這些航空公司的融資難度會大大上升。

（二）零售業(yè)

零售業(yè)預(yù)計也會是受新準(zhǔn)則影響較大的行業(yè)之一。原因如下：

第一，零售業(yè)主要是在一些繁華地區(qū)、購物中心等地段租賃店鋪進(jìn)行營業(yè)，而這些租賃基本上都是中長期的，按照原來準(zhǔn)則的規(guī)定只需要在表外披露，新的準(zhǔn)則要求必須在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行體現(xiàn)。

第二，新準(zhǔn)則下，資產(chǎn)會進(jìn)行折舊處理，多采用直線折舊，而負(fù)債會采用攤銷余額法，這樣就會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中該項(xiàng)租賃負(fù)債賬面價值高于資產(chǎn)的賬面價值。另外，利潤表中，IAS 17中確認(rèn)的租賃費(fèi)用是直線法確認(rèn)的，租賃期內(nèi)基本保持一致，而新準(zhǔn)則下，租賃費(fèi)用變成了每一期該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊加上未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額，融資成本在攤銷余額法下會逐年降低，這也就導(dǎo)致了新準(zhǔn)則下的租賃費(fèi)用會先高后低。

第三，IFRS 16中對合同中的租賃部分和服務(wù)部分進(jìn)行了區(qū)分?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中，零售店鋪的租賃合同中，一些安保、維修等服務(wù)可能已經(jīng)在租金費(fèi)用中包含了，并不進(jìn)行區(qū)分。在新準(zhǔn)則下，承租人可將租賃與服務(wù)分開，租賃部分體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，服務(wù)部分則在接受服務(wù)時在損益表中進(jìn)行確認(rèn)即可，當(dāng)然，若承租人不進(jìn)行區(qū)分，也可以將租賃與服務(wù)作為整個租賃業(yè)務(wù)看，全部體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。

（三）運(yùn)輸業(yè)

運(yùn)輸業(yè)對交通工具的依賴性也是顯而易見的，且不同于航空業(yè)伴隨著季節(jié)性變化，運(yùn)輸業(yè)的租賃業(yè)務(wù)基本上全年比較平均，所以租賃業(yè)務(wù)基本是經(jīng)營性租賃，租賃期也基本集中在中長期。IFRS 16的頒布對該行業(yè)來說基本上是要求企業(yè)將所有租賃業(yè)務(wù)都體現(xiàn)在了資產(chǎn)負(fù)債表上，這對運(yùn)輸行業(yè)來說更大，資產(chǎn)負(fù)債表將會出現(xiàn)大量的資產(chǎn)和負(fù)債。如前文所述，承租人選擇租賃而非購買的主要原因之一是為了盡可能避免在財務(wù)報表上反映負(fù)債，而新準(zhǔn)則的變化對物流公司來說無論決策怎樣，資產(chǎn)負(fù)債表上終將會體現(xiàn)出該項(xiàng)業(yè)務(wù)，選擇租賃的主要原因不存在了，所以企業(yè)必將重新進(jìn)行“買還是租”的業(yè)務(wù)決策。

五、對我國的啟示

我國于2006年頒布了CAS 21，實(shí)現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的國際趨同，起步比較晚，并且我國的會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同，所以當(dāng)IFRS 16出臺后，我們也應(yīng)積極地更新我國的會計準(zhǔn)則。同時，我們也應(yīng)該考慮到承租方規(guī)定變動較大會使得趨同成本較大，我國租賃行業(yè)本身就發(fā)展不足，新準(zhǔn)則的進(jìn)一步改進(jìn)在我國也會受到一定的限制。但是，為了更好地適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化，我國應(yīng)堅(jiān)持國際準(zhǔn)則趨同的策略不動搖，積極應(yīng)對趨同過程中的各種問題，一步步實(shí)現(xiàn)國際趨同。

總的說來，IFRS 16的實(shí)施將會大大提高報表信息的質(zhì)量，降低財務(wù)報表使用者的風(fēng)險。IFRS 16對各行業(yè)的影響也是有大有小。對于我國來說，國際趨同是必要的，但是在實(shí)施時仍需綜合本國國情，許多期限較長的租賃合同現(xiàn)在就應(yīng)該開始進(jìn)行重新的評估，做好正式實(shí)施新準(zhǔn)則的準(zhǔn)備。