一般納稅人事業(yè)單位固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值及賬務(wù)處理

吳偉

[摘 要] 全面“營(yíng)改增”后，有不少事業(yè)單位成為增值稅一般納稅人，它們?nèi)〉玫墓潭ㄙY產(chǎn)所發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，對(duì)于準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是否計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值以及賬務(wù)如何處理，現(xiàn)行有關(guān)制度規(guī)定不甚明確。本文分析了一般納稅人事業(yè)單位取得固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣情況，并針對(duì)取得固定資產(chǎn)的不同來(lái)源渠道，分別對(duì)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值和賬務(wù)處理進(jìn)行了探討。

[關(guān)鍵詞] 一般納稅人事業(yè)單位；固定資產(chǎn)；進(jìn)項(xiàng)稅額；入賬價(jià)值

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 17. 025

[中圖分類(lèi)號(hào)] F235.1 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2017）17- 0050- 03

0 引 言

有一類(lèi)比較特殊的事業(yè)單位，既承擔(dān)社會(huì)公益服務(wù)的職能，又提供有償服務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，像廣播電臺(tái)、電視臺(tái)、報(bào)社、氣象臺(tái)等，“營(yíng)改增”后，它們都成了增值稅納稅人。這類(lèi)事業(yè)單位當(dāng)中大多數(shù)因享受財(cái)政撥款，執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，又因提供有償服務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，獲得增值稅一般納稅人資格，本文將其簡(jiǎn)稱(chēng)為一般納稅人事業(yè)單位，接下來(lái)探討的就是這類(lèi)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值及賬務(wù)處理。

1 現(xiàn)行稅法制度相關(guān)規(guī)定

增值稅一般納稅人最大的特點(diǎn)，就是進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）曾明確規(guī)定：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。也就是說(shuō)，固定資產(chǎn)允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額包括兩部分：一是固定資產(chǎn)價(jià)款對(duì)應(yīng)的增值稅額；二是應(yīng)稅服務(wù)中的運(yùn)輸費(fèi)用對(duì)應(yīng)的增值稅額。隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革逐步推進(jìn)，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍不斷擴(kuò)大，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）文中附件規(guī)定：原增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。這意味著應(yīng)稅服務(wù)不僅包括運(yùn)輸費(fèi)，還包括取得固定資產(chǎn)發(fā)生的裝卸費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等，以及按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額都納入抵扣范圍。同時(shí)，財(cái)稅[2016]36號(hào)文中附件還強(qiáng)調(diào)：準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額必須取得合法有效的增值稅扣稅憑證，包括增值稅專(zhuān)用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)和完稅憑證。

綜上所述，增值稅一般納稅人取得固定資產(chǎn)發(fā)生的價(jià)款及運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，憑合法有效的增值稅扣稅憑證，準(zhǔn)予抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目[事業(yè)單位對(duì)應(yīng)為“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目]，不計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。

2 現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定

根據(jù)2012年修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：固定資產(chǎn)在取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際成本入賬，即取得固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)包括某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。而對(duì)于一般納稅人事業(yè)單位，取得固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額，不計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，其進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。因此，一般納稅人事業(yè)單位取得固定資產(chǎn)的實(shí)際成本不包含準(zhǔn)予抵扣的應(yīng)繳稅費(fèi)，即取得固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)包括：某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出，但不包含取得該固定資產(chǎn)發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)不含準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）。

3 固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定及賬務(wù)處理

由于固定資產(chǎn)的來(lái)源渠道不同，其價(jià)值構(gòu)成的具體內(nèi)容也有所差異，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況分別確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值及賬務(wù)處理。

3.1 購(gòu)入的固定資產(chǎn)

其成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及固定資產(chǎn)交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等（不含準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）。

（1）購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)，按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；同時(shí)，按照構(gòu)成固定資產(chǎn)成本的支出金額，借記“事業(yè)支出”“經(jīng)營(yíng)支出”“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”等科目，按照增值稅扣稅憑證載明的稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”“零余額賬戶(hù)用款額度”“銀行存款”等科目。

（2）購(gòu)入需要安裝（或自行建造）的固定資產(chǎn)，通過(guò)“在建工程”科目核算。增加“在建工程”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目。

安裝完工交付使用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。

（3）購(gòu)入固定資產(chǎn)扣留維修保證金的，在取得固定資產(chǎn)時(shí)，按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”科目（不需安裝）或“在建工程”科目（需安裝），貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”或“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目。①取得固定資產(chǎn)全款增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，按照發(fā)票不含稅金額，借記“事業(yè)支出”“經(jīng)營(yíng)支出”“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”等科目，按照發(fā)票載明的稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照實(shí)際支付金額，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”“零余額賬戶(hù)用款額度”“銀行存款”等科目，按照扣留的質(zhì)量保證金，貸記“其他應(yīng)付款”[扣留期在 1 年以?xún)?nèi)（含 1 年）]或“長(zhǎng)期應(yīng)付款”（扣留期超過(guò) 1 年）科目。質(zhì)保期滿支付質(zhì)量保證金時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”或“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”“零余額賬戶(hù)用款額度”“銀行存款”等科目。②取得的固定資產(chǎn)增值稅專(zhuān)用發(fā)票金額不包括質(zhì)量保證金的，按照發(fā)票不含稅金額，借記“事業(yè)支出”“經(jīng)營(yíng)支出”“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”等科目，按照發(fā)票載明的稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”“零余額賬戶(hù)用款額度”“銀行存款”等科目。質(zhì)保期滿取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票支付質(zhì)量保證金時(shí)，賬務(wù)處理同上。endprint

3.2 自行建造的固定資產(chǎn)

其成本包括建造該項(xiàng)資產(chǎn)至交付使用前所發(fā)生的全部必要支出（不含準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）。

工程完工交付使用時(shí)，按自行建造過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際支出（不含準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，按照估計(jì)價(jià)值入賬，待確定實(shí)際成本后再進(jìn)行調(diào)整。

3.3 在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行的改建、擴(kuò)建、修繕后的固定資產(chǎn)

其成本按照原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（“固定資產(chǎn)”科目賬面余額減去“累計(jì)折舊”科目賬面余額后的凈值）加上改建、擴(kuò)建、修繕發(fā)生的支出（不含準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），再扣除固定資產(chǎn)拆除部分的賬面價(jià)值后的金額確定。

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改建、擴(kuò)建、修繕時(shí)，按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“在建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目；同時(shí)，按固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

（2）在改建、擴(kuò)建、修繕時(shí)，按照實(shí)際支付的設(shè)備、材料、動(dòng)力、工程價(jià)款等（不含增值稅扣稅憑證載明的稅額），借記“在建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目；同時(shí)，按照實(shí)際支付的設(shè)備、材料、動(dòng)力、工程價(jià)款等（不含增值稅扣稅憑證載明的稅額），借記“事業(yè)支出”等科目，按照增值稅扣稅憑證載明的稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”“零余額賬戶(hù)用款額度”“銀行存款”等科目。

（3）工程完工交付使用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。

3.4 以融資租賃租入的固定資產(chǎn)

其成本按照租賃協(xié)議或者合同確定的租賃價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及固定資產(chǎn)交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等（不含準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）確定。

（1）如果融資租賃租入的固定資產(chǎn)的租賃價(jià)款為含稅價(jià)，且按照租賃期分期開(kāi)具租金增值稅專(zhuān)用發(fā)票，需要根據(jù)租賃價(jià)款和出租方適用的稅率計(jì)算租賃價(jià)款中包含的可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

租賃價(jià)款中包含的可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=融資租賃租入固定資產(chǎn)的租賃價(jià)款÷（1+適用稅率）×適用稅率。

（2）融資租入的固定資產(chǎn)，按照確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”科目（不需安裝）或“在建工程”科目（需安裝），按照租賃協(xié)議或者合同確定的租賃價(jià)款，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按照其差額，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目。同時(shí)，按照實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等（不含增值稅扣稅憑證載明的稅額），借記“事業(yè)支出”“經(jīng)營(yíng)支出”等科目，按照增值稅扣稅憑證載明的稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”“零余額賬戶(hù)用款額度”“銀行存款”等科目。

（3）定期取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票支付租金時(shí)，按照支付的租金不含稅金額，借記“事業(yè)支出”“經(jīng)營(yíng)支出”等科目，按照發(fā)票載明的稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”“零余額賬戶(hù)用款額度”“銀行存款”等科目；同時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。

跨年度分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，參照融資租入固定資產(chǎn)。

3.5 接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)

其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等（不含準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）確定；沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)的，其成本比照同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等（不含準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）確定；沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)、同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格也無(wú)法可靠取得的，該固定資產(chǎn)按照名義金額（即人民幣1元）入賬。

按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”科目（不需安裝）或“在建工程”科目（需要安裝），貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目；同時(shí)，按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等（不含增值稅扣稅憑證載明的稅額），借記“其他支出”等科目，按照增值稅扣稅憑證載明的稅額，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

主要參考文獻(xiàn)

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