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    公眾公司“扣非后凈利潤”計算中的所得稅影響

    2017-11-10 21:43:45吳鳳云
    商業(yè)會計 2017年14期

    吳鳳云

    中圖分類號:F234 文獻標識碼:A 文章編號:1002-5812(2017)14-0019-03

    摘要:文章從相關(guān)概念和要求出發(fā),將證監(jiān)會的監(jiān)管要求、企業(yè)會計準則、企業(yè)所得稅法三者結(jié)合起來,就會計與稅法規(guī)定是否存在差異及差異類型,分別論述了與非經(jīng)常性損益事項相關(guān)的企業(yè)所得稅影響,深入解析了企業(yè)所得稅在“扣非后凈利潤”計算中的體現(xiàn)形式及金額計算,同時整合梳理了所得稅返還或減免、虧損企業(yè)非經(jīng)常性損益中的所得稅影響、所得稅稅率發(fā)生變化及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等特殊事項在“扣非后凈利潤”計算過程中的影響,以幫助會計人員理清思路、解除困惑。

    關(guān)鍵詞:非經(jīng)常性損益 扣非后凈利潤 企業(yè)所得稅影響

    一、引言

    “歸屬于公司股東扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤”(以下簡稱“扣非后凈利潤”)是我國資本市場上使用的重要指標,它對于投資者正確理解和把握相關(guān)公司的持續(xù)盈利能力具有重要意義。在嚴監(jiān)管的格局下,證監(jiān)會將主板、創(chuàng)業(yè)板上市及新三板掛牌非上市等公眾公司信息披露的質(zhì)量要求提升到前所未有的高度,且資本市場上很多政策都將扣除非經(jīng)常性損益前后孰低者的凈利潤指標作為判斷依據(jù),用來衡量企業(yè)是否適用相關(guān)政策,故正確計算非經(jīng)常性損益及“扣非后凈利潤”,對公眾公司來說具有十分重要的意義。

    非經(jīng)常性損益金額的計算包含兩個部分,一是損益本身,二是所得稅影響。證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》中明確了非經(jīng)常性損益的定義,羅列了二十一項屬于非經(jīng)常性損益的項目,并且在第六條中明確指出“公司計算同非經(jīng)常性損益相關(guān)的財務(wù)指標時,如涉及少數(shù)股東損益和所得稅影響的,應(yīng)當予以扣除”,說明非經(jīng)常性損益的所得稅影響是計算“扣非后凈利潤”必須要考慮的因素,且除此之外,未見相關(guān)法律法規(guī)對非經(jīng)常性損益的所得稅影響作出更多、更詳盡的解釋或說明。由于“非經(jīng)常性損益”在資本市場中使用較多,在會計準則和稅法中都沒有相對應(yīng)且意思表述一致的概念,會計上的核算項目和非經(jīng)常性損益在特征上不匹配,以及客觀存在的稅會差異等,造成了在實務(wù)中非經(jīng)常性損益的所得稅影響金額計算混亂,特別是遞延損益相關(guān)、彌補以前年度虧損、稅率發(fā)生變化等的所得稅影響問題。本文將證監(jiān)會的監(jiān)管要求、企業(yè)會計準則、企業(yè)所得稅法三者結(jié)合起來,分類解析企業(yè)所得稅在“扣非后凈利潤”計算過程中的影響。

    二、從會計與稅法差異看企業(yè)所得稅對“扣非后凈利潤”計算的影響

    由于企業(yè)會計準則在資產(chǎn)、負債的確認上與稅法納稅權(quán)利義務(wù)方面的界定不同,造成了資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)在很多情況下存在差異?!镀髽I(yè)會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱“18號準則”)第四條規(guī)定:企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時,應(yīng)當確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的,應(yīng)當按照本準則規(guī)定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。以下從會計與稅法規(guī)定是否存在差異,資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)是否一致等方面分別剖析企業(yè)所得稅在“扣非后凈利潤”計算中的影響。

    第一,會計與稅法規(guī)定不存在差異,資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致,如與收益相關(guān)的政府補助、非貨幣性交換損益、非流動資產(chǎn)處置損益、公益性捐贈未超出利潤總額12%的部分等,會計準則允許計入當期損益,企業(yè)所得稅法允許或是要求在履行相關(guān)備案申報手續(xù)后當期稅前扣除的非經(jīng)常性損益事項。由于其所得稅費用的確認和計量在會計處理上與稅法要求一致,故在計算“扣非后凈利潤”時直接按照非經(jīng)常性損益金額與適用稅率計算的企業(yè)所得稅金額作為非經(jīng)常性收益的扣除項或是非經(jīng)常性損失的抵減項即可。

    第二,會計與稅法規(guī)定存在差異,但差異僅影響發(fā)生當期,對未來期間計稅不產(chǎn)生影響,賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致的,如財政撥款等不征稅或是免稅收入、已按我國企業(yè)所得稅法規(guī)定計算并交納了應(yīng)納稅額的來源于我國境外的股息紅利等權(quán)益性投資收益、稅收滯納金罰金罰款和被沒收財物的損失、贊助支出、未經(jīng)核定的準備金支出等非經(jīng)常性損益事項,即舊會計準則使用納稅影響會計法核算企業(yè)所得稅時界定的永久性差異,會計準則允許計入當期損益,但稅法規(guī)定不納入應(yīng)納稅所得額或不允許稅前扣除。由于新會計準則使用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算企業(yè)所得稅,故這些業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債其賬面價值與計稅基礎(chǔ)是沒有差異的,在會計處理上同樣不會發(fā)生對企業(yè)所得稅費用的影響,不是凈利潤的構(gòu)成部分。故這部分所得稅影響在計算“扣非后凈利潤”時不用考慮稅會差異,僅影響當期的非經(jīng)常性損益。

    第三,會計與稅法規(guī)定存在暫時性差異,資產(chǎn)與負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致的,如各類因公允價值變動根據(jù)會計準則確認的損益、與資產(chǎn)相關(guān)需要確認為遞延收益的政府補助、單獨進行減值測試的應(yīng)收款項減值準備轉(zhuǎn)回、企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除等非經(jīng)常性損益項目。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納所得稅的影響,分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,會計處理上根據(jù)會計準則確認為遞延所得稅負債或是遞延所得稅資產(chǎn),在允許扣除的年度轉(zhuǎn)回,在計算“扣非后凈利潤”時,發(fā)生的當期與以后期間應(yīng)區(qū)別對待,以會計處理上是否確認或沖減了所得稅費用為判斷依據(jù),而不是以是否在當期交納稅款為判斷依據(jù),下面以與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助為例,詳細解析遞延收益在發(fā)生當期及分攤期間如何確認計算“扣非后凈利潤”的所得稅影響金額。

    例:某企業(yè)的所得稅稅率為25%,2016年獲得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助100萬元,該補助不屬于不征稅或是免稅收入,該資產(chǎn)于2016年12月達到預(yù)定可使用狀態(tài),按照平均年限法計提折舊,預(yù)計使用年限為10年。

    1.2016年企業(yè)在收款時確認為一項遞延收益100萬元,由于稅法要求在收款的當年應(yīng)當全額交納稅金,故企業(yè)就所得稅費用做了兩筆會計分錄,一是確認所得稅費用和應(yīng)交企業(yè)所得稅25萬元,二是就未來可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬元,同時沖減企業(yè)所得稅費用25萬元。由于資產(chǎn)于年底達到可使用狀態(tài),需下年起計提折舊,故2016年該筆交易的會計處理結(jié)束。由于資本市場上非經(jīng)常性損益的計算強調(diào)的是對當期損益的影響,經(jīng)分析得出,收到100萬元補助時企業(yè)分別確認了兩項資產(chǎn)和兩項負債,即貨幣資金100萬元、遞延所得稅資產(chǎn)25萬元及遞延收益100萬元、應(yīng)交企業(yè)所得稅25萬元,兩筆分錄確認的所得稅費用方向相反、金額相等,對當期損益沒有影響,可見2016年該筆政府補助對凈利潤沒有影響,應(yīng)確認的非經(jīng)常性損益為0,其中所得稅影響金額為0。endprint

    2.2017年1月起企業(yè)應(yīng)當與資產(chǎn)使用狀況同步分攤遞延收益,即減少遞延收益10萬元,計入2017年當期政府補助收入,同時沖減已確認的遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元,計入當期所得稅費用。遞延收益的分攤對當期損益的影響因素有兩項,即按照資產(chǎn)使用狀況確認的政府補助收入10萬元,以及沖減遞延所得稅資產(chǎn)時增加的所得稅費用2.5萬元,可見2017年該項非經(jīng)常性損益應(yīng)確認的金額為7.5萬元,其中應(yīng)當扣除的所得稅影響金額為2.5萬元。其他分攤期間的處理和計算與2017年相同,資產(chǎn)提前處置或是報廢的,遞延收益的分攤及非經(jīng)常性損益金額的確認均應(yīng)當與資產(chǎn)使用狀況同步。

    第四,會計與稅法規(guī)定部分存在差異的非經(jīng)常性損益項目,如“交易價格顯失公允的交易產(chǎn)生的超過公允價值部分的損益”,企業(yè)所得稅法僅對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的不符合獨立交易原則的交易進行特別調(diào)整,對超過公允價值部分的損益不允許稅前扣除,由于特別調(diào)整造成的差異僅影響發(fā)生當期,故在會計處理和計算“扣非后凈利潤”時均不應(yīng)當考慮其所得稅影響,對于非關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的交易價格顯失公允的交易產(chǎn)生的超過公允價值部分的損益,應(yīng)視同會計與稅法無差異的交易事項,在會計處理和計算“扣非后凈利潤”時同時考慮所得稅費用的影響。

    三、所得稅返還或減免對“扣非后凈利潤”計算的影響

    一種觀點認為由于所得稅返還或減免不影響應(yīng)納稅所得額,所以在計算非經(jīng)常性損益時無需考慮所得稅返還的影響。這種觀點有一個前提條件,那就是計算非經(jīng)常性損益時,是以利潤總額作為起點的,從利潤總額中剔除非經(jīng)常性損益項目,然后結(jié)合納稅調(diào)整因素和適用稅率計算應(yīng)納稅額和所得稅費用,從而得出“扣非后凈利潤”。可見,此時所得稅返還或減免的影響并沒有包含在“扣非后凈利潤”中,也沒有直接回答所得稅返還或減免是否屬于非經(jīng)常性損益的問題。事實上,由于所得稅納稅調(diào)整因素特別復(fù)雜,需要了解企業(yè)每筆業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)以及資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異,可操作性較差,故實務(wù)中大多以企業(yè)凈利潤作為計算起點,在凈利潤的基礎(chǔ)上扣除非經(jīng)常性損益及所得稅影響額,那么此時就需要考慮所得稅返還的性質(zhì)了。

    所得稅返還或減免的原因有很多種,例如企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額,可以按一定比例實行稅額抵免,地方政府為鼓勵某種經(jīng)濟行為將本級政府自得部分所得稅按照一定比例獎勵給企業(yè)等。本文認為,應(yīng)當視所得稅返還或減免是否屬于經(jīng)常性業(yè)務(wù)來區(qū)別對待。經(jīng)常性業(yè)務(wù)產(chǎn)生的所得稅返還或減免不應(yīng)當屬于非經(jīng)常性損益,例如從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的企業(yè),其所得稅減免與主營業(yè)務(wù)有關(guān),故發(fā)生的所得稅減免或返還不應(yīng)當視為非經(jīng)常性損益。對于其他企業(yè),所得稅返還或是減免屬于經(jīng)常性業(yè)務(wù)的情況不多,即使是與購置資產(chǎn)有關(guān)的減免,這部分資產(chǎn)也大多為非流動資產(chǎn),企業(yè)不需要頻繁購置,故大部分所得稅返還或是減免都是偶發(fā)性的,屬于非經(jīng)常性損益。但對于具有政府補助或獎勵性質(zhì)的所得稅返還或減免,在會計處理上視同政府補助收入更為妥當,而不是直接沖減企業(yè)所得稅費用,除相關(guān)規(guī)定明確對這部分收入不再計征企業(yè)所得稅的可以不考慮所得稅影響額以外,其他的還應(yīng)當計算繳納企業(yè)所得稅,其所得稅影響額也應(yīng)當納入非經(jīng)常性損益的計算。如果會計處理上未確認為收入直接沖減了企業(yè)所得稅費用,且無需對該部分減免或返還再計征企業(yè)所得稅,以凈利潤作為計算“扣非后凈利潤”起點的,仍然需要將企業(yè)享受的所得稅返還或減免看成一項非經(jīng)常性損益。

    四、彌補以前年度虧損少繳的企業(yè)所得稅對“扣非后凈利潤”計算的影響

    對于因彌補以前年度虧損而減少的所得稅費用屬不屬于非經(jīng)常性損益的爭論,本文認為,在討論這個問題之前首先應(yīng)該明確,因為彌補以前年度虧損而減少的企業(yè)所得稅費用是不是影響了當期損益??蓮浹a以前年度虧損未作為資產(chǎn)和負債確認,但是可以確定其計稅基礎(chǔ),該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額屬于可抵扣暫時性差異,18號準則第十五條規(guī)定:企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。即企業(yè)應(yīng)當在虧損發(fā)生的當年,預(yù)計未來的應(yīng)納稅所得額,并以此為限確認一項遞延所得稅資產(chǎn),同時確認所得稅費用抵減,故影響的是虧損當期的損益,其所得稅費用不應(yīng)當納入彌補當期“扣非后凈利潤”計算的范圍內(nèi)。另外如果未來應(yīng)納稅所得額與當初的預(yù)計出現(xiàn)偏差,18號準則第十三條規(guī)定:資產(chǎn)負債表日,有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的,應(yīng)當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。此時會計處理上補充確認或是沖減的所得稅費用計入當期,預(yù)計能夠在未來期間得到抵扣的,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,預(yù)計無法在未來期間得到抵扣的,會計準則與稅法的規(guī)定不存在差異,均不需要考慮其所得稅影響。

    那么虧損企業(yè)如何確認非經(jīng)常性損益中的所得稅影響額呢?企業(yè)虧損是由經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益兩部分引起的,本文認為應(yīng)當區(qū)分兩種情況來分別判定非經(jīng)常性損益的所得稅影響額,一是如果不考慮所得稅影響前的非經(jīng)常性損益是凈收益,那么表明非經(jīng)常性收益減少了需要結(jié)轉(zhuǎn)至后期去彌補的虧損,其應(yīng)納稅義務(wù)已經(jīng)實現(xiàn),故應(yīng)當使用與沒有虧損的情況下相同的計算方法來判定非經(jīng)常性損益的所得稅影響。二是如果不考慮所得稅影響前的非經(jīng)常性損益是凈虧損,那么表明與經(jīng)常性業(yè)務(wù)產(chǎn)生的虧損一樣,這部分虧損也很有可能因為未來5年內(nèi)產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額不足而得不到彌補,故應(yīng)當按照預(yù)計可彌補虧損占當年全部虧損的比例來確認非經(jīng)常性損益的所得稅影響,對于預(yù)計未來無法得到彌補的非經(jīng)常性虧損不考慮所得稅費用影響額。

    五、所得稅稅率發(fā)生變化對“扣非后凈利潤”計算的影響

    所得稅稅率發(fā)生變化時,首先應(yīng)當調(diào)整對以前期間已經(jīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響,18號準則第十七條規(guī)定:資產(chǎn)負債表日,對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,應(yīng)當根據(jù)稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的,應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量,除直接在所有者權(quán)益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外,應(yīng)當將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。所以,如果遞延所得稅資產(chǎn)或是負債是因為非經(jīng)常性損益而確認的,無論該非經(jīng)常性損益發(fā)生在當期還是以前期間,因稅率變化而調(diào)整確認或是沖減的當期所得稅費用均應(yīng)納入當期非經(jīng)常性損益,在計算“扣非后凈利潤”時從凈利潤中扣除。

    六、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失對“扣非后凈利潤”計算的影響

    直接計入所有者權(quán)益的利得和損失是指不應(yīng)計入當期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失,如以權(quán)益結(jié)算的股份支付,采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資中計入資本公積的被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動等,由于其并沒有影響到當期損益,本文認為不應(yīng)當把這種利得和損失看成非經(jīng)常性損益,通常其對應(yīng)納所得稅的影響直接計入“資本公積”等科目,如果因為利得或損失對企業(yè)當期或未來期間所得稅費用產(chǎn)生影響的,由于其不屬于經(jīng)常性業(yè)務(wù)的范疇,故應(yīng)當在計算“扣非后凈利潤”時將該業(yè)務(wù)對所得稅費用的影響金額從凈利潤中扣除。

    綜上所述,對非經(jīng)常性損益的所得稅影響的研究應(yīng)當貫穿于非經(jīng)常性損益交易事項發(fā)生的整個過程,公眾公司應(yīng)當將非經(jīng)常性損益的定義與經(jīng)濟實質(zhì)結(jié)合起來,整合企業(yè)會計準則及企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定,充分考慮所得稅費用在交易過程中的影響形式,以是否增加或減少了當期企業(yè)所得稅費用為判斷原則,確?!翱鄯呛髢衾麧櫋庇嬎阏_,提高信息披露的質(zhì)量,從而降低監(jiān)管處罰風(fēng)險。

    參考文獻:

    [1]中國證券監(jiān)督管理委員會.公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益[S].中國證券監(jiān)督管理委員會公告[2008]43號.

    [2]駱秋光.資產(chǎn)負債表債務(wù)法下對遞延所得稅核算的研究[J].商業(yè)會計,2014,(08).endprint

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