我國個人所得稅課稅模式改革探討

洪暉琪+王國然

中圖分類號：F810 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）14-0080-02

摘要：個人所得稅課稅模式從分類征收向分類綜合征收的改革是大勢所趨，文章以個稅征收模式“為什么要改革，如何改革”為主線，首先闡述現(xiàn)行個稅征收模式的種類特征及我國模式的弊端。在考慮我國現(xiàn)實約束條件下，借鑒美國和日本經(jīng)驗，同時充分考慮現(xiàn)實熱點問題，如費用扣除標(biāo)準(zhǔn)彈性化和“二孩”政策的教育支出扣除等，就分類與綜合模式下具體稅制如何設(shè)計做出探討。

關(guān)鍵詞：個人所得稅 分類與綜合課稅模式 費用減除標(biāo)準(zhǔn)

近年來，我國財稅改革腳步明顯加快，個人所得稅改革備受關(guān)注。改革中，仍有諸多細節(jié)需要探討，如哪些項目要綜合征收、費用如何扣除、是否應(yīng)該與時俱進考慮“二孩”因素等，本文將基于我國現(xiàn)實約束，對這些問題進行分析。

一、個人所得稅課稅模式與特點

課稅模式是稅收制度設(shè)計的基礎(chǔ)，個人所得稅的課稅模式可以分以下三類：

（一）分類所得稅。將納稅人的所得按來源分為不同類別，以超額累進或比例稅率辦法征收個人所得稅。分類所得稅最大的特點就是分類征收，無統(tǒng)一稅率；征收方式上采用源泉扣繳，簡單易行，發(fā)展中國家多使用此方式。我國現(xiàn)階段采用此模式，將個人所得稅分為11個項目分別計稅。

（二）綜合所得稅。將納稅人在某一期間取得的各類所得加以匯總計征，它的特點是綜合所有所得，統(tǒng)一納稅，充分體現(xiàn)了量能負擔(dān)的原則，但它既對征管機關(guān)和征稅制度要求較高，又要求納稅人有較高的納稅意識，目前，英美德等發(fā)達國家多采用此制度。

（三）分類與綜合所得稅。分類綜合所得稅又分為并立式分類綜合和交叉式分類綜合。前者將稅種分為兩部分，一部分綜合計稅，另一部分分類計稅。后者先分類預(yù)繳，年度終了再綜合計算，多退少補。目前，日本采用此課稅模式，對現(xiàn)階段我國的個稅改革有一定的借鑒意義。

二、我國現(xiàn)行個人所得稅課稅模式的弊端

目前我國的個人所得稅實行分類的課稅模式，這一模式具有簡單易行、便于管理等優(yōu)點，但其缺點也是顯而易見的。

（一）分類課征為避稅提供可能性。據(jù)統(tǒng)計，截至2014年末，我國的“工資薪金所得稅”占個人所得稅比重已高達65%以上。在我國以工資薪金所得作為主要收入來源者的大多為中低收入者，他們承擔(dān)了過重的稅負；與此同時，高收入者收入來源多樣，可以通過分散收入等多種方式來規(guī)避稅負，這顯然是不合理的。目前，我國的個稅呈現(xiàn)累退性，不符合個稅公平分配的原則，也不符合我國收入分配改革“提低、擴中、調(diào)高”的主線，而造成這些現(xiàn)象的重要原因便是課稅模式的不合理。

（二）征收范圍不能涵蓋所有收入。我國的個人所得稅將所得分為11類項目來分別計征，但這11類征收項目已遠遠不能涵蓋居民的所有收入。一方面，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，收入呈現(xiàn)多樣化，大量合法的顯性收入并未納入征稅范圍，另一方面，非正式經(jīng)濟的存在和現(xiàn)金交易等隱性收入未被涵蓋。

（三）工薪所得扣除項目未能考慮實際情況。目前我國工薪所得的扣除項目只有費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和五險一金，并沒有考慮納稅人的實際負擔(dān)。假設(shè)收入水平同一的兩個納稅人，一個有兩個孩子和老人需要照顧，還有房貸需要按月償還，另一個沒有上述負擔(dān)。顯然，對這兩個人課以同樣的稅負是不合理的，未考慮納稅人的實際情況。

三、我國現(xiàn)行個人所得稅課稅改革方向分析

對于我國當(dāng)前的個稅征收模式的不合理各方已達成共識，但在如何改革上，尚存在分歧。部分學(xué)者認為，可以進一步完善分類征收模式，克服現(xiàn)行缺點，但顯然這類改革并沒有觸及到個稅發(fā)揮調(diào)整收入差距、實現(xiàn)收入公平分配功能的根本。因此，主流觀點還是支持向綜合模式轉(zhuǎn)變，區(qū)別在于，一些學(xué)者認為，完全的綜合征收是最好的征收模式，最好直接一步到位，從制度上杜絕一切問題發(fā)生的根源；另一些學(xué)者則不贊同，認為在我國現(xiàn)實條件約束下，應(yīng)該先實行分類與綜合征收模式。本文贊同最后一種觀點，原因如下：

（一）我國的征管水平有限。美國是典型的綜合征收模式，在美國，納稅人首先將全年從各種渠道取得的所得進行匯總，匯總所得稱之為毛所得，再從毛所得中減掉諸如高等教育支出等21個扣除項目。相比之下，我國稅務(wù)機關(guān)難以掌握納稅人的全部所得，也無法制定出切實可行的各項扣除，因此，綜合所得征收模式在我國沒有實施基礎(chǔ)。

（二）納稅人的納稅意識和納稅水平。以美國為例，美國的個稅需要納稅人自行申報，在僅有的2張納稅申報表后，對其解釋說明就高達174頁，同時，美國國內(nèi)收入局還給納稅人提供一份305頁的申報說明。毫無疑問，當(dāng)前我國的納稅人達不到如此高水平的納稅要求。同時國內(nèi)的稅務(wù)代理行業(yè)也不夠發(fā)達，不足以協(xié)助納稅順利履行納稅義務(wù)。

綜上，分類與綜合征收模式是我國的理想選擇。

四、分類與綜合課稅模式的改革建議

（一）稅種劃分：綜合課征與分類課征。我們認為將個稅征收模式由分類征收向分類綜合征收改革，應(yīng)對勞動所得，如工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得實行綜合課稅，對資本所得，便于源泉扣繳的或能體現(xiàn)政策導(dǎo)向的所得實行分類課稅，如特許權(quán)使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得實行分類課稅、源泉扣繳，這樣既保證了稅收的公平，又在一定程度上節(jié)約了征稅成本，提高了征管效率，符合我們的現(xiàn)實情況。

（二）扣除項目。

1.基本扣除。個稅的費用減除標(biāo)準(zhǔn)自2011年9月改到3 500元以來，至今沒調(diào)整，與此同時，我國居民人均可支配收入近年來增幅均大于8%，兩者的不同步顯然不合理。再者，對不同收入階層實行統(tǒng)一的費用減除標(biāo)準(zhǔn)這也不符合收入與費用配比的原則?；诖?，我們建議借鑒日本經(jīng)驗，將工資薪金所得的“費用減除標(biāo)準(zhǔn)”改為超額累退比率制，即將納稅人按收入劃分出若干應(yīng)納稅所得額級距，每個級距采用不同的扣除比例。如日本現(xiàn)行的扣除表所示，從最低級距到最高級距的扣除比率分別是40%、30%、20%、10%、5%。endprint

從絕對額上看，高收入者扣除的要比低收入者多，體現(xiàn)了收入與費用相配比的原則；從累退的扣除率方面，隨著收入增多扣除比率下降，體現(xiàn)了對高收入者扣除費用的限制。

另外，由于我國各個地區(qū)居民人均收入差異較大，可以考慮對我國個稅應(yīng)納稅所得額級距的設(shè)定采取“分地區(qū)”和“分時段”調(diào)節(jié)。分地區(qū)是指收入級距不是固定不變的，各地區(qū)可以根據(jù)本地的經(jīng)濟發(fā)展水平和人均可支配收入在允許的范圍內(nèi)進行調(diào)節(jié)；分時段是指按照CPI指數(shù)的變動，考慮到每年調(diào)整的成本過高，我們建議當(dāng)累計的通貨膨脹率超過5%時才進行適當(dāng)調(diào)整。

2.專項扣除。在專項扣除方面，除已經(jīng)在扣除范圍內(nèi)的三險一金外，我們建議將當(dāng)前在家庭負擔(dān)中比重較大的教育支出、贍養(yǎng)支出、房貸利息支出可據(jù)實扣除。

第一，撫養(yǎng)支出。2015年10月，國家全面放開二胎，為了減輕撫養(yǎng)負擔(dān)，我們建議對與“二孩政策”相關(guān)的費用予以扣除，具體包括生產(chǎn)費用、撫養(yǎng)費用等。孕婦生產(chǎn)費用，包括產(chǎn)檢費、住院費、手術(shù)費等?？紤]到生育保險已經(jīng)給予了一部分納稅人生育補助，我們建議針對不享受生育保險的納稅人，予以一定比例的扣除。而對于“二孩”家庭，可以予以全額扣除，降低撫養(yǎng)成本，有利于國家調(diào)整人口結(jié)構(gòu)。撫養(yǎng)費用方面，對于有一個以上的未滿18周歲的孩子的家庭，每年可給予固定金額的扣除限額，此限額以人數(shù)為基準(zhǔn)。夫妻可自行選擇扣除限額的分配，但是一經(jīng)選定，三年內(nèi)不可變更。這個限額應(yīng)該涵蓋撫養(yǎng)期間必要支出，如奶粉費、幼兒園學(xué)費、義務(wù)教育階段的書本費、食宿費等，從而促進教育公平，提高國民素質(zhì)。具體扣除金額可以根據(jù)不同地區(qū)不同時間的物價水平予以測定。

第二，贍養(yǎng)支出。我國的老齡化問題日益突出，在養(yǎng)老保障制度還不夠健全的背景下，老人的贍養(yǎng)費是一個家庭的較大開支。因此，我們建議將贍養(yǎng)支出列入專項扣除。對于已達法定退休年齡的老人，分兩種情況，一是老人本身有退休金，則無扣除，二是老人無退休金，則每年每個老人給予一定的扣除限額，此限額同樣以人數(shù)為基準(zhǔn)。具體扣除以納稅人需要贍養(yǎng)老人的數(shù)量及納稅人的婚配情況來進行設(shè)計。考慮到老年人的醫(yī)療支出較大這一現(xiàn)實情況，其醫(yī)療支出可以設(shè)定最高限額扣除，對于超過最高限額的費用支出可以結(jié)轉(zhuǎn)下期扣除。

第三，房貸利息支出。我國從福利分房走向住房市場化的改革進程中，房價不斷攀升，住房成為部分富裕家庭的重要投資和投機渠道，這對剛需購買者造成巨大沖擊。近些年，在國家頻繁出臺限購令等措施控制房價，個人所得稅制度的改革中對房貸扣除的呼聲也越來越高。

基于此，我們考慮對首次購房者給予優(yōu)惠，提高我國自住房比例，穩(wěn)定房地產(chǎn)價格。具體而言，對需要承擔(dān)房貸（僅限于第一套住房，不包括別墅和高檔商品房，各地區(qū)可以根據(jù)實際情況劃定住房的面積和檔次）和需要承擔(dān)房租（僅限于個人名下及夫妻雙方名下均無住房）的納稅人，每月需承擔(dān)的房貸利息和房租費用分別給定一個扣除限額，在不超過限額的部分可據(jù)實扣除?？紤]到北上廣深等少數(shù)幾個城市房價過高，可規(guī)定對于幾個特定城市，扣除標(biāo)準(zhǔn)可適當(dāng)上浮。

（三）稅率。今年兩會上，全國財經(jīng)委副主任委員黃奇帆建議將個人所得稅最高邊際稅率從45%降低至25%，我們認為是有道理的。原因如下：第一，目前我國工資薪金所得最高稅率為45%，比世界上大部分國家都高，歐盟是世界上稅率最高的地區(qū)，簡單平均值為37%（2012年數(shù)據(jù)）；第二，高稅率造成痛苦的“稅感”，對納稅人無正向激勵作用，反而刺激納稅人以各種方法逃避稅，我國目前大量的高管只拿1元年薪未嘗沒有這個原因。所以，我們認為可以繼續(xù)降低改革后綜合所得的邊際稅率。

參考文獻：

[1]谷成.個稅改革正當(dāng)時[J].財政監(jiān)督， 2016，（24）.

[2]李揚. 2013經(jīng)濟藍皮書春季號——中國經(jīng)濟前景分析（2013年春季報告）[M].北京：社科文獻出版社， 2013.

[3]崔軍，朱曉璐.論綜合與分類相結(jié)合計征方式下的中國個人所得稅改革[J].稅務(wù)研究，2014，（9）.endprint