淺談商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理

胡宗陽(yáng)

【摘要】隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，企業(yè)之間的并購(gòu)越來(lái)越頻繁，目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)量的外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量使用頻數(shù)也相應(yīng)增加，因此，準(zhǔn)確計(jì)量商譽(yù)問(wèn)題也越來(lái)越重要，而商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中最重要的就是減值，本文就此進(jìn)行一番討論。

【關(guān)鍵詞】商譽(yù) 減值 公允價(jià)值

一、引言

商譽(yù)是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。

商譽(yù)分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)兩種。通俗的講，自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值或預(yù)期的超額獲利能力的資本化價(jià)值，外購(gòu)商譽(yù)是指非同一控制下企業(yè)合并時(shí)形成的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值或預(yù)期的超額獲利能力的資本化價(jià)值。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自創(chuàng)商譽(yù)由于其不確定性和主觀性難以準(zhǔn)確計(jì)量，因此準(zhǔn)則不予以確認(rèn)，而外購(gòu)商譽(yù)則是表現(xiàn)為購(gòu)買企業(yè)的投資成本超過(guò)被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)并準(zhǔn)確計(jì)量。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可知，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）進(jìn)行減值測(cè)試。

二、當(dāng)前商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)有關(guān)的資產(chǎn)組存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟進(jìn)行處理：首先，對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。其次，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

在對(duì)相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值部分，為使減值測(cè)試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬與少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包含商譽(yù)）是否發(fā)生了減值。

資產(chǎn)組如果發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值。

將商譽(yù)減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，并將其反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。

三、個(gè)人的思考

筆者認(rèn)為，既然商譽(yù)的定義是能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。那么如果資產(chǎn)組在發(fā)生減值時(shí)不光有商譽(yù)的減值，也有相應(yīng)的資產(chǎn)組的減值，那么準(zhǔn)則中所講“資產(chǎn)組如果發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值”，則違背的商譽(yù)的定義，那么商譽(yù)的計(jì)量便不準(zhǔn)確了。

舉個(gè)例子，2X16年年初，A公司股票價(jià)格為10元，A公司總共股票10萬(wàn)股，甲公司花費(fèi)100萬(wàn)買下了A公司全部股票，達(dá)到100%控股，A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為90萬(wàn)元。2X17年年初，甲公司仍然持有A公司100%的股權(quán)，且這一年賬面價(jià)值并未發(fā)生改變，A公司股票價(jià)格降為8元，A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為75萬(wàn)元。

分析如下：

2X16年年初，股票市場(chǎng)上公認(rèn)的A公司的購(gòu)買對(duì)價(jià)為100萬(wàn)元，其凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為90萬(wàn)元，因此形成了10萬(wàn)元的商譽(yù)；2X17年年初，股票市場(chǎng)顯示的愿意購(gòu)買A公司的對(duì)價(jià)為80萬(wàn)元，而A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為75萬(wàn)元，如果此時(shí)購(gòu)買它的話，會(huì)形成5萬(wàn)元的商譽(yù)。

2X17年年初，對(duì)A公司進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，確認(rèn)應(yīng)有減值，現(xiàn)有的資產(chǎn)組的購(gòu)買價(jià)值為80萬(wàn)元，減值20萬(wàn)元，按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先應(yīng)當(dāng)?shù)譁p10萬(wàn)元的商譽(yù)價(jià)值，剩余的10萬(wàn)元為不包括商譽(yù)部分的減值，所以，分錄應(yīng)當(dāng)為借：資產(chǎn)減值損失一商譽(yù)100，000資產(chǎn)減值損失一固定資產(chǎn)（假設(shè)全部是固定資產(chǎn)）100，000，貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備100，000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100，000。但是如果考慮商譽(yù)的定義，我們可以知道，商譽(yù)是資產(chǎn)帶來(lái)的超額收益，因此，在2X17年年初這個(gè)時(shí)點(diǎn)，商譽(yù)由股票市場(chǎng)價(jià)值可知，應(yīng)當(dāng)還有5萬(wàn)元的預(yù)期超額收益（因?yàn)榇藭r(shí)購(gòu)買，人們?cè)敢舛喔?萬(wàn)元的對(duì)價(jià)），所以基于這個(gè)考慮的角度，我們應(yīng)當(dāng)保留5萬(wàn)元的商譽(yù)，即20萬(wàn)元的減值損失為15萬(wàn)元的凈資產(chǎn)減值和5萬(wàn)元的商譽(yù)減值，分錄為借：資產(chǎn)減值損失一商譽(yù)50，000資產(chǎn)減值損失一固定資產(chǎn)（假設(shè)全部是固定資產(chǎn)）150，000，貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備50，000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備150，000。

上述考慮是站在整個(gè)市場(chǎng)而言的，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)外報(bào)告，應(yīng)當(dāng)反映整個(gè)市場(chǎng)的情況。但如果僅僅從并購(gòu)企業(yè)本身而言，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理也沒(méi)有問(wèn)題，因?yàn)樵撈髽I(yè)在并購(gòu)之初確認(rèn)的商譽(yù)只是該企業(yè)對(duì)其并購(gòu)資產(chǎn)的預(yù)期超額估計(jì)，這種估計(jì)是很虛無(wú)縹緲的，在存在減值時(shí)，企業(yè)首先將該這部分的計(jì)量增值抵銷掉，符合會(huì)計(jì)計(jì)量的謹(jǐn)慎性，不高估資產(chǎn)，不低估負(fù)債。

以上兩種觀點(diǎn)，筆者更偏向于第一種，即當(dāng)資產(chǎn)組有減值跡象時(shí)，不應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽(yù)的減值。筆者認(rèn)為，對(duì)初始確定了商譽(yù)的資產(chǎn)組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先到其購(gòu)買市場(chǎng)中看是否存在公允的購(gòu)買對(duì)價(jià)，如果存在購(gòu)買對(duì)價(jià)，又能準(zhǔn)確得到凈資產(chǎn)（除去商譽(yù)部分）的公允價(jià)值，那么兩者之差應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的商譽(yù)，與初始確認(rèn)的商譽(yù)相比，確定商譽(yù)部分的減值。其余的減值即凈資產(chǎn)部分的減值。如果其購(gòu)買市場(chǎng)中難以得到公允的購(gòu)買對(duì)價(jià)，或難以獲得其公允價(jià)值，則應(yīng)將所得到的全部減值中首先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值。endprint