制造企業(yè)倒推成本管理模式的研究

田守文

【摘 要】傳統(tǒng)的關(guān)于制造型企業(yè)成本控制管理的理論研究，基本上都是基于企業(yè)的產(chǎn)量相對穩(wěn)定，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一或固定的假設(shè)之下的。而且出于內(nèi)控的考慮，制造成本中心只對成本相關(guān)指標(biāo)負(fù)責(zé)（如單位生產(chǎn)成本、廢品率等），不涉及收入及利潤指標(biāo)。但是，對于當(dāng)下銷售計劃不斷變化與產(chǎn)品品類繁多的新形勢下的企業(yè)，運用傳統(tǒng)的制造成本控制理論便遇到了瓶頸。本文將邊際效益理論融入到企業(yè)的成本管理中，提出倒推成本管理的概念，結(jié)合正業(yè)包裝（中山）有限公司成本管理的實際操作案例，闡明了倒推成本管理模式的原理，以及其在成本的事前預(yù)測、過程控制、事后分析中的具體運用及意義。

【關(guān)鍵詞】制造企業(yè)；邊際效益；倒推成本

在產(chǎn)能過剩的時代，除了稀缺產(chǎn)品行業(yè)或者相對壟斷行業(yè)能夠做到以產(chǎn)定銷外，絕大多數(shù)行業(yè)都受制于市場。大批大量生產(chǎn)的制造型企業(yè)，無論是一線的終端產(chǎn)品制造商，還是二線、三線的中間產(chǎn)品制造商的產(chǎn)量、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)時刻受市場需求變動而變動。這樣企業(yè)的成本始終處于一種無序的變動狀態(tài)。因此，需要建立一個定式的成本分析模型來應(yīng)對各種可能的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)或產(chǎn)量，來指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行有效的成本預(yù)測、生產(chǎn)過程控制、成本結(jié)果分析，從而提高企業(yè)的生產(chǎn)水平和企業(yè)的經(jīng)濟效益。

一、倒推成本管理模式概述

企業(yè)的運行成本分為固定成本和變動成本。固定成本為不可控成本，短期內(nèi)不能隨管理外力的改變而改變。而變動成本的可塑空間很大，管理水平的高低決定著變動成本的高低。本文討論的倒推成本管理模式也是基于變動成本的，而且不僅僅是生產(chǎn)過程中的變動成本，還包含經(jīng)營過程中的變動成本，如運輸費、銷售費用等等。倒推成本管理模式，首先需要將企業(yè)整體或一個獨立的業(yè)務(wù)部門設(shè)立成一個利潤中心。在這個中心，所有人的行為目的和判定是一致的，即：是否可以增加企業(yè)的利潤。其次，也需要企業(yè)有穩(wěn)健的財務(wù)制度，真實的生產(chǎn)成本歷史數(shù)據(jù)資料，以及能夠準(zhǔn)確的區(qū)分固定成本、變動成本。

倒推成本管理模式的應(yīng)用，與傳統(tǒng)的成本管理方法比較，給企業(yè)意義主要表現(xiàn)在如下幾方面：第一，增加了企業(yè)成本管理的靈活性。當(dāng)銷售額、銷售單價、產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)、原材料采購價格等等因數(shù)變更后，依據(jù)倒推成本模型可以簡單、快捷、準(zhǔn)確地推算出可控成本。第二，更加明晰了各責(zé)任部門的責(zé)任成本。剔除了不可控成本，將可控成本依據(jù)生產(chǎn)工序、機臺層層細(xì)分。各成本責(zé)任部門能清晰的找到可控點和管理抓手。第三，推動了整個企業(yè)的精細(xì)化管理。成本不斷細(xì)分的過程，就是管理的精細(xì)化過程。推動每個細(xì)分環(huán)節(jié)的成本降低，就是提升企業(yè)的精細(xì)化管理水平。第四，提升了成本分析、控制的水平。對每一責(zé)任部門的可控變動成本的實際達(dá)成值與劃分的目標(biāo)值進(jìn)行比對，從生產(chǎn)總量、單位耗用量、單價變動等三方面進(jìn)行差異說明。使成本差異原因清晰明了，成本控制有的放矢！

二、制造企業(yè)倒推成本管理模式的運行步驟

倒推成本管理模型公式為 可控成本（變動成本）=銷售收入-固定成本-目標(biāo)稅前利潤。因此，其運行步驟其實就是圍繞公式中的幾個指標(biāo)值的確定和控制來展開。

1.確定銷售總額目標(biāo)和利潤目標(biāo)

賺取利潤是企業(yè)的最大目的，也是企業(yè)完成資本積累的必須過程。因此，企業(yè)要設(shè)定一定的利潤目標(biāo)，這也是我們倒推式成本控制管理的起點。另外，依據(jù)企業(yè)歷史的產(chǎn)能情況及銷售情況設(shè)定一定的抽象的銷售額目標(biāo)（即不能明確到具體的產(chǎn)品或客戶的）。

2.確定固定成本數(shù)額

企業(yè)運行過程中的固定成本，包括固定資產(chǎn)折舊、費用攤銷、廠房租金、管理人員薪酬等等。這些指標(biāo)在短期內(nèi)不隨銷售額等外因改變，相對固定。并且可以通過財務(wù)的賬面記載歷史數(shù)據(jù)獲取。

3.成本的事前預(yù)測

在前兩項數(shù)據(jù)確定的基礎(chǔ)上，依據(jù)公式可以推算出可控變動成本總額、變動成本比率。再依據(jù)歷年的成本數(shù)據(jù)資料，將可控變動成本細(xì)拆分為直接材料銷售額占比、直接人工占比、銷售運輸費占比等等。直接材料可進(jìn)一步細(xì)分為各類具體的材料。將這些預(yù)測的變動成本指標(biāo)下達(dá)給各成本責(zé)任中心，并作為其考評依據(jù)。

4.成本的事中控制

依據(jù)邊際效益理論，利用如下公式計算出保本邊際貢獻(xiàn)率（即最低邊際效益率）=（固定成本+目標(biāo)利潤總額）/預(yù)計銷售收入。最低邊際貢獻(xiàn)率是保證企業(yè)利潤目標(biāo)實現(xiàn)的紅線。所以，低于保本邊際貢獻(xiàn)率的銷售訂單不能接，不能安排生產(chǎn)。從源頭上對成本進(jìn)行控制。各成本責(zé)任中心，做好責(zé)任成本的日報表，并時時與目標(biāo)成本進(jìn)行對標(biāo)。對于偏離目標(biāo)的成本項目，及時采取措施減少偏差。保障生產(chǎn)過程的可控、目標(biāo)成本的可達(dá)。

5.成本的事后分析、總結(jié)

以月為周期，用各項變動可控成本的實際達(dá)成值與目標(biāo)值進(jìn)行比對分析。總結(jié)達(dá)標(biāo)項目的經(jīng)驗，提升后續(xù)的成本進(jìn)一步降低；同時分析未達(dá)標(biāo)項目的原因，召集相關(guān)方面的專家、工作熟手進(jìn)行成本研討，突破成本瓶頸，為后續(xù)的成本達(dá)成做準(zhǔn)備。

三、制造企業(yè)倒推成本管理模式的應(yīng)用

正業(yè)包裝（中山）有限公司為中國白家電紙質(zhì)包裝箱的龍頭企業(yè)，占據(jù)國內(nèi)市場份額近50%。主要客戶有格力、美的、海爾、TCL等國內(nèi)大型電器廠家。雖然年銷售體量龐大，但各部門的責(zé)任成本目標(biāo)不清，成本管理薄弱。2016年3月份開始采用倒推成本管理模式后，以市場為導(dǎo)向，以利潤為目標(biāo)將成本一步一步的層層分解，并落實到相關(guān)責(zé)任部門或責(zé)任人。企業(yè)的成本控制、改善效益明顯。主要表現(xiàn)在如下幾個方面：

1.產(chǎn)銷結(jié)合，從源頭上控制成本

以往由于內(nèi)控的限制，生產(chǎn)部門不了解產(chǎn)品的銷售信息；銷售部門不了解產(chǎn)品的準(zhǔn)確成本信息。因此，銷售部門很多時候取得的訂單，是弱利的，甚至是虧損的。這樣的情況，只能在財務(wù)的月度結(jié)算后才能發(fā)現(xiàn)，不能在事先進(jìn)行有效控制。

現(xiàn)在每月的20號，公司組織召開次月份成本-效益預(yù)測會議。依據(jù)次月的預(yù)計銷售額、固定成本和利潤目標(biāo)，計算出次月的最低邊際貢獻(xiàn)率和可控變動成本。如下表：

銷售部每取得一筆訂單，技術(shù)部門會依據(jù)客戶的要求，設(shè)計出訂單產(chǎn)品的BOM結(jié)構(gòu)。若根據(jù)BOM表計算出的產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)率小于最低邊際貢獻(xiàn)率10%，則放棄訂單。從源頭上對成本進(jìn)行了有效的控制。若訂單產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)率高于最低邊際貢獻(xiàn)率，則安排生產(chǎn)。

2.目標(biāo)成本明確，能以“不變應(yīng)萬變”

由于受下游客戶訂單不斷變化的影響，公司產(chǎn)品的銷售結(jié)構(gòu)也不斷的變化。導(dǎo)致無法用傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法對下一個會計期間的成本進(jìn)行有效的預(yù)測，從而不能有效的指導(dǎo)生產(chǎn)控制。倒推成本管理模式能有效的解決這個問題。依據(jù)財務(wù)賬面記載的各項變動成本變動比率的歷史信息，結(jié)合本期的實際情況，如預(yù)計的產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)，預(yù)計的材料采購單價等信息，對歷史變動比率進(jìn)行修正。然后，將可控成本總額按各工序修正的變動成本率進(jìn)行劃分。如下表：

各部門按劃分的目標(biāo)成本為準(zhǔn)繩來指導(dǎo)、安排本部門的日常生產(chǎn)和成本管理。一旦實際成本與目標(biāo)成本出現(xiàn)了不利的偏差，則組織部門人員商討、解決。很大程度的提升了全員成本管理控制的積極性。

3.成本分析透徹，提升成本控制水平

以往由于成本預(yù)測的缺失，各部門或責(zé)任人對責(zé)任成本不明，導(dǎo)致實際成本無法進(jìn)行對標(biāo)分析，不能有效地指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行成本改善。倒推成本管理模式實施后，各部門清晰了自己的責(zé)任成本。依據(jù)財務(wù)賬面記載的各責(zé)任部門的實際成本，與目標(biāo)責(zé)任成本進(jìn)行對比。將可控成本差異按如下公式分解分析：

各部門的可控成本差異總額=產(chǎn)量影響成本+單位耗用量影響成本+單價影響成本。

產(chǎn)量的影響=（計劃產(chǎn)量--實際產(chǎn)量）*預(yù)計的邊際貢獻(xiàn)率

ε單位耗用量的影響=實際產(chǎn)量*（預(yù)計單位耗用量--實際單位耗用量）*預(yù)估單價

ε單價變動影響=實際產(chǎn)量*（預(yù)估單價--實際單價）*實際單位耗用量

產(chǎn)量的影響，由銷售部門進(jìn)行分析總結(jié)；單價的影響則對采購部門進(jìn)行考評；單位耗用量的影響，則由各成本責(zé)任部門分析，主要從生產(chǎn)浪費、廢品率、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面展開。這樣能準(zhǔn)確的找出責(zé)任成本偏差的真正原因。以便及時對癥下藥，解決成本瓶頸，推動成本的不斷下降。

四、結(jié)論

倒推成本管理模式就是邊際效益理論在制造企業(yè)成本管理實踐中的拓展應(yīng)用。樹立了一個新型的成本管理的數(shù)理模型，能有效解決各種產(chǎn)量、各種產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)下的成本預(yù)測、控制的問題，并且提升了成本分析的價值。非常適應(yīng)新形勢下的制造企業(yè)的生產(chǎn)特點，被國內(nèi)越來越多的企業(yè)采用。

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