中國會計師事務(wù)所企業(yè)社會責(zé)任量表的開發(fā)與驗(yàn)證

王彤彤，郭 新

(1.北京聯(lián)合大學(xué) 商務(wù)學(xué)院，北京 100025；2.西蘇格蘭大學(xué) 商學(xué)院，格拉斯哥 ML30JB)

中國會計師事務(wù)所企業(yè)社會責(zé)任量表的開發(fā)與驗(yàn)證

王彤彤1，郭 新2

(1.北京聯(lián)合大學(xué) 商務(wù)學(xué)院，北京 100025；2.西蘇格蘭大學(xué) 商學(xué)院，格拉斯哥 ML30JB)

企業(yè)社會責(zé)任量表是學(xué)術(shù)界開展企業(yè)社會責(zé)任領(lǐng)域量化研究,從業(yè)者評估企業(yè)社會責(zé)任實(shí)踐的有力工具。文章首次在中國情境下開發(fā)出信度與效度良好的量表,用以衡量會計師事務(wù)所員工對企業(yè)社會責(zé)任的認(rèn)知情況。基于對國內(nèi)會計師事務(wù)所合伙人及經(jīng)理的訪談，然后采用175個有效數(shù)據(jù)進(jìn)行測量,開發(fā)出的量表中包含21個描述項目共三個維度：(1)道德法律責(zé)任;(2)慈善責(zé)任;(3)人文責(zé)任。道德法律責(zé)任方面涉及遵守職業(yè)道德原則、遵守會計準(zhǔn)則與標(biāo)準(zhǔn)以及依據(jù)法律法規(guī)提供審計服務(wù)，這種基本責(zé)任反映了會計職業(yè)的社會義務(wù)；慈善責(zé)任關(guān)注的是通過自愿性工作(例如捐贈等)促進(jìn)社會的改善，這一發(fā)現(xiàn)與現(xiàn)有文獻(xiàn)相一致；人文責(zé)任是指會計師事務(wù)所保護(hù)和促進(jìn)員工福利,顯現(xiàn)出中國企業(yè)社會責(zé)任的獨(dú)特特征。最后討論了此量表在理論與實(shí)踐中的應(yīng)用與未來研究的方向。

企業(yè)社會責(zé)任；會計師事務(wù)所；量表；員工感知

一、 引 言

一直以來，測量企業(yè)社會責(zé)任(Corporate Social Responsibility,簡稱CSR)吸引了相當(dāng)大的學(xué)術(shù)興趣(Abbott和Monsen,1979[1];Aupperle,1984[2];Singhapakdi等,1996[3];Maigan和Ferrell,2003[4];Alvarado-Herrera等,2015[5]等)，測量方法包括聲譽(yù)指數(shù)、多重指標(biāo)、公司報告內(nèi)容分析、專家評估以及從個人或組織層面來評估CSR維度(Maignan和Ferrell,2000[6];Turker,2009[7])。一方面，鑒于企業(yè)社會責(zé)任實(shí)證研究受限于CSR測量工具，迫切需要發(fā)展具備良好心理測量學(xué)特性的量表來構(gòu)建CSR多維結(jié)構(gòu)(ElAkremi等,2015)[8]；另一方面，西方企業(yè)社會責(zé)任研究根植于西方的社會文化背景，如果不考慮中國的文化背景而進(jìn)行簡單的移植，可能會造成一定程度的水土不服(辛杰,2014)[9]。本文旨在響應(yīng)Turker(2009)[7]在不同行業(yè)和國家研究CSR測量的呼吁，并首次嘗試在中國情境下測量會計師事務(wù)所員工對CSR的認(rèn)知。

測量會計師事務(wù)所CSR具有重要意義。會計師事務(wù)所提供審計方面的鑒證服務(wù)，在倫理道德上，其行為代表著公眾利益(Dellaportas和Davenport,2008[10];Kolk和Margineantu, 2009[11])。根據(jù)財政部2016年會計信息質(zhì)量檢查公告(第三十六號)披露，2015年，共計1,108家會計師事務(wù)所受到檢查，174家被處理處罰，其中52家分別被警告、暫停經(jīng)營業(yè)務(wù)、沒收違法所得，129名注冊會計師被處理，20名被暫停執(zhí)業(yè)或取消執(zhí)業(yè)資格。2016-2017年，證監(jiān)會分別對北京興華、立信、利安達(dá)、瑞華等幾家大型會計師事務(wù)所做出典型處罰，注冊會計師行業(yè)的社會公信力受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)，其道德倫理價值遭到公眾質(zhì)疑。此外，同時深入分析員工對企業(yè)負(fù)責(zé)任或不負(fù)責(zé)任社會行為的認(rèn)知與反應(yīng)(Rupp等,2006)[12]非常必要，因?yàn)閱T工是主要的利益相關(guān)者，他們對企業(yè)有足夠的了解，并具有重要的合法性來影響企業(yè)(Maignan和Rerrell,2000[6];Greenwood,2007[13])。同時，對CSR富有積極的認(rèn)知會帶來高的員工忠誠度、低的員工流動和強(qiáng)的企業(yè)績效(Lee等,2013a)[14]。研究表明，員工更喜歡為富有社會責(zé)任感的企業(yè)工作，相信這些企業(yè)能提供更多的個人成長機(jī)會(Bhattacharya等,2008)[15]。

二、 文獻(xiàn)回顧

(一) CSR測量研究

CSR的定義一直沒有得到普遍共識(McWilliams等,2006)[16]，它仍是一個不斷發(fā)展的概念(Carroll,1999)[17]。早期嘗試概念化CSR的學(xué)者可以追溯到鮑恩(Bowen,1953)[18]6，他將社會責(zé)任定義為“商人履行這些政策或者做出這些決定，或者遵循社會目標(biāo)和價值觀的那些行動的義務(wù)“。Carroll(1979[19];1999[17])在他的開創(chuàng)性工作中表明，CSR包括四個部分：(1)經(jīng)濟(jì)責(zé)任;(2)道德法律責(zé)任;(3)道德責(zé)任;(4)自由或慈善責(zé)任。Carroll對CSR的概念化已經(jīng)在世界范圍內(nèi)得以應(yīng)用(Maignan,2001[20];Garcíade los Salmones等,2005[21])，這為后續(xù)CSR測量研究提供了理論基礎(chǔ)(Aupperle等,1984)[2]。此外，Dahlsrud(2008)[22]對現(xiàn)有文獻(xiàn)中確定的37個CSR定義做了內(nèi)容分析，結(jié)果表明，企業(yè)社會責(zé)任可以從五個維度進(jìn)行定義：(1)利益相關(guān)者;(2)社會;(3)經(jīng)濟(jì);(4)自愿和;(5)環(huán)境。

本文通過對國外文獻(xiàn)的回顧，確定了12個關(guān)于CSR測量實(shí)證研究的發(fā)展脈絡(luò)(表1)。Abbott和Monsen(1979)[1]首先依據(jù)財富500強(qiáng)公司年度報告進(jìn)行內(nèi)容分析，制定了企業(yè)社會參與披露(Corporate Social Involvement Disclosure, SID)量表。SID量表包含描述6個CSR類別的24個測量項目：(1)環(huán)境；(2)平等機(jī)會；(3)人員；(4)社區(qū)參與；(5)產(chǎn)品；(6)其他項目。為了反映內(nèi)部經(jīng)理人對CSR的看法，Aupperle等(1984)[2]首先根據(jù)Carroll(1979)[19]的金字塔模型，通過抽樣241名美國首席執(zhí)行官，開發(fā)出一個包含20個項目的量表，用以衡量經(jīng)理對CSR的認(rèn)識，包括經(jīng)濟(jì)、法律、道德和自由責(zé)任。Singhapakdi等(1996)[3]創(chuàng)造出倫理和社會責(zé)任重要性認(rèn)知(PRESOR)量表，包含13個項目，主要衡量三個因素：(1)社會責(zé)任和盈利能力；(2)長期收益；(3)短期收益。Quazi和O’Brien(2000)[23]創(chuàng)建了一個包括25個項目的研究工具來衡量管理者對CSR的態(tài)度。他們實(shí)施了對102個澳大利亞和218個孟加拉國企業(yè)高管的跨國調(diào)查，報告對澳大利亞數(shù)據(jù)采用九因子結(jié)構(gòu)，對孟加拉國數(shù)據(jù)采用七因子結(jié)構(gòu)，最后總結(jié)出二維CSR模型，描述企業(yè)責(zé)任的跨度和企業(yè)社會承諾的范圍。Maigan和Ferrell(2000)[6]基于Carroll(1979)[19]CSR概念和利益相關(guān)者理論，開發(fā)出18個項目來衡量經(jīng)理對企業(yè)公民的看法，企業(yè)公民包括四個相關(guān)因素：(1)經(jīng)濟(jì);(2)法律;(3)道德;(4)自由公民權(quán)。Carroll(2000)[26]認(rèn)為，CSR衡量應(yīng)依賴于主要利益相關(guān)者對CSR或CSR績效的看法。Maignan和Ferrell(2003)[4]在法國、德國和美國實(shí)施跨國調(diào)查的研究結(jié)果表明，消費(fèi)者對CSR評價可以采用四維結(jié)構(gòu)描述經(jīng)濟(jì)、法律、倫理和慈善責(zé)任。

表1 CSR量表相關(guān)文獻(xiàn)

為了提供原始可靠且有效的CSR測量，Turker(2009)[7]通過在土耳其不同組織工作的30個受訪者實(shí)施探索性研究，系統(tǒng)地發(fā)展了一個包括42個項目的研究工具。接著對269名土耳其商業(yè)專業(yè)人士實(shí)施調(diào)查，采用4個維度，17個項目的量表，具體包括：(1)對社會和非社會利益相關(guān)者的CSR;(2)對員工的CSR；(3)對客戶的CSR;(4)對政府的CSR。在美國，Alvarado-Herrera等(2015)[5]基于墨西哥和西班牙的1,147名游客做了全面五階段的研究抽樣，開發(fā)了一個包含18個項目的量表，測量3個維度：(1)社會公平;(2)環(huán)境保護(hù);(3)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。依據(jù)利益相關(guān)者理論，El Akremi等(2015)[8]收集了法國3,777名員工的數(shù)據(jù)，制定并驗(yàn)證了企業(yè)利益相關(guān)者責(zé)任(Scale of Corporate Stakeholder Responsibility: CSTR)量表。CSTR量表具有良好的心理特性，包含描述6個維度的35個項目：(1)社區(qū)導(dǎo)向CSR;(2)自然環(huán)境導(dǎo)向CSR;(3)以員工為導(dǎo)向CSR;(4)供應(yīng)商導(dǎo)向CSR;(5)客戶導(dǎo)向CSR;(6)股東導(dǎo)向CSR。

尹鈺林等(2010)[27]采用Singhapakdi等(1996)PRESOR量表基于國內(nèi)企業(yè)家實(shí)施問卷調(diào)查,對其CSR認(rèn)知等進(jìn)行評估。許晟等(2016)[28]借鑒Sriramesh等(2013)量表對中小家族企業(yè)中高層管理者展開調(diào)查，探索其CSR認(rèn)知、動機(jī)與實(shí)踐之間的關(guān)系并進(jìn)行實(shí)證分析。何顯富等(2010)[29]對一組用于測評CSR的量表進(jìn)行了修正，并實(shí)證檢驗(yàn)了其在中國情境下的信度與效度。通過因子分析,發(fā)現(xiàn)我國情境下CSR量表是由員工責(zé)任、產(chǎn)品責(zé)任、誠信公正責(zé)任、慈善公益責(zé)任以及環(huán)境責(zé)任5個維度構(gòu)成。王靜一等(2014)[30]探究CSR活動中消費(fèi)者感知企業(yè)偽善的內(nèi)涵，揭示企業(yè)偽善的構(gòu)成結(jié)構(gòu),開發(fā)多維度的企業(yè)偽善量表并進(jìn)行嚴(yán)格的信度、效度檢驗(yàn)，實(shí)證檢驗(yàn)其對消費(fèi)者態(tài)度和行為三個層面的影響。

總而言之，首先，大多數(shù)關(guān)于CSR測量的研究集中抽樣于管理者和消費(fèi)者，有關(guān)員工對CSR認(rèn)知的研究較少，目前僅有Turker(2009)[7]和El Akremi等(2015)[8]。其次，大多數(shù)研究在歐洲和北美進(jìn)行衡量，中國等亞洲國家CSR認(rèn)知的文獻(xiàn)甚少(Ramasamy和Yang,2009)[31]。第三，現(xiàn)有文獻(xiàn)一般認(rèn)為CSR具有多維性，然而量表的維度、維度數(shù)量以及項目數(shù)目不盡相同，后續(xù)的實(shí)證研究難以取得一致性結(jié)論。第四，前期研究傾向于測量不同行業(yè)CSR，一個例外是Garcíade los Salmones等(2005)[21]對西班牙移動電話產(chǎn)業(yè)的研究。最后，國內(nèi)CSR測量基本采用國外成熟量表，基于中國國情的自主開發(fā)很少。此處，“員工對CSR認(rèn)知”被定義為專業(yè)會計師對會計師事務(wù)所從事與社會事業(yè)相關(guān)的實(shí)踐活動認(rèn)知的程度(Lee等,2013a)[14]。

(二) 會計師事務(wù)所CSR研究

近年，會計師事務(wù)所CSR研究文獻(xiàn)逐漸增加。Zulkifli和Amran(2006)[32]通過對馬來西亞14名會計師事務(wù)所員工的訪談，研究了員工對CSR的簡單化理解與復(fù)雜現(xiàn)實(shí)之間的不同。也就是說，專業(yè)會計師對CSR的參與度大大地受到亞洲國家盛行的商業(yè)文化和心態(tài)的影響。為了探討英國會計師事務(wù)所內(nèi)部CSR戰(zhàn)略，Duff(2011)[33]對18家會計師事務(wù)所經(jīng)理實(shí)施訪談，結(jié)果表明，CSR采納程度主要與企業(yè)內(nèi)部可用資源的強(qiáng)度或客戶群性質(zhì)相關(guān)，利益相關(guān)者的期望成為會計師事務(wù)所采用CSR戰(zhàn)略的主要動機(jī)。Duff(2016)[34]基于英國20家最大會計師事務(wù)所的CSR報告、年度評論、網(wǎng)站和招聘材料進(jìn)行內(nèi)容分析，研究表明，CSR是在會計行業(yè)傳達(dá)合法性、地位和聲譽(yù)的先決條件；然而事務(wù)所CSR實(shí)踐有限，主要傾向于使自己對畢業(yè)生人才具有吸引力，因?yàn)樗麄兠磕晷枰衅复罅咳瞬拧?/p>

國內(nèi)，歐群芳(2012)[35]分析了會計師事務(wù)所CSR的內(nèi)容，從會計師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)責(zé)任指標(biāo)、社會服務(wù)能力指標(biāo)、法律責(zé)任指標(biāo)、社區(qū)責(zé)任指標(biāo)四個方面構(gòu)建了CSR績效評價指標(biāo)體系。王彤彤等(2013)[36]以普華永道為例，分析其CSR的目標(biāo)、內(nèi)容與管理。李遠(yuǎn)(2014)[37]根據(jù)利益相關(guān)者理論將會計師事務(wù)所CSR的內(nèi)容分為慈善責(zé)任、倫理責(zé)任、法律責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任。殷紅等(2016)[38]以2015年中注協(xié)公布的會計師事務(wù)所綜合評價前百強(qiáng)的事務(wù)所為樣本，總結(jié)會計師事務(wù)所CSR信息披露的行業(yè)特點(diǎn)發(fā)現(xiàn)：與環(huán)境、顧客等責(zé)任相比，會計師事務(wù)所更傾向于披露與員工有關(guān)的信息；大所尤其是“四大”會更多地披露政策倡導(dǎo)的環(huán)境責(zé)任和公眾廣泛關(guān)注的社區(qū)責(zé)任信息；小所面對激烈的市場競爭往往更關(guān)注與服務(wù)有關(guān)的顧客責(zé)任信息。

總體而言，與國外研究相比，國內(nèi)會計師事務(wù)所企業(yè)社會責(zé)任研究主要關(guān)注“是什么”、“為什么”以及如何評價，基本采用的是自發(fā)的、隨意性較大的“定性研究”，而不是在自然情境下與被研究者展開互動，通過系統(tǒng)收集與分析資料建構(gòu)研究結(jié)果與理論(陳向明,2015)[39]。并且尚未針對會計師事務(wù)所CSR開發(fā)量表。當(dāng)前中國會計師事務(wù)所CSR實(shí)踐與在促進(jìn)CSR方面的社會地位和公眾預(yù)期并不一致，由此了解員工對CSR的認(rèn)知對會計師事務(wù)所制定CSR政策、履行CSR具有重要的指導(dǎo)意義。

三、 研究設(shè)計

(一) 預(yù)備性研究

按照中注協(xié)2013-2014年國內(nèi)百強(qiáng)會計師事務(wù)所排名，北京集中了國內(nèi)最多的事務(wù)所總部，在業(yè)務(wù)規(guī)模、客戶類型、業(yè)務(wù)多元等方面具有較強(qiáng)的代表性。當(dāng)前，正式成立企業(yè)社會責(zé)任部門、開展企業(yè)社會責(zé)任活動以及開拓企業(yè)社會責(zé)任相關(guān)業(yè)務(wù)基本集中于國內(nèi)大型會計師事務(wù)所，本文的調(diào)研對象均為國際“四大”所或北京地區(qū)排名前20以內(nèi)的企業(yè)社會責(zé)任部門總監(jiān)或經(jīng)理、審計或社會責(zé)任咨詢部門的合伙人或業(yè)務(wù)總監(jiān)，研究方法與Maignan & Ferrell(2000)[6]和Turker(2009)[7]一致。

本文在實(shí)地調(diào)研的同時，與調(diào)研對象進(jìn)行面對面半結(jié)構(gòu)化訪談，個別訪談通過事務(wù)所視頻系統(tǒng)與國際長途通訊實(shí)施。每個訪談持續(xù)1-3小時不等。由于涉及外籍人士，一些訪談交流語言為英語?；?4個訪談材料，然后借助Nvivo11.0對資料進(jìn)行了分解、提煉，得出概念，借助主題分析，利用自由節(jié)點(diǎn)與樹節(jié)點(diǎn)功能形成初始范疇與同一類屬性的副范疇。通過識別副范疇之間的關(guān)系，再次提煉出主范疇與核心范疇。囿于篇幅，其過程不能一一贅述。結(jié)合對會計師事務(wù)所CSR和以往CSR量表的文獻(xiàn)綜述，根據(jù)DeVellis(2016)[40]量表題項生成規(guī)則，得出26個項目。這26個項目首先由具有企業(yè)社會責(zé)任研究專長的學(xué)者審查，以確定內(nèi)容的有效性(Churchill,1979)[41]。如果在兩個項目之間發(fā)現(xiàn)重疊，需要將它們合成一個項目。然后會計師事務(wù)所的代表也進(jìn)行了審查，并調(diào)整了個別措辭。最終企業(yè)社會責(zé)任量表包含25個測量題項，以“強(qiáng)烈不同意”和“非常同意”之間的五等級李克特量表格式提出。

(二) 研究假設(shè)

前期文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)，雖然不同時期、不同國家學(xué)者對CSR具體結(jié)構(gòu)的劃分有所不同，但是得到共同的結(jié)論：CSR是一個多維度結(jié)構(gòu)的概念(Maignan和Ferrell,2000[6];Turker,2009[7])。本文借助半結(jié)構(gòu)化訪談得到初步結(jié)論，并試圖通過后續(xù)的問卷調(diào)查研究來檢驗(yàn)。本文提出以下假設(shè)：

H1：會計師事務(wù)所的企業(yè)社會責(zé)任由經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、道德倫理責(zé)任與慈善責(zé)任組成。其中，經(jīng)濟(jì)責(zé)任最為重要，企業(yè)必須盈利；其次，必須嚴(yán)格遵從法律規(guī)定與規(guī)范，合法合規(guī)地提供服務(wù)；除法律責(zé)任外，注冊會計師行業(yè)需強(qiáng)化誠信與職業(yè)道德；最后，會計師事務(wù)所可以為社會提供一些自愿的慈善活動。

H2：會計師事務(wù)所的企業(yè)社會責(zé)任可以采用多因素模型解釋。

Carroll(1979)[19]提出企業(yè)道德責(zé)任和法律責(zé)任之間可能存在重疊，倫理和法律責(zé)任是相互交織的。García de los Salmones等(2005)[21]將社會責(zé)任劃分為經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律-倫理責(zé)任與慈善責(zé)任。注冊會計師行業(yè)代表最廣泛公眾利益，一方面，一系列法律與行政法規(guī)嚴(yán)格規(guī)范其行為，同時，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與規(guī)則提供服務(wù)；另一方面，《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》全面規(guī)范注冊會計師的職業(yè)道德行為，并實(shí)現(xiàn)與國際會計師職業(yè)道德守則的趨同。會計師事務(wù)所勢必受到法律與職業(yè)道德的雙重約束。因此基于以上分析，本文提出以下假設(shè)：

H3：會計師事務(wù)所的企業(yè)社會責(zé)任中的法律責(zé)任與道德責(zé)任有可能相互交織。

在訪談中，高頻次談到行業(yè)加班、工作強(qiáng)度、薪資福利待遇、員工流失等問題，Turker(2009)[7]談到“對員工的社會責(zé)任”，El Akremi etal.(2015)[8]提出“員工導(dǎo)向的社會責(zé)任”，因此基于以上分析，本文提出以下假設(shè)：

H4：會計師事務(wù)所的企業(yè)社會責(zé)任包含對員工的社會責(zé)任。

四、 數(shù)據(jù)分析

表2 受訪者的人口統(tǒng)計信息(n=175)

注：a:四大代表著全球四大會計專業(yè)服務(wù)公司，

即德勤、安永、畢馬威和普華永道。

(一) 問卷調(diào)查

本文向北京、上海、青島、成都、杭州、沈陽、珠海等地會計師事務(wù)所的從業(yè)人員發(fā)放包含上述量表的問卷。刪除缺失數(shù)據(jù)后，提取了175個可用數(shù)據(jù)資料。表2提供了受訪者的人口統(tǒng)計信息。

(二) 無反應(yīng)偏差測試

所有問卷回答根據(jù)到達(dá)日期分為兩組(即早期和晚期答復(fù)者)，并進(jìn)行了許多組間測試以檢查無反應(yīng)偏差(Armstrong和Overton,1977)[42]。t檢驗(yàn)顯示各組在年齡方面沒有差異(t=1.109,df=173,p=0.269)，卡方檢驗(yàn)表明組之間性別沒有顯著差異(χ2=0.173,df=1,p=0.678)。一系列t檢驗(yàn)確定兩組之間存在量表項目得分的顯著差異。這些研究結(jié)果表明，無反應(yīng)偏差未能威脅這項研究的有效性。

(三) 探索性因子分析(EFA)

本文探索量表因子結(jié)構(gòu)使用了兩個統(tǒng)計數(shù)據(jù)，以檢查探索性因子分析(EFA)的適宜性：KMO值(0.934)超過臨界值0.5，被認(rèn)為是非常令人滿意的(Hutcheson和Sofroniou,1999)；Bartlett球度檢測具有統(tǒng)計學(xué)意義(χ2=5451.317,df=300,p=0.001)，表明變量之間的相關(guān)性顯著不等于零。接下來，對數(shù)據(jù)進(jìn)行主成分分析，以計算特征值分解和選擇解釋度最高可能的方差因子。然后，使用三種方法，包括特征值大于1的規(guī)則、陡坡圖測試和平行分析(PA)程序確定了要提取的三個因素。最后，進(jìn)行斜交轉(zhuǎn)軸旋轉(zhuǎn)以改善EFA結(jié)果的解釋。EFA結(jié)果如表3所示，旋轉(zhuǎn)因子載荷模式矩陣識別具有大于0.5因子載荷的21個項目，沒有顯示交叉載荷的項目。舍棄因子負(fù)荷小于0.5的四個項目(即項目7,15,18和23)(Hair等,2010)[43]，EFA確定了解釋總方差76.75%的三個因素?？紤]到與道德法律責(zé)任因素有關(guān)的11個項目，再次實(shí)施了EFA，但未能確定這兩個因素的任何子層次結(jié)構(gòu)。

此外，計算差異膨脹因子(VIF)以評估來自EFA項目之間的多重共線性，VIF值為10或更高被廣泛用于指示高度多重線性(Hair等,2010)[43]。本文中的VIF值范圍為1.447至4.164，表明沒有多重共線性。

表3 EFA模式企業(yè)社會責(zé)任因子載荷矩陣

表4 CFA模型擬合統(tǒng)計

(四) 驗(yàn)證性因素分析(CFA)

本文實(shí)施CFA以確認(rèn)量表的因子結(jié)構(gòu)。為了比較，通過AMOS創(chuàng)建和測試兩個模型(Arbuckle,2006)(表4)。模型Ⅰ是一個單因素模型，所有的量表項目被認(rèn)為屬于一個維度；模型Ⅰ未能提供對數(shù)據(jù)的良好擬合(χ2/df=5.356,df=172,χ2=921.193,GFI=0.615,NFI=0.803,CFI=0.832，RMSEA=0.158，SRMR=0.0727)。模型Ⅱ是來自EFA的三因素模型，它提供了對數(shù)據(jù)(χ2/df=2.722，df=169，χ2=459.949，GFI=0.905，NFI=0.902,CFI=0.935,RMSEA=0.069,SRMR=0.0467)的良好擬合。結(jié)果顯示，模型Ⅱ優(yōu)于模型Ⅰ，從而確認(rèn)量表的三因素結(jié)構(gòu)。

(五) 信度檢驗(yàn)

為了評估量表的心理特性，采用內(nèi)部一致性信度和結(jié)構(gòu)效度進(jìn)行檢查(Churchill,1979)[41]，使用Cronbach的α系數(shù)評價內(nèi)部一致性信度。道德法律責(zé)任、慈善責(zé)任與人文責(zé)任三個因素的α系數(shù)分別為0.87，0.85，0.85，21個項目的總體信度為0.87，三個因素的所有系數(shù)都超過Nunnally(1978)推薦的截止值0.70。與Turker(2009)[7](對社會與非社會利益相關(guān)者、員工、客戶與政府的責(zé)任，四個責(zé)任的α系數(shù)分別為0.8915，0.8836，0.8554，0.9279)、García de los Salmones等(2005)[21](經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律-倫理責(zé)任、慈善責(zé)任的α系數(shù)分別為0.74，0.75，0.73)相比，本量表總體信度水平較好。Revelle(1979)的beta系數(shù)別為：倫理法律責(zé)任(β=0.83)，慈善責(zé)任(β=0.71)和人文責(zé)任(β=0.82)。所有β系數(shù)都超過推薦的臨界值0.50。由此三因素量表證明了良好的信度。

(六) 結(jié)構(gòu)效度檢驗(yàn)

本研究使用平均析出方差(AVE)評估聚合有效性，進(jìn)而判別量表構(gòu)造的有效性。如表5所示，三個因素的AVE值分別為0.719,0.679和0.766，所有這些都滿足常規(guī)閾值0.50(Hulland,1999)[44]。El Akremi等(2015)[8]開發(fā)量表中，社區(qū)導(dǎo)向、自然環(huán)境導(dǎo)向、供應(yīng)商導(dǎo)向、員工導(dǎo)向、客戶導(dǎo)向與股東導(dǎo)向六個維度的AVE處于0.49～0.61區(qū)間，平均值為0.55。因此本量表具有良好的聚合效度。此外，通過比較AVE的平方根與因子之間的相關(guān)性來評估量表的區(qū)分有效性，AVE的平方根應(yīng)當(dāng)大于因子之間的相關(guān)性，使得潛在結(jié)構(gòu)可以“解釋項目測量中的更多方差而不是與另一結(jié)構(gòu)共享”(Hair等,2010)[43]710。AVE的所有平方根均超過它們各自的相關(guān)性，提供了區(qū)分有效性的良好證據(jù)。總體來說，量表顯示出良好的構(gòu)造有效性。

表5 聚合與區(qū)分效度

注：**、*分別表示在0.01、0.05顯著性水平下顯著。

五、 結(jié) 論

(一) 研究發(fā)現(xiàn)

首先，EFA和CFA結(jié)果表明，企業(yè)社會責(zé)任量表不是一個單因素結(jié)構(gòu)，而是三因素結(jié)構(gòu)，支持假設(shè)2。

圖1 企業(yè)社會責(zé)任量表

其次，本文最終確定的企業(yè)社會責(zé)任量表(圖1)包含21個項目，描述了三個維度：(1)道德法律責(zé)任;(2)慈善責(zé)任；(3)人文責(zé)任，并沒有完全支持假設(shè)1。經(jīng)濟(jì)責(zé)任是現(xiàn)有文獻(xiàn)中廣泛使用的維度(Carrol,1979[19];Maignan和Ferrell,2003[4];Alvarado-Herrera等,2015[5])，而且在前期的訪談中也得到了令人滿意的回應(yīng)，但在員工視角的研究環(huán)境中幾乎不被認(rèn)可，體現(xiàn)出當(dāng)前中國會計師事務(wù)所員工特別的CSR認(rèn)知結(jié)構(gòu)，這回應(yīng)了劉云(2014)[46]研究結(jié)論：公司在經(jīng)濟(jì)方面的責(zé)任對員工的信念和行為不具有顯著的影響性。由此表明，一方面，CSR特征取決于研究情境(例如本文的中國會計師事務(wù)所員工認(rèn)知的視角)；另一方面，與在不同行業(yè)和國家測量CSR的通用研究工具相比[文獻(xiàn)回顧的研究傾向于測量行業(yè)CSR(Turker,2009[7])，但Garcíade los Salmones等(2005)[21]對西班牙移動電話產(chǎn)業(yè)的研究是一個例外。]，量表可以更充分地反映出特定研究環(huán)境中的企業(yè)社會責(zé)任維度和特征。

第三，EFA對道德法律責(zé)任項目未能確定任何次級因素，表明所有項目被視為一個總體層面的綜合部分。由此支持假設(shè)3。這一發(fā)現(xiàn)具有重要意義，因?yàn)樗鼮镃arroll(1979)[19]的觀點(diǎn)提供了實(shí)證支持，即道德和法律責(zé)任之間可能存在重疊，不能在會計師事務(wù)所明確分離。道德法律責(zé)任方面涉及遵守職業(yè)道德原則、遵守會計準(zhǔn)則以及根據(jù)法律法規(guī)提供審計服務(wù)，這種基本責(zé)任反映了注冊會計師職業(yè)的社會義務(wù)：以符合道德的方式為公眾利益服務(wù)(Dellaportas和Davenport,2008)[10]。首先，道德法律責(zé)任的多項目層面反映出中國目前復(fù)雜的多元監(jiān)管環(huán)境，會計師事務(wù)所受財政部、證監(jiān)會、證監(jiān)局、銀行間交易商協(xié)會、股轉(zhuǎn)系統(tǒng)、審計部、中國注冊會計師協(xié)會等各級監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)督檢查。日益嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境驅(qū)使其將履行責(zé)任落實(shí)至法律法規(guī)層面。訪談?wù)咴劦?，“事?wù)所披露報告時應(yīng)區(qū)分自己最大的社會責(zé)任是什么，如果一家事務(wù)所雖然捐款了不少，但今年如果被注協(xié)批評、懲罰，那就全盤否定了，不能在小的事情彰顯自己，但自己大的責(zé)任沒履行到位。”其次，注冊會計師行業(yè)的職業(yè)特性決定了會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則等一系列準(zhǔn)則規(guī)則一直與行業(yè)相伴，誠信、公正、團(tuán)隊合作等行業(yè)最重要的價值觀與職業(yè)理念已形成廣泛認(rèn)知?！拔矣X得最重要的是，始終堅持‘獨(dú)立，客觀，公正’的執(zhí)業(yè)理念，維護(hù)公眾利益…其次，遵紀(jì)守法，誠信經(jīng)營，比如，不能出具虛假不實(shí)的審計意見，不從事腐敗、賄賂行為，遵守公平競爭原則…”，“嚴(yán)格按照我們的職業(yè)道德準(zhǔn)則來執(zhí)業(yè)，嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則來辦事，我覺得這是最最起碼的責(zé)任。”這些內(nèi)容都體現(xiàn)出本行業(yè)CSR的特有認(rèn)知。

第四，慈善責(zé)任方面關(guān)注的是通過自愿性工作促進(jìn)社會的改善，這一發(fā)現(xiàn)與現(xiàn)有文獻(xiàn)相一致(Carroll,1979[19];Maignan,2001[20];Maignan和Ferrell,2003[4];Garcíade los Salmones等,2005[21])。特別是本土?xí)嫀熓聞?wù)所官網(wǎng)提及的企業(yè)社會責(zé)任多集中于捐款救災(zāi)、希望工程等活動，其實(shí)他們可以而且應(yīng)該有效地利用自身的專業(yè)技能來擴(kuò)大CSR工作的范圍，例如非營利組織的無償審計等。

最后，量表確定了“人文責(zé)任”，這里將其定義為會計師事務(wù)所保護(hù)和促進(jìn)員工福利，支持假設(shè)4。但是，這里的人文責(zé)任與Turker(2009)[7]報告的“對員工的社會責(zé)任”維度與Arnaud和Wasieleski(2014)[45]提出的“企業(yè)人文責(zé)任”等有所不同，本文的人文責(zé)任與員工的基本權(quán)利相關(guān)，例如，提供健康和安全工作環(huán)境，按時、足額支付工資，建立合理的工資制度。近年來，我國大、中、小型會計師事務(wù)所均面臨人才流失的困境，一方面，審計服務(wù)的特殊性帶來較大的工作強(qiáng)度與較高的風(fēng)險水平，而且隨著監(jiān)管環(huán)境日益嚴(yán)峻，風(fēng)險程度隨之增加；另一方面，行業(yè)低價競爭激烈，注冊會計師服務(wù)收費(fèi)與專業(yè)水平不相匹配。構(gòu)成人文責(zé)任的七個項目在某種程度上反映了我國注冊會計師行業(yè)長期存在的員工權(quán)利保護(hù)問題。充分認(rèn)識到現(xiàn)階段必須把人文責(zé)任作為我國CSR的一部分，具有重要意義。此外，人文責(zé)任及其相關(guān)項目首次在本文中得到開發(fā)與驗(yàn)證，而它并沒有出現(xiàn)在其他CSR量表中。

(二) 實(shí)踐意義

本文開發(fā)的量表可以用于評估和檢測中國會計師事務(wù)所CSR實(shí)踐。會計師事務(wù)所CSR管理人員可以有效地使用量表中的題項衡量標(biāo)準(zhǔn)來評估員工對企業(yè)自身企業(yè)社會責(zé)任的認(rèn)識；也可以用于評估會計師事務(wù)所實(shí)施CSR戰(zhàn)略的有效性；所獲得的定量數(shù)據(jù)還可用于將會計師事務(wù)所員工分類為不同的組別，這可以幫助會計師事務(wù)所有效地將CSR的范圍和細(xì)節(jié)與目標(biāo)員工進(jìn)行溝通。Lee等(2013)[14]指出，員工對公司實(shí)施CSR活動的正面認(rèn)識導(dǎo)致員工敬業(yè)度的提高、工作滿意度的提高以及企業(yè)績效的提高。此外，許多員工選擇為具有社會責(zé)任感的公司工作，因?yàn)橄嘈胚@些公司為個人成長提供了更多的機(jī)會(Bhattacharya等,2008)[15]。

該量表稍做修改后，也可以交給外部利益相關(guān)者(例如客戶、公眾、政府機(jī)構(gòu)和非政府組織)，以探討他們對會計師事務(wù)所CSR的看法，分別從外部利益相關(guān)者與內(nèi)部員工收集的數(shù)據(jù)可以提供會計師事務(wù)所CSR全貌，以便更好地制定CSR戰(zhàn)略以響應(yīng)關(guān)鍵利益相關(guān)者的需求。

六、 研究展望

(一) 創(chuàng)新之處

第一，本文嘗試自主開發(fā)并驗(yàn)證中國會計師事務(wù)所員工對CSR認(rèn)知的量表，而不是遵循國內(nèi)大多數(shù)文獻(xiàn)的做法，直接采用國外成熟量表或者對已有量表進(jìn)行修正。首次從個體角度探知員工對會計師事務(wù)所CSR實(shí)踐的態(tài)度與感知，試圖解讀組織層面的企業(yè)社會責(zé)任對個體層面影響的“黑箱”。目前，國內(nèi)外尚無文獻(xiàn)實(shí)證研究會計師事務(wù)所CSR認(rèn)知，本文屬于首次探索性研究。

第二，本文試圖將定量研究與定性調(diào)查做出“整合”。首先，在前期研究中，因?yàn)樽詴嫀熜袠I(yè)缺乏現(xiàn)成的數(shù)據(jù)，所以立足實(shí)地調(diào)研，基于半結(jié)構(gòu)式訪談收集第一手資料，利用Nvivo軟件進(jìn)行系統(tǒng)的“量化”分析，在大量表述中獲得核心量表題項；其次，嚴(yán)格采用定量研究的一系列步驟，規(guī)范研究過程，得出分析結(jié)果；最后，將某些特殊的定量研究結(jié)果與前期定性資料相互印證，形成定量統(tǒng)計的定性化認(rèn)知，從而理解特殊情境下CSR認(rèn)知的維度與特征。

第三，本文的結(jié)論支持Carroll(1979)[19]的觀點(diǎn)，即道德責(zé)任和法律責(zé)任之間可能存在重疊，倫理和法律責(zé)任是相互交織的，注冊會計師行業(yè)表現(xiàn)顯著。同時，大多數(shù)量表的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”題項在本文中未獲支持，表明營利性組織保障員工福利待遇、健康安全的基本責(zé)任超越其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這與西方并未把這些員工基本權(quán)利納入企業(yè)社會責(zé)任范疇的認(rèn)知完全不同，“人文責(zé)任”超越了西方對CSR的理解，強(qiáng)調(diào)中國CSR展現(xiàn)出獨(dú)特特征(Moon和Shen,2010)[47]

(二) 局限性與未來研究方向

本文為未來的研究提供了三個方向：

首先，本文使用從會計師事務(wù)所員工收集的數(shù)據(jù)，假設(shè)他們對公司實(shí)施CSR活動有良好的了解。然而光環(huán)效應(yīng)(Nisbett和Wilson,1977)可能存在，受訪者提供不準(zhǔn)確的信息：這是研究人員開發(fā)CSR量表面臨的常見問題(Turker,2009; Alvarado-Herrera等,2015)。鑒于本研究開始時已經(jīng)考慮了這個問題，數(shù)據(jù)收集中強(qiáng)調(diào)了所有受訪者的保密性和匿名性，因此可以認(rèn)為受訪者提供準(zhǔn)確的信息，光環(huán)效應(yīng)在調(diào)查結(jié)果中發(fā)揮最小的作用。然而員工盡管作為主要利益相關(guān)者，但“并不是唯一能夠?qū)ζ髽I(yè)施加責(zé)任，同時他們的福利可以直接受到影響的群體”(Maignan和Ferrell,2000)[6]。調(diào)查其他利益相關(guān)者是必要的，例如，確定可能存在于公眾認(rèn)知的會計師事務(wù)所企業(yè)社會責(zé)任與職業(yè)會計師認(rèn)知之間的期望差距。

其次，本文的數(shù)據(jù)分析沒有區(qū)分在不同會計師事務(wù)所工作的員工對CSR認(rèn)知的情形。未來的研究可以有效地使用多組分析或聚類分析來識別國際“四大”與國內(nèi)會計師事務(wù)所之間可能存在的CSR認(rèn)知差異。

第三，利用社會責(zé)任人力資源管理(SRHRM)的做法(Shen和Benson,2014)[48]，未來的研究可以探討員工對會計師事務(wù)所社會認(rèn)知的前因和后果。例如，檢查會計師事務(wù)所使用的溝通策略如何提高員工對CSR活動的看法，員工對CSR的看法如何影響他們的工作態(tài)度和行為(比如情感組織承諾、工作滿意度、組織公民行為和員工保留)，分析CSR對企業(yè)社會責(zé)任感的影響，個人個性、集體主義和男性氣質(zhì)在注冊會計師行業(yè)中的影響等等。

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(責(zé)任編輯傅凌燕)

MeasuringCorporateSocialResponsibilityofAccountancyFirms:AScaleDevelopmentStudy

WANG Tong-tong1, GUO Xin2

(1.BusinessCollege,BeijingUnionUniversity,Beijing10025,China; 2.SchoolofBusiness,UniversityoftheWestofScotland,GlasgowML30JB,U.K.)

This paper seeks to develop a reliable and valid scale to measure employee perceptions of corporate social responsibility (CSR) in relation to accountancy firms operating in China. Exploratory research, including interviews with partners and managers in accountancy firms and consultation with academic and professional experts, was conducted to develop and refine scale items. Psychometric assessment was undertaken using data collected from 175 professional accountants in China. The resulting scale contains 21 items describing three dimensions: (1)ethical-legal responsibility; (2)philanthropic responsibility; and (3) humanistic responsibility. Ethical legal responsibility involves observing ethical principles, observing accounting standards, and providing audit services in accordance with laws and regulations. Such basic responsibilities reflect the social obligations of the accounting profession. Philanthropic responsibility concerns social improvement by the promotion of voluntary services (such as donations). This finding is consistent with the existing literature. Human responsibility means the accounting firms protect and promote employee benefits, which shows the unique characteristics of Chinese corporate social responsibility.Theoretical and practical implications are discussed along with avenues for future research.

corporate social responsibility (CSR); accountancy firm; scale; employee perceptions

2017-05-04

教育部人文社會科學(xué)規(guī)劃基金項目(13YJA630090)

王彤彤，女，副教授，主要從事企業(yè)社會責(zé)任研究；郭新，男，助理教授，主要從事會計倫理研究。

F234.4

A

1000-2154(2017)11-0073-11

10.14134/j.cnki.cn33-1336/f.2017.11.007

王彤彤，郭新.中國會計師事務(wù)所企業(yè)社會責(zé)任量表的開發(fā)與驗(yàn)證[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理，2017(11)：73-83.