企業(yè)慈善捐贈納稅籌劃及慈善稅收優(yōu)惠改進(jìn)建議

王欣

摘要：稅收優(yōu)惠是撬動社會資源向慈善領(lǐng)域流動的最有力杠桿。本文將從現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制度出發(fā)，探究企業(yè)在積極參與慈善事業(yè)的同時如何更好地享受國家稅收優(yōu)惠政策，并對現(xiàn)存稅收優(yōu)惠制度的改進(jìn)方向提出建議。

Abstract： Tax preferences are the most powerful leverage to promote social resources flow to charity. This article will start from the current tax preference system， to explore how to better enjoy the preferential tax policies in the active participation of philanthropy， and put forward suggestions for the improvement of the existing tax preferential system.

關(guān)鍵詞：公益性捐贈；納稅籌劃；慈善稅收優(yōu)惠制度

Key words： charitable donation；tax planning；charitable tax preference system

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）24-0050-03

0 引言

稅收政策體現(xiàn)社會公平。2015年國家稅收收入達(dá)124922.20億元，當(dāng)年財政收入為152269.23億元，占比82.04%，稅收作為國家財政的主要來源，承擔(dān)著社會再分配的使命。再分配的內(nèi)容之一，是政府以社會管理者的身份把錢從資金富集方通過補貼、救濟等方式轉(zhuǎn)移到資金匱乏者手中，使得社會和諧穩(wěn)定向前發(fā)展。而慈善稅收優(yōu)惠政策，可以看作是國家將一部分再分配的責(zé)任交付到慈善者手中。放到企業(yè)捐贈人身上，國家的稅收優(yōu)惠政策減少了他們的稅款繳納額，也就是留下了更多的稅后收入供企業(yè)自身發(fā)展，而做大做強的企業(yè)就可以創(chuàng)造更多的社會價值。這在理論上論證了在慈善領(lǐng)域?qū)嵭卸愂諆?yōu)惠的現(xiàn)實意義。

1 現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策

1.1 捐贈途徑

企業(yè)捐贈的途徑主要有四種，直接捐贈，間接捐贈，設(shè)立基金會和慈善信托。

直接捐贈，即企業(yè)直接將捐贈物贈與某些慈善項目或個人。這樣一來企業(yè)可以很清楚地了解捐贈物的流向，直接幫助受益人，規(guī)避了慈善組織違規(guī)操作帶來的風(fēng)險。但是直接捐贈沒有抵稅作用，因為資金流向難以查明，很難規(guī)范統(tǒng)一的票據(jù)憑證來證明企業(yè)確實進(jìn)行了公益性捐贈，不利于稅務(wù)機關(guān)核查。為避免偷稅漏稅逃稅等現(xiàn)象出現(xiàn)，直接捐贈不得進(jìn)行所得稅稅前抵扣。

間接捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈，其捐贈額可在繳納所得稅時部分或全部抵扣?！洞壬品ā穼Υ壬平M織進(jìn)行了明確的界定，即依法成立，符合慈善法規(guī)定，以面向社會開展慈善活動為宗旨的非營利性組織，可以采取基金會、社會團體、社會服務(wù)機構(gòu)等組織形式。通過慈善組織捐贈要想享受稅前抵扣，必須確保該慈善組織獲得了公益性捐贈稅前扣除資格，且捐贈后應(yīng)當(dāng)收取由財政部門統(tǒng)一監(jiān)（?。┲频木栀浧睋?jù)，作為抵稅依據(jù)。間接捐贈使得捐贈人捐贈財產(chǎn)的去向可追蹤，且慈善組織更具專業(yè)性，了解更多受困信息，有利于慈善資源的有效配置。

自設(shè)基金，即企業(yè)家建立自己的基金，由基金會負(fù)責(zé)管理，以便保證這些基金能順利用于慈善活動，并能進(jìn)行有效的跟蹤。符合條件的基金會可以向登記的民政部門申請認(rèn)定為慈善組織進(jìn)而獲得免稅資格以及公益性捐贈稅前抵扣資格。未獲得批準(zhǔn)的自設(shè)基金接受的企業(yè)公益性捐贈不能享受稅前抵扣。

慈善信托，即委托人基于慈善目的，依法將其財產(chǎn)委托給受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名義進(jìn)行管理和處分，開展慈善活動的行為，屬于公益信托?！洞壬品ā芬?guī)定，設(shè)立慈善信托的受托人應(yīng)當(dāng)在慈善信托文件簽訂之日起七日內(nèi)，將相關(guān)文件向受托人所在地縣級以上人民政府民政部門備案。未將相關(guān)文件報民政部門備案的，不享受稅收優(yōu)惠，但具體的政策仍未出臺，這也是未來稅法應(yīng)該改進(jìn)的內(nèi)容之一。

1.2 捐贈內(nèi)容

貨幣捐贈。2017年2月24日，十二屆全國人大常委會第二十六次會議表決通過了修改《企業(yè)所得稅法》的提案，允許2016年9月1日后企業(yè)發(fā)生的捐贈支出超出12%的部分在以后三年內(nèi)繼續(xù)在稅前扣除，這與《慈善法》第八十條做到了無縫銜接，但這僅僅適用于貨幣捐贈，且企業(yè)年度利潤大于零的情況。

實物捐贈。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即視同銷售。因此實物捐贈還涉及增值稅、消費稅等問題。國家出臺了相關(guān)政策，單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給汶川地震、舟曲泥石流、蘆山地震、玉樹地震災(zāi)區(qū)或受災(zāi)居民，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加，所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅；財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免納印花稅；對境外自然人、法人或者其他組織等境外捐贈人，無償向經(jīng)國務(wù)院主管部門依法批準(zhǔn)成立的，以人道主義救助和發(fā)展扶貧、慈善事業(yè)為宗旨的社會團體，直接用于扶貧、慈善事業(yè)的物資，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅；捐贈人向慈善組織捐贈實物、有價證券、股權(quán)和知識產(chǎn)權(quán)的，依法免征權(quán)利轉(zhuǎn)讓的相關(guān)行政事業(yè)性費用；以贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不征土地增值稅。

股權(quán)捐贈。財稅〔2016〕45號文載明“企業(yè)向公益性社會團體實施的股權(quán)捐贈，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈股權(quán)取得時的歷史成本確定。并依此按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定在所得稅前予以扣除”。此處僅指企業(yè)向中華人民共和國境內(nèi)公益性社會團體實施的股權(quán)捐贈行為，對外捐贈尚未列明。

勞務(wù)捐贈。如果企業(yè)僅僅是進(jìn)行單純的勞務(wù)捐贈，沒有形成實際收入，則不會產(chǎn)生相關(guān)稅費。

1.3 捐贈對象

從2000年起至2006年，財政部、國家稅務(wù)總局先后又出臺了《關(guān)于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)所得稅政策問題的通知》等幾個文件。企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，通過非營利性的社會團體和國家機關(guān)（包括中國紅十字會）向紅十字事業(yè)，福利性、非營利的老年服務(wù)機構(gòu)，農(nóng)村義務(wù)教育，青少年活動場所等的捐贈，在計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時準(zhǔn)予全額扣除；企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會等特定事項的捐贈，可以據(jù)實全額扣除。

2 企業(yè)捐贈納稅籌劃

從捐贈途徑看，間接捐贈的捐贈額可按比例稅前抵扣，超出部分三年可結(jié)轉(zhuǎn)，而直接捐贈和未經(jīng)批準(zhǔn)的自設(shè)基金則無法享受。另外慈善信托優(yōu)惠政策仍未出臺，慈善信托發(fā)展尚在初期，建議企業(yè)采取間接捐贈的途徑。從捐贈內(nèi)容來看，除有特殊規(guī)定外，大部分實物捐贈不享受稅前抵扣優(yōu)惠，不建議采用。另外股權(quán)捐贈以歷史成本計量，勞務(wù)捐贈均不產(chǎn)生納稅收益，可以考慮采用。從捐贈的對象來看，傾向選擇國家機關(guān)認(rèn)定可全額抵扣的組織或領(lǐng)域，這樣可以使企業(yè)在積極承擔(dān)社會責(zé)任的同時享受到最大的稅收優(yōu)惠，實現(xiàn)捐贈人和受益人的雙贏，促進(jìn)資金在社會中有效配給。

3 慈善稅收優(yōu)惠改革方向建議

2015年美國捐贈量達(dá)3732.25億美元，使我國捐贈量的20余倍，人均捐贈量是我國的92.42倍。顯見我國的慈善公益事業(yè)還有很長的路要走。這一方面是與我們經(jīng)濟發(fā)展水平的差異有關(guān)，也說明我國在慈善捐贈方面的動員還應(yīng)進(jìn)一步加強。企業(yè)捐贈額在2015年達(dá)到了783.85億元，捐贈額同比增長了1.47%，仍為國內(nèi)捐款的最主要力量，且民營企業(yè)捐贈比例超五成，已成為我國公益事業(yè)的第一主力軍，因此加快慈善稅制改革，促進(jìn)社會資本向慈善資本轉(zhuǎn)變具有十分重要的現(xiàn)實意義。

3.1 公益捐贈稅前抵扣

企業(yè)所得稅稅前抵扣余額可結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)實現(xiàn)，但是個人所得稅超出部分仍不可結(jié)轉(zhuǎn)，這就降低了個人捐贈的積極性。且所得稅稅前抵扣的限額為年度利潤的12%，若當(dāng)年利潤為負(fù)則不能享受到該項優(yōu)惠政策。另外，12%的抵扣限額較其他國家來看處于比較低的水平，加拿大以應(yīng)納稅所得額的75%為限額，印度可減免捐贈額的50%，建議考量我國實際情況，適當(dāng)調(diào)增12%的扣除限額，以刺激更多的慈善資源涌現(xiàn)。

3.2 慈善組織經(jīng)營收入的稅收優(yōu)惠

一般來講，慈善組織的收入包括捐贈收入、保值增值收益以及經(jīng)營收入，三者的取得都應(yīng)當(dāng)全部用于慈善目的?！洞壬品ā返诰攀邨l規(guī)定：“慈善組織極其取得的收入依法享受稅收優(yōu)惠”，《企業(yè)所得稅法》實施條例規(guī)定：“符合條件的非營利組織的免稅收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！彪S著社會主義市場經(jīng)濟的不斷完善，運用商業(yè)模式維持慈善組織運作成為越來越多機構(gòu)的選擇，上述規(guī)定對慈善組織的“自我造血”功能產(chǎn)生削弱作用，不利于全社會慈善資產(chǎn)的累計。另外，《慈善法》規(guī)定了增值、保值收益必須用于公益事業(yè)，那么全額繳納企業(yè)所得稅的做法就與企業(yè)捐贈可稅前抵扣的優(yōu)惠政策相矛盾。因此，為了促進(jìn)慈善組織持續(xù)發(fā)展，相關(guān)部門應(yīng)盡快出臺非營利組織除捐贈收入以外其他收入的減免政策。

3.3 非貨幣性捐贈的減免稅問題

非貨幣性捐贈的難題主要在難以衡量非貨幣性資產(chǎn)的價值上，因此稅前抵扣政策遲遲沒有出臺。應(yīng)考慮借鑒公益股權(quán)捐贈采用歷史成本計量的相關(guān)規(guī)定，逐步完善包括物資、不動產(chǎn)等在內(nèi)的所有非貨幣捐贈稅前抵扣的相關(guān)制度，不再簡單套用“視同銷售”的規(guī)定，同時加強對于慈善組織開具捐贈發(fā)票的監(jiān)管。這樣有利于促進(jìn)捐贈形式的多樣化發(fā)展，同時更有針對性地幫助受難地區(qū)和人民。

3.4 慈善信托的稅收優(yōu)惠

中國慈善聯(lián)合會發(fā)布《2016年中國慈善信托發(fā)展報告》顯示，截至2016年底，在全國范圍內(nèi)開展慈善信托備案工作的省區(qū)市已有11個，有18家慈善組織和信托公司成功備案了21單慈善信托產(chǎn)品，單筆金額一般為百萬級或千萬級。由此可見，無論慈善信托產(chǎn)品的參與者數(shù)量還是合同金額的規(guī)模，都反映出慈善信托產(chǎn)品的發(fā)展正在加速。但是我們不能忽視慈善信托作為一種新興事物所面臨的發(fā)展難題。首先，社會公眾對慈善信托缺乏了解，要加大慈善信托宣傳力度，有條件的機構(gòu)可以舉辦相關(guān)論壇共同推進(jìn)慈善信托理論制度方面的完善，以此調(diào)動更多社會資源參與慈善信托；其次，公益組織難以開設(shè)信托賬戶，主要以銀行為主體，無法真正履行受托人的職責(zé)，銀監(jiān)會要盡快完善管理制度，將公益信托與商業(yè)信托區(qū)分開來，分而治之，放松對慈善組織設(shè)立信托賬戶的限制；最后，慈善信托配套的稅收優(yōu)惠政策缺失，《慈善法》只能作為一種理論性原則性法律，還應(yīng)盡快出臺相應(yīng)的實施細(xì)則，以發(fā)揮稅收優(yōu)惠的杠桿作用。

4 結(jié)束語

慈善事業(yè)的發(fā)展應(yīng)從“精英慈善”走向“大眾慈善”，我國慈善事業(yè)要想有長足發(fā)展，必須建立健全慈善法律體系和行為規(guī)范，要做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。鼓勵慈善組織的設(shè)立，支持慈善活動的開展，但同時應(yīng)該確保信息的公開透明，切實保障捐贈人和受益人的利益，保護(hù)其知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)?！洞壬品ā返念C布實施，必將引領(lǐng)新一代的慈善風(fēng)潮，而慈善稅收優(yōu)惠制度的不斷完善，就是這波風(fēng)潮中最有力的弄潮兒。

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