一般借款資本化率計(jì)算問題的再思考

劉國軍

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）14-0022-03

摘要：我國現(xiàn)行的借款費(fèi)用具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，僅對(duì)一般借款的資本化率的計(jì)算問題做出原則性規(guī)定，由于對(duì)其內(nèi)涵和實(shí)質(zhì)的理解不盡一致，因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在不同的處理方法，甚至還存在爭議，使企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)的規(guī)范和指導(dǎo)作用的發(fā)揮受到影響。文章以借款費(fèi)用基本概念和原則為切入點(diǎn)，對(duì)一般借款資本化率計(jì)算公式的計(jì)算本質(zhì)結(jié)合企業(yè)實(shí)務(wù)案例進(jìn)行剖析，并對(duì)相關(guān)問題的處理提出改進(jìn)意見和建議。

關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用 借款費(fèi)用資本化 一般借款資本化率 暫停資本化

一、引言

我國現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（以下簡稱CAS 17）自從1994年7月6日首次發(fā)布征求意見稿，歷經(jīng)2001年的正式對(duì)外發(fā)布和2006 年的再次修訂，雖然不斷得以改進(jìn)和完善，并對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)借款費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，如實(shí)反映企業(yè)的資金成本，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同等，都起到了積極的促進(jìn)作用。但是，由于借款費(fèi)用具體準(zhǔn)則所涉及的有關(guān)內(nèi)容較為繁雜，加之準(zhǔn)則條文規(guī)定的原則性較強(qiáng)，具體可操作性較弱，在實(shí)務(wù)中，對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的一些具體條款規(guī)定的理解還存在著偏差，尤其是對(duì)一般借款資本化率計(jì)算問題的理解，還存在很多異議。有的企業(yè)甚至出于不同目的和傾向，出現(xiàn)人為利用對(duì)借款費(fèi)用的處理來故意高估資產(chǎn)、操控利潤的現(xiàn)象。因此，本文從借款費(fèi)用準(zhǔn)則基本概念和基本原理入手，對(duì)一般借款資本化率計(jì)算公式的計(jì)算本質(zhì)和內(nèi)涵進(jìn)行剖析，并對(duì)存在暫停資本化期間的一般借款資本化率的計(jì)算，結(jié)合企業(yè)實(shí)務(wù)案例進(jìn)行分析，以期正本清源，化解分歧，為全面有效實(shí)施CAS 17，如實(shí)反映借款費(fèi)用影響下的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果提供借鑒。

二、借款費(fèi)用的內(nèi)涵及確認(rèn)原則

對(duì)于借款費(fèi)用內(nèi)涵的認(rèn)定，大多數(shù)國家和地區(qū)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提出的定義和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——借款費(fèi)用》基本相同，即借款費(fèi)用是指企業(yè)借入資金而發(fā)生的利息和其他費(fèi)用。借款費(fèi)用的本質(zhì)是企業(yè)因借入資金而付出的代價(jià)。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣借鑒國際做法，將借款費(fèi)用界定為企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。值得注意的是，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所言各項(xiàng)借款費(fèi)用是指在每一會(huì)計(jì)期間，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的借款費(fèi)用，因此，借款費(fèi)用首先應(yīng)當(dāng)鎖定在當(dāng)期，不包括在本會(huì)計(jì)期間之外的借款費(fèi)用。借款費(fèi)用確認(rèn)的核心是企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，還是計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的問題。其中，費(fèi)用化觀認(rèn)為，將所有借款費(fèi)用于發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益，這樣可以簡化會(huì)計(jì)核算工作，提高會(huì)計(jì)工作效率；同時(shí)還可以避免相同的資產(chǎn)因?yàn)榛I資方式不同而出現(xiàn)不同價(jià)值，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息的可比性。資本化觀則認(rèn)為，為購建符合資本化條件的資產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，與其他計(jì)入資產(chǎn)成本的購置或建造費(fèi)用并沒有區(qū)別，均應(yīng)當(dāng)成為所購建的相關(guān)資產(chǎn)成本的有機(jī)組成部分，計(jì)入資產(chǎn)成本。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的具體處理原則，是對(duì)資本化觀和費(fèi)用化觀兩種觀點(diǎn)進(jìn)行綜合考慮，既不將全部借款費(fèi)用都費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，也不將全部借款費(fèi)用都資本化計(jì)入資產(chǎn)成本；而是將“應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用”計(jì)入資產(chǎn)成本，即資本化；將“應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用”計(jì)入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化。

問題的關(guān)鍵在于，在實(shí)務(wù)中，如何界定哪些借款費(fèi)用屬于“應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用”，哪些借款費(fèi)用又屬于“應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用”呢？根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。因此，如果專門為建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)（該固定資產(chǎn)屬于符合資本化條件的資產(chǎn)）而借入的款項(xiàng)的利息等借款費(fèi)用，就屬于“應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用”，屬于建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，應(yīng)當(dāng)將專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用扣除短期投資收益后的金額予以資本化（扣除短期投資收益是因?yàn)榧僭O(shè)企業(yè)沒用將款項(xiàng)用于資產(chǎn)支出，就會(huì)用于短期投資）。如果是一般借款，首先，假定企業(yè)先使用完專門借款之后才會(huì)使用一般借款，其次，對(duì)于一般借款的利息等借款費(fèi)用，只有真正屬于建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出才可以資本化，因此，CAS 17強(qiáng)調(diào)，對(duì)于一般借款，只有當(dāng)借款費(fèi)用與資產(chǎn)支出相掛鉤的部分才可以資本化，即應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息等借款費(fèi)用金額。值得一提的是，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等。本文認(rèn)為，既然一般借款的借款費(fèi)用資本化金額等于一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率，并且，資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)強(qiáng)調(diào)要與所購建的資產(chǎn)相掛鉤，那么，一般借款資本化率也不應(yīng)例外，這樣才能使計(jì)算口徑一致。

三、正常資本化期間的一般借款資本化率的計(jì)算

本文所稱借款費(fèi)用正常資本化期間，是相對(duì)于借款費(fèi)用暫停資本化期間而言的。根據(jù)CAS 17的規(guī)定，借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列三個(gè)條件的，才能開始資本化：一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；二是借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；三是為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。并且，當(dāng)企業(yè)所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。這里的借款費(fèi)用既包括專門借款也包括一般借款的借款費(fèi)用。借款費(fèi)用開始資本化到停止資本化的時(shí)間，即借款費(fèi)用的資本化期間。根據(jù)CAS 17應(yīng)用指南的規(guī)定，一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率，所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率。因此，如果企業(yè)只占用一筆一般借款，則資本化率就是該筆一般借款的利率；如果企業(yè)占用兩筆或兩筆以上的一般借款，則資本化率為這些一般借款的加權(quán)平均利率，此時(shí)，一般借款的加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)。其中，所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）。這里的“占用”是指占用在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上。針對(duì)正常資本化期間一般借款資本化率的計(jì)算，本文分三種情形進(jìn)行分析。endprint

第一種情形，一般借款的借入時(shí)間早于開始資本化時(shí)點(diǎn)。例如，甲公司于2016年12月1日借入一筆一般借款，借款本金為2 000萬元，借款年利率為6%，一般借款資本化期間為2017年1月1日到12月31日，則一般借款資本化率就是6%。如果甲公司于2016年12月1日另外還借入一筆一般借款，借款本金也是2 000萬元，借款年利率為9%。則兩筆一般借款的加權(quán)平均利率=（6%+9%）/2=7.5%，即資本化率為7.5%。此種情形之下，所占用的時(shí)間應(yīng)當(dāng)從資本化開始時(shí)點(diǎn)計(jì)算（2017年1月1日）。

第二種情形，一般借款的借入時(shí)間晚于開始資本化時(shí)點(diǎn)。例如，甲公司于2017年4月1日借入一筆一般借款，借款本金為2 000萬元，借款年利率為6%，一般借款資本化期間為2017年1月1日到12月31日，則一般借款資本化率=（2 000×6%×9/12）÷（2 000×9/12）=6%。如果甲公司于2017年7月1日另外還借入一筆一般借款，借款本金也是2 000萬元，借款年利率為9%。則兩筆一般借款的加權(quán)平均利率=（2 000×6%×9/12+2 000×9%×6/12）÷（2 000×9/12+2 000×6/12）=7.2%，即資本化率為7.2%。此種情形之下，所占用的時(shí)間應(yīng)當(dāng)從借入款項(xiàng)開始時(shí)點(diǎn)分別計(jì)算（2017年4月1日和2017年7月1日）。

第三種情形，一般借款的借入時(shí)間既有早于開始資本化時(shí)點(diǎn)又有晚于開始資本化時(shí)點(diǎn)的。例如，甲公司于2016年12月1日借入一筆一般借款，借款本金為2 000萬元，借款年利率為6%，一般借款資本化期間為2017年1月1日到12月31日，另外，甲公司于2017年7月1日還借入一筆一般借款，借款本金也是2 000萬元，借款年利率為9%。則兩筆一般借款的加權(quán)平均利率=（2 000×6%×12/12+2 000×9%×6/12）÷（2 000×12/12+2 000×6/12）=7%，即資本化率為7%。此種情形之下，所占用的時(shí)間應(yīng)當(dāng)分別從開始資本化時(shí)點(diǎn)和借入款項(xiàng)開始時(shí)點(diǎn)分別計(jì)算（2017年1月1日和2017年7月1日）。

由此可見，當(dāng)一般借款借入時(shí)間早于開始資本化時(shí)點(diǎn)的，從開始資本化時(shí)點(diǎn)計(jì)算加權(quán)平均利率的時(shí)間權(quán)數(shù)；當(dāng)一般借款借入時(shí)間晚于開始資本化時(shí)點(diǎn)的，從一般借款借入時(shí)點(diǎn)計(jì)算加權(quán)平均利率的時(shí)間權(quán)數(shù)。

四、暫停資本化期間的一般借款資本化率的計(jì)算

根據(jù)CAS 17的規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中，如果發(fā)生了非正常中斷，并且非正常中斷的時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月（含3個(gè)月），則借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化，否則，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。也就是說，不論是何種原因?qū)е碌闹袛?，只要時(shí)間較短，達(dá)不到要求的，就應(yīng)該繼續(xù)資本化；只有時(shí)間達(dá)到要求并且引致中斷的原因是非正常的，才可以暫停資本化。這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理論依據(jù)是將在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用僅僅視為持有完工部分資產(chǎn)的成本，而不是構(gòu)成企業(yè)購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件資產(chǎn)的生產(chǎn)或建造成本的一部分。但是，如果在使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的過程中，所必須或者預(yù)期的延遲，或者是由于自然延遲，如當(dāng)?shù)睾芷毡榈牟焕鞖猓深A(yù)見的不可抗力）所導(dǎo)致的延誤，就不必暫停資本化。并且，企業(yè)借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)存在暫停資本化期間的，在計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額時(shí)，應(yīng)該從時(shí)間上扣除暫停資本化期間。通常，人們?cè)趯?duì)一般借款資本化金額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，只是在資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算中扣減暫停資本化時(shí)間，并沒有在借款費(fèi)用資本化率的計(jì)算中同樣考慮扣減暫停資本化時(shí)間，以至于實(shí)際所計(jì)算出的資本化率和資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)口徑并不一致，甚至?xí)琴Y產(chǎn)高估。

例如，甲公司2017年1月1日借入一筆一般借款，借款本金為2 000萬元，借款年利率為6%；2017年7月1日，甲公司再次借入一筆一般借款，借款本金為5 000萬元，借款年利率為8%；如果甲公司于2017年4月1日發(fā)生資產(chǎn)支出1 000萬元（動(dòng)用的是年利率為6%的），于2017年7月1日發(fā)生資產(chǎn)支出3 000萬元（動(dòng)用的年利率為6%的借款1 000萬元，年利率為8%的借款2 000萬元），如果甲公司在2017年8月1日因?yàn)槭┕べ|(zhì)量問題被責(zé)令停工，直至2017年12月1日才開始恢復(fù)施工。假定一般借款的資本化期間為2017年1月1日到12月31日，假設(shè)沒有專門借款。

在本例中，甲公司當(dāng)年發(fā)生的實(shí)際應(yīng)該支付給銀行或金融機(jī)構(gòu)的借款利息費(fèi)用=2 000×6%+5 000×8%×6/12=320（萬元）。通常，在計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額時(shí)，資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1 000×（9-4）/12+3 000×（6-4）/12=916.67（萬元），一般借款資本化率=（2 000×6%×12/12+5 000×8%×6/12）÷（2 000×12/12+5 000×6/12）=7.11%，則2017年甲公司一般借款資本化金額=916.67×7.11%=65.19（萬元），費(fèi)用化金額=320-65.19=254.81（萬元）。

然而，如果不按照加權(quán)平均的計(jì)算思路，而是分別計(jì)算甲公司在資本化期間的每一筆資產(chǎn)支出應(yīng)該資本化的利息之和=1 000×6%×（9-4）/12+1 000×6%×（6-4）/12+2 000×8%×（6-4）/12=61.67（萬元），這是最貼近實(shí)際情況的一般借款利息資本化金額。并且，如果甲公司在計(jì)算資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和計(jì)算一般借款資本化率時(shí)，均扣減暫停資本化期間的話，資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1 000×（9-4）/12+3 000×（6-4）/12=916.67（萬元），一般借款資本化率=[2 000×6%×（12-4）/12+5 000×8%×（6-4）/12]/[2 000×（12-4）/12+5 000×（6-4）/12）]=6.77%，則2017年甲公司一般借款資本化金額=916.67×6.77%=62.05（萬元），費(fèi)用化金額=320-62.05=257.95（萬元）。

由此可見，在存在暫停資本化期間的情況下，計(jì)算一般借款資本化率時(shí)，如果也扣除暫停資本化時(shí)間的話，計(jì)算得出的一般借款資本化的金額更接近實(shí)際情況，相比于通常做法而言，計(jì)算的結(jié)果更加謹(jǐn)慎。因此，本文提出，如果存在暫停資本化期間，應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和借款費(fèi)用資本化率同時(shí)考慮扣減暫停資本化時(shí)間，這樣既能實(shí)現(xiàn)計(jì)算口徑一致，又能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性信息質(zhì)量要求。

五、結(jié)論與建議

綜上所述，我國現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》雖然已經(jīng)對(duì)借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)和計(jì)量問題做出較為原則性的規(guī)范；但是，在企業(yè)實(shí)際工作中，具體情況紛繁復(fù)雜，有時(shí)甚至連專門借款和一般借款的劃分都很難界定清楚，尤其是對(duì)一般借款利息等借款費(fèi)用資本化問題的處理，需要計(jì)算資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和加權(quán)平均利率，同時(shí)，還要考慮是否存在暫停資本化情況，如果存在暫停資本化情況的，在計(jì)算加權(quán)平均利率時(shí)同樣應(yīng)當(dāng)考慮扣減暫停資本化的時(shí)間。因此，本文認(rèn)為，企業(yè)在具體運(yùn)用CAS 17進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在充分依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文規(guī)定的基礎(chǔ)上，緊密結(jié)合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際，盡力使有關(guān)會(huì)計(jì)處理的結(jié)果更貼近于企業(yè)現(xiàn)實(shí)情況，以便最終如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。與此同時(shí)，本文建議有關(guān)部門以及會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界，應(yīng)當(dāng)積極從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)和完善角度出發(fā)，加緊研究如何進(jìn)一步修訂現(xiàn)行CAS 17，使其有關(guān)規(guī)定更具體、更明確，更加具有可操作性，最終消除人們對(duì)CAS 17有關(guān)規(guī)定理解的異議，提高準(zhǔn)則實(shí)施效率。

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