酒類消費(fèi)稅改革：邏輯辨析及路徑設(shè)計(jì)

F810.4 F810.7 F810.6

一、引言和文獻(xiàn)綜述

消費(fèi)稅是以特定消費(fèi)品為課稅對(duì)象所征收的一種稅，屬于流轉(zhuǎn)稅的范疇。在對(duì)貨物普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，選擇少數(shù)消費(fèi)品再征收一道消費(fèi)稅，目的是為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費(fèi)方向，保證國(guó)家財(cái)政收入。酒類產(chǎn)品從我國(guó)消費(fèi)稅設(shè)立之初就存在于消費(fèi)稅的相關(guān)稅目中。1994年1月1日施行的《消費(fèi)稅暫行條例》有酒及酒精稅目，包括糧食白酒、薯類白酒、黃酒、啤酒、其他酒、酒精六個(gè)子稅目，適用的比例稅率和定額稅率分別是25%、15%、240元/噸、220元/噸、10%、5%。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅[2001]84號(hào))；從2001年5月1日起，我國(guó)將糧食白酒、薯類白酒的消費(fèi)稅稅率由單一比例稅率調(diào)整為定額稅率加比例稅率的復(fù)合稅率，定額稅率為0.5元/500克(或者500毫升)；并將啤酒細(xì)分為甲類啤酒和乙類啤酒，分別適用250元/噸和220元/噸的定額稅率。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅[2006]33號(hào))；自2006年4月1日起將糧食白酒和薯類白酒的比例稅率統(tǒng)一為20%。結(jié)合酒精的實(shí)際情況，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅[2014]93號(hào))決定從2014年12月1日起取消對(duì)酒精的消費(fèi)稅課征。整體而言，酒類產(chǎn)品的消費(fèi)稅自設(shè)立以來，呈現(xiàn)出兩個(gè)大的方向的變化特點(diǎn)：一個(gè)特點(diǎn)是從單一的從價(jià)稅率向從量稅率加從價(jià)稅率的復(fù)合稅率演進(jìn)，白酒是一個(gè)典型的例子；另一個(gè)特點(diǎn)就是稅負(fù)整體有所增加，啤酒產(chǎn)品分為甲、乙兩類，甲類啤酒的消費(fèi)稅稅率由以前的220元/噸調(diào)增為現(xiàn)在的250元/噸，娛樂業(yè)和飲食業(yè)自制的啤酒從不單獨(dú)征收到按250元/噸征收消費(fèi)稅；白酒產(chǎn)品雖然消費(fèi)稅稅率從以前的25%和15%統(tǒng)一為現(xiàn)在的20%，但由于從量稅的征收，稅負(fù)整體而言還是上升的(見表1)。

表1當(dāng)前我國(guó)酒類消費(fèi)稅稅目稅率

注：甲類啤酒是指每噸的出廠價(jià)格(不包含增值稅；包含包裝物及包裝物押金)大于等于3 000元；包裝物押金不包含重復(fù)使用的塑料周轉(zhuǎn)箱押金；乙類啤酒是指每噸的出廠價(jià)格(不包含增值稅；包含包裝物及包裝物押金)小于3 000元；包裝物押金不包含重復(fù)使用的塑料周轉(zhuǎn)箱押金。

資料來源：注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《稅法》培訓(xùn)教材。

消費(fèi)稅是我國(guó)的主要稅種，消費(fèi)稅改革始終是 “兩會(huì)”上代表和委員討論“稅改”涉及頻次最高的詞匯之一。特別是“營(yíng)改增”政策出臺(tái)，地方政府稅源缺失的背景下，關(guān)于消費(fèi)稅的討論再一次推向了高峰。煙酒類消費(fèi)稅作為消費(fèi)稅收入的主要來源，自然應(yīng)當(dāng)受到極大的關(guān)注，然而我們卻可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)于卷煙類消費(fèi)稅改革的探討不乏其聲，相比之下，酒類消費(fèi)稅改革的討論則略顯單薄。

(一)關(guān)于酒類消費(fèi)稅征收目的的討論

煙酒已經(jīng)越來越多地成為人們餐桌上的常備用品，但酒和煙不一樣，適度飲酒有利于健康，而吸煙有百害而無一利。因此，在討論對(duì)這兩類消費(fèi)品征收消費(fèi)稅的時(shí)候，對(duì)煙類消費(fèi)品，無論價(jià)格高低，消費(fèi)稅都應(yīng)該體現(xiàn)出“寓禁于征”的目的，而對(duì)酒類消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)“寓限于征”。消費(fèi)稅對(duì)酒類產(chǎn)品“寓限于征”的消費(fèi)調(diào)節(jié)功能大家的看法如出一轍。除了消費(fèi)調(diào)節(jié)功能，也有學(xué)者認(rèn)為，消費(fèi)稅稅收收入可以成為我國(guó)地方收入重要來源，而消費(fèi)稅中，煙酒類消費(fèi)稅占的比例達(dá)到50%以上(馮俏彬，2017)。而討論用酒類消費(fèi)稅的收入分配功能時(shí)，只有學(xué)者曾經(jīng)涉及相比于成品油等消費(fèi)品的正效應(yīng)，煙、酒類消費(fèi)稅的累退性明顯，整體表現(xiàn)出收入分配負(fù)效應(yīng)(莊佳強(qiáng)，2017)。需要說明的是，絕大部分稅種都被賦予了多種功能。雖然酒類消費(fèi)稅具有一定的收入分配功能，但其調(diào)節(jié)作用很有限。即使能發(fā)揮收入分配作用，也取決于各種條件的匹配性。因此，酒類消費(fèi)稅的主要功能應(yīng)該定位于對(duì)消費(fèi)行為的調(diào)節(jié)，其次為政府籌集一定的財(cái)政資金。

(二)關(guān)于稅率的討論

關(guān)于酒類消費(fèi)稅稅率的討論，大都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步細(xì)化級(jí)次，其理由大致可以分為“中低檔酒類產(chǎn)品稅負(fù)過高”以及“更好地調(diào)控消費(fèi)者行為”兩種。郭梓楠、朱寶洲(2008)認(rèn)為，酒類企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，中低檔酒類稅負(fù)偏高是一個(gè)普遍存在的問題，應(yīng)該按銷售價(jià)格分低、中、高三檔或五檔，分別確定合適的定額稅率；廣西河池市國(guó)家稅務(wù)局課題組(2016)認(rèn)為，由于“停止執(zhí)行外購(gòu)或委托加工已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒，外購(gòu)酒及酒精，已納稅款或受委托方代收代繳的稅款準(zhǔn)予折扣政策”，許多生產(chǎn)低端酒的企業(yè)，不能抵扣所負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅，形成重復(fù)征稅；除此之外，還有一些小眾的討論建議取消中低端酒類產(chǎn)品的消費(fèi)稅，其理由是這部分酒類產(chǎn)品已經(jīng)成為大眾消費(fèi)的產(chǎn)品(肖竹青，2015)。黃洪等(2016)認(rèn)為，酒類消費(fèi)稅稅率的制定除了根據(jù)價(jià)格高低分設(shè)檔次外，還可以根據(jù)產(chǎn)品對(duì)人身體的有害程度進(jìn)一步細(xì)分稅率級(jí)次；莊佳強(qiáng)(2017)認(rèn)為，在稅率設(shè)置上，我國(guó)卷煙和白酒的消費(fèi)稅采用復(fù)合稅率，并且定額稅率在其中的比重相對(duì)較輕，不利于發(fā)揮消費(fèi)稅對(duì)兩類商品所產(chǎn)生的負(fù)外部性的糾正作用。

(三)關(guān)于征收環(huán)節(jié)的討論

征收環(huán)節(jié)的相關(guān)研究，結(jié)論基本是提倡“向后走”，即由生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅轉(zhuǎn)為向零售環(huán)節(jié)納稅。馮俏彬(2017)認(rèn)為，我國(guó)稅制改革的基本方向“向后走”，即由現(xiàn)在主要在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)征稅轉(zhuǎn)向后端，在收入、消費(fèi)、財(cái)富三個(gè)環(huán)節(jié)增加稅收分布。黃洪等(2016)認(rèn)為，在生產(chǎn)或批發(fā)環(huán)節(jié)征收酒類消費(fèi)稅，是致使納稅人通過設(shè)立獨(dú)立銷售機(jī)構(gòu)減輕稅負(fù)的根源，為此應(yīng)將酒類消費(fèi)稅改為零售環(huán)節(jié)征收。劉劍、秦艷(2013)認(rèn)為，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的背景下，白酒企業(yè)紛紛采用“銷售公司”“委托加工”“委托加工+銷售公司”等手段，千方百計(jì)少繳消費(fèi)稅，造成稅收流失。

筆者認(rèn)為，關(guān)注稅收環(huán)節(jié)變化，一般來說，選擇和確定征收環(huán)節(jié)應(yīng)遵循以下原則：一是確保財(cái)政收入；二是方便納稅人納稅；三是適應(yīng)稅收征管能力；四是征稅成本降低*國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組.消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)及收入歸屬的國(guó)際比較研究與借鑒[J].國(guó)際稅收，2015(5)：6.。缺乏任何一個(gè)要素的討論，都很難稱得上是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

(四)關(guān)于稅收利益分配的討論

關(guān)于稅收利益分配的討論，當(dāng)前主要集中于如果消費(fèi)稅的征收改為在銷售環(huán)節(jié)征收，相應(yīng)的稅收收入應(yīng)當(dāng)歸中央政府還是地方政府。許善達(dá)(2013)和樓繼偉(2013)均認(rèn)為可將消費(fèi)稅轉(zhuǎn)移到零售環(huán)節(jié)征收以解決地方稅稅源替代問題。儲(chǔ)德銀等(2015)認(rèn)為，酒類消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)歸中央所有，如果將收入歸屬權(quán)交由地方勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生一定的負(fù)面影響，地方可能會(huì)不注重對(duì)其控制而鼓勵(lì)居民消費(fèi)這些應(yīng)稅消費(fèi)品，從而難以體現(xiàn)消費(fèi)稅“寓禁于征”的理念。韓仁月、常世旺(2017)認(rèn)為酒類消費(fèi)稅重點(diǎn)稅源分布不均，地區(qū)間收入規(guī)模差異巨大。楊志勇(2014)認(rèn)為，現(xiàn)行消費(fèi)稅中，煙、酒、油、汽車提供了95%以上的稅收收入，如果國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅歸地方，那么地方稅收收入將變得更加依賴煙、酒、油和汽車，地方經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也將可能變得更加畸形。馮俏彬(2017)認(rèn)為，煙酒通常是消費(fèi)稅征收的重點(diǎn)對(duì)象之一，占我國(guó)消費(fèi)稅的比重通常在50%以上，如果將其作為地方收入來源，將對(duì)地方政府形成大力發(fā)展這類產(chǎn)業(yè)的激勵(lì)機(jī)制與內(nèi)在動(dòng)機(jī)。這顯然不符合消費(fèi)稅的設(shè)計(jì)意圖。

本文的觀點(diǎn)是，討論酒類消費(fèi)稅的稅收收入是否應(yīng)該歸地方所有，除了要看稅收收入大小、稅收的具體征收環(huán)節(jié)以及稅收對(duì)政府行為的影響之外，還需要結(jié)合該稅目征收消費(fèi)稅的具體用途加以考慮，而上述研究均未全面地進(jìn)行討論。同屬于消費(fèi)稅征收對(duì)象，煙、酒作為食品，與成品油、汽車等屬性相差巨大，放在一起討論也并不合適。

二、酒類消費(fèi)稅改革的邏輯辨析

討論酒類消費(fèi)稅改革的邏輯，我們需要明確酒類產(chǎn)品征收消費(fèi)稅的目的，首當(dāng)其沖的應(yīng)當(dāng)是調(diào)節(jié)消費(fèi)者消費(fèi)行為，其次是籌集財(cái)政收入，最后是調(diào)節(jié)收入分配，在這個(gè)共識(shí)的基礎(chǔ)上，接下來的討論才變得有意義。

(一)稅率是否該變？

關(guān)于酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅稅率是否可變，筆者認(rèn)為酒類產(chǎn)品的消費(fèi)稅不應(yīng)取消，但對(duì)白酒定量征收的消費(fèi)稅應(yīng)當(dāng)取消，其他酒類產(chǎn)品的定量征收也應(yīng)當(dāng)逐步取消；應(yīng)當(dāng)在同一酒類產(chǎn)品中，按照價(jià)位和酒精含量的不同，制定不同的稅率，加強(qiáng)酒類消費(fèi)稅的收入調(diào)節(jié)以及消費(fèi)調(diào)節(jié)功能。

1.酒類產(chǎn)品是否還應(yīng)當(dāng)繼續(xù)征收消費(fèi)稅，需要明晰：在當(dāng)今酒類產(chǎn)品是否屬于奢侈品，或者是屬于非生活必需品還是生活必需品？眾所周知，我國(guó)當(dāng)前的消費(fèi)稅屬于特別消費(fèi)稅，通過對(duì)危害身體健康的、污染環(huán)境的、奢侈的消費(fèi)品和消費(fèi)行為課以一定的稅收，達(dá)到引導(dǎo)消費(fèi)者減少對(duì)該類商品的消費(fèi)的目的。中國(guó)自古就多產(chǎn)美酒佳釀，不僅是釀酒的大國(guó)，也是飲酒的大國(guó)。當(dāng)代生活中，大眾老百姓也是消費(fèi)酒的主力人群，單瓶?jī)r(jià)格在50元之間的中檔酒占了消費(fèi)量的80%。從這個(gè)角度看，如果說酒類是奢侈品，并站不住腳跟。那么，酒類產(chǎn)品又是否屬于生活必需品？必需品在經(jīng)濟(jì)學(xué)概念中，被認(rèn)為是缺乏彈性的需求，如食物、燃料、衣服、公用事業(yè)和醫(yī)療服務(wù)等都屬于必需品。顯然，酒類產(chǎn)品并不屬于此類物品，或者說，至少在現(xiàn)階段，酒類產(chǎn)品還不是生活必需品，而是一種文化和情感消費(fèi)品。如果非得說酒類產(chǎn)品是必需品的話，那也只能說是享受生活的必需品。既然是一種享受，就難免帶有一些“非必需”的成分，因此對(duì)酒類產(chǎn)品繼續(xù)征收消費(fèi)稅是存在一定的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論支撐的，無論高中低檔酒皆為如此。

2. 酒類產(chǎn)品的定量征收是否有存在的合理性？國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，OECD國(guó)家大多采取從量或從價(jià)兩者中的一種計(jì)稅方式征收，當(dāng)前我國(guó)酒類產(chǎn)品的消費(fèi)稅，從量計(jì)征與從價(jià)計(jì)征混合存在。白酒采用從量從價(jià)復(fù)合征收之外，其他酒類均采取從量或從價(jià)其中的一種計(jì)征方式征收。從理論上講，在按數(shù)量從量計(jì)征的方式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要管住企業(yè)的生產(chǎn)、銷售數(shù)量，用銷售數(shù)量乘以稅額就能計(jì)算出資源稅稅額，操作起來十分方便，而采用從價(jià)計(jì)征法則不僅會(huì)加大征管難度而且會(huì)增加征管成本。我國(guó)對(duì)酒類產(chǎn)品從量征收消費(fèi)稅初衷，是要調(diào)整消費(fèi)習(xí)慣，減少消費(fèi)者對(duì)酒類產(chǎn)品的消費(fèi)量，減少由于釀酒帶來的糧食損耗；其次，解決稅收流失，增加稅收收入。通過定量稅調(diào)節(jié)酒類消費(fèi)的外部性，降低消費(fèi)，這點(diǎn)無可厚非，為促進(jìn)糧食資源有序有效利用對(duì)酒類產(chǎn)品實(shí)行從量稅也是應(yīng)有之義。然而，從量稅的實(shí)施卻使得生產(chǎn)中低價(jià)位白酒的稅收成本顯著上升，低收入消費(fèi)者也為此更多地埋單，從這點(diǎn)出發(fā)，酒類從量稅的實(shí)施有悖于稅收公平的要求。

從圖1可以看出，相比于成品油支出的累進(jìn)性而言，卷煙和酒類產(chǎn)品支出呈現(xiàn)出明顯的累退性。繼續(xù)實(shí)施從量征收的方式，恐怕會(huì)加劇這一趨勢(shì)。

圖1 三類應(yīng)稅消費(fèi)品支出占家庭總收入和總支出的比例(2011年)資料來源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局.中國(guó)城市(鎮(zhèn))生活與價(jià)格年鑒[M].北京：中國(guó)統(tǒng)計(jì)出版社，2012.

而實(shí)行從價(jià)稅以酒類產(chǎn)品的銷售收入為稅基，隨著產(chǎn)品價(jià)格的提高應(yīng)納稅額會(huì)相應(yīng)增加有利于實(shí)現(xiàn)糧食等資源的價(jià)值補(bǔ)償，也會(huì)增加政府的收入*當(dāng)然，當(dāng)酒類產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)時(shí)，酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅稅收收入也會(huì)因此而波動(dòng)。。但單一比例稅率的從價(jià)征收其對(duì)消費(fèi)行為的調(diào)節(jié)作用似乎有限。

而實(shí)行從價(jià)和按數(shù)量從量稅并列征收，一部分酒從量、另一部分酒從價(jià)征收，則會(huì)兼有從量稅和從價(jià)稅兩種稅的缺陷，無法明確酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅的征收目的。像白酒產(chǎn)品一樣從價(jià)和和按數(shù)量從量稅復(fù)合征收，若想降低中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，必然將降低稅率，從而削弱消費(fèi)稅稅收作用的發(fā)揮。

為此，酒類消費(fèi)稅的發(fā)展方向應(yīng)當(dāng)是逐步取消按數(shù)量從量征收，改為按酒精含量從量征收消費(fèi)稅，以更好地發(fā)揮消費(fèi)調(diào)節(jié)作用。加大從價(jià)征收的力度以更好地發(fā)揮收入調(diào)節(jié)的作用。2013年我國(guó)消費(fèi)稅收入占GDP的比重為1.38%，低于OECD國(guó)家2.6%的平均水平*OECD. 2016，Revenue Statistics [EB/OL]. [2016-11-30]. http:// www. oecd-ilibrary. org/taxation/data/revenue-statistics.，酒類消費(fèi)稅比重明顯偏低，2013年我國(guó)酒類消費(fèi)稅占GDP的比重僅為0.05%，明顯低于歐盟國(guó)家0.34%的平均水平(Trasberg，2013)。可以說，我國(guó)酒類消費(fèi)稅仍存在一定的操作空間。

3.酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅稅率結(jié)構(gòu)是否該進(jìn)一步細(xì)化？從經(jīng)濟(jì)效率角度，統(tǒng)一稅率一直受到青睞，它旨在體現(xiàn)稅收中性；從收入分配角度，多檔稅率是當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)影響下的特定產(chǎn)物，它通過多元化的差別稅率降低了酒類消費(fèi)稅自身的累退性，起到了調(diào)節(jié)收入分配的作用。世界各國(guó)的通常做法或普遍趨勢(shì)是，按每升酒的酒精含量，確定高低不等的稅額，酒精含量越高，稅額越高；在對(duì)同一類產(chǎn)品采用級(jí)差稅率時(shí)，盡可能減少分類級(jí)次以降低稅制的復(fù)雜程度；我國(guó)也可以采取類似的做法，以白酒為例，建議對(duì)價(jià)位在50元/升以下的低檔白酒維持現(xiàn)在20%的比例稅率的基礎(chǔ)上適當(dāng)調(diào)高中高檔白酒的消費(fèi)稅稅率。每升價(jià)位在50～100元的中檔白酒的消費(fèi)稅稅率定為25%。價(jià)位在100～200元之間的稅率定為30%，而價(jià)位超過200元的，可以算是奢侈品，稅率應(yīng)該更高些，如定為40%。同時(shí)從矯正負(fù)外部性和改善健康的角度來考慮，建議各種酒按酒精度數(shù)的不同實(shí)行差別從量稅額(見表2)。

表2白酒消費(fèi)稅的稅率設(shè)計(jì)構(gòu)想

(二)征收環(huán)節(jié)是否可變？

現(xiàn)行成品油消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)為生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口三個(gè)環(huán)節(jié)，這主要是出于方便稅收征管和當(dāng)時(shí)征管水平較低的考慮。然而，稅收征管鏈條過于簡(jiǎn)易，單一的征稅環(huán)節(jié)會(huì)導(dǎo)致不同渠道生產(chǎn)的酒類產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng)時(shí)銷售價(jià)格不同，從而造成競(jìng)爭(zhēng)起點(diǎn)不同。關(guān)于酒類消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)，從生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)向后移動(dòng)到批發(fā)、零售環(huán)節(jié)似乎得到了比較大的認(rèn)可。持有這類觀點(diǎn)的人普遍認(rèn)為，征收環(huán)節(jié)的改變不僅會(huì)改善酒生產(chǎn)廠利用銷售單位實(shí)現(xiàn)降低售價(jià)，逃避稅收的可能性，還將有助于實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的功能。與在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收相比，將征稅環(huán)節(jié)調(diào)整到批發(fā)或零售環(huán)節(jié)不僅可以更有效地抑制應(yīng)稅產(chǎn)品的消費(fèi)，糾正負(fù)外部性，同時(shí)可以籌集更多的消費(fèi)稅收入。然而，這種考量的方式卻并不能稱得上全面，一般來說，選擇和確定征收環(huán)節(jié)應(yīng)遵循以下原則：一是確保財(cái)政收入；二是方便納稅人納稅；三是適應(yīng)稅收征管能力；四是征稅成本降低*國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組.消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)及收入歸屬的國(guó)際比較研究與借鑒[J].國(guó)際稅收，2015(5)：6.。

1.對(duì)財(cái)政收入的影響。將酒類消費(fèi)稅從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到批發(fā)和零售環(huán)節(jié)征收，一方面，一般批發(fā)價(jià)和零售價(jià)會(huì)高于出廠價(jià)，征收環(huán)節(jié)的后移自然會(huì)帶來計(jì)稅依據(jù)的擴(kuò)大，而這將直接導(dǎo)致消費(fèi)稅收入的增加；另一方面，消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)擴(kuò)大帶來消費(fèi)稅稅收收入的增長(zhǎng)，其中間環(huán)節(jié)需要有稅收征管效率的保障，而在零售環(huán)節(jié)征收酒類消費(fèi)稅，稅源更加分散，能否有效征稅需要思考。

2.對(duì)納稅人納稅成本的影響。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納消費(fèi)稅，雖然生產(chǎn)企業(yè)可以通過稅收轉(zhuǎn)嫁將稅負(fù)轉(zhuǎn)移到最終的消費(fèi)者頭上，然而考慮到實(shí)際情況，許多應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)現(xiàn)銷售后，往往貨款還未收到，納稅義務(wù)就已經(jīng)發(fā)生，因而需提前墊支大額的消費(fèi)稅稅款，對(duì)本就資金困難的中小企業(yè)來說，無疑雪上加霜。從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向批發(fā)和零售環(huán)節(jié)納稅，酒類生產(chǎn)商不再具備直接的消費(fèi)稅納稅義務(wù)，對(duì)降低酒類生產(chǎn)企業(yè)的納稅成本無疑具有顯著的積極影響。對(duì)于消費(fèi)者而言，無論酒類產(chǎn)品的消費(fèi)稅納稅義務(wù)發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié)抑或是消費(fèi)的終端環(huán)節(jié)，對(duì)其納稅成本而言并沒有明顯的影響。

3.對(duì)稅收征管能力和征稅成本的挑戰(zhàn)。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，其征管難度較小，能夠保證應(yīng)收盡收，但也可能造成企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，誘發(fā)企業(yè)的避稅動(dòng)機(jī)和行為；在銷售環(huán)節(jié)征收，雖然政策效果明顯，能夠?qū)崿F(xiàn)“誰(shuí)消費(fèi)誰(shuí)付稅”，堵塞漏洞，擴(kuò)大稅基，但征管難度較大，稅源難以控制。

因此，征收環(huán)節(jié)的選擇實(shí)際上是在征管成本與稅收收入之間取舍。從我國(guó)現(xiàn)階段的情況來看，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納消費(fèi)稅也依然是更為現(xiàn)實(shí)的選擇，但不在批發(fā)、零售環(huán)節(jié)征稅并不意味著不能按批發(fā)或零售價(jià)格征稅，可以是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)按批發(fā)或零售價(jià)格一并征稅，批發(fā)價(jià)或零售價(jià)通常是由進(jìn)口商或生產(chǎn)商建議的香煙零售價(jià)格，如果沒有提供零售價(jià)，則按市場(chǎng)通行的最高零售價(jià)計(jì)征*這一做法已有先例，如英國(guó)2014年在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)香煙按千支176.22英鎊從量征收的同時(shí)，按零售價(jià)的16.5%從價(jià)征稅。。

(三)利益分配的調(diào)整如何看待？

我國(guó)消費(fèi)稅屬于特別消費(fèi)稅，這一性質(zhì)決定了在改革消費(fèi)稅收入分享機(jī)制的時(shí)候，除了要考慮地區(qū)之間客觀存在的差異外，還要充分考慮到各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和未來發(fā)展?jié)摿Φ纫蛩?。如果?jiǎn)單地采取“一刀切”的改革模式，顯然會(huì)影響消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的有效發(fā)揮，甚至可能會(huì)背離政策初衷。

1.地區(qū)間利益格局發(fā)生變化？酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)后移，無疑將會(huì)有利于消費(fèi)意愿與消費(fèi)能力更高的地區(qū)稅收收入的增長(zhǎng)，對(duì)傳統(tǒng)的酒類產(chǎn)品產(chǎn)出地而言，則意味著財(cái)政收入的損失。所以，如果短期內(nèi)將酒類產(chǎn)品按批發(fā)環(huán)節(jié)或零售環(huán)節(jié)的批發(fā)價(jià)及零售價(jià)征收消費(fèi)稅，地區(qū)間利益關(guān)系的重新分配將會(huì)成為影響此次改革的重大阻礙。但若只是按照批發(fā)價(jià)或零售價(jià)征收，而消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)仍保留在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，則可以很好地解決這一問題。筆者羅列了2012年全國(guó)白酒、啤酒以及葡萄酒三種酒類產(chǎn)品產(chǎn)量和工業(yè)銷售產(chǎn)值前5名的省(含直轄市)，從表3的信息我們也可以看出，即便是取消從量征收的方式而完全采用從價(jià)征收的方式征收消費(fèi)稅，整體上并不會(huì)對(duì)地區(qū)間的相對(duì)利益格局產(chǎn)生重大的影響。

表3全國(guó)2012年三種酒類產(chǎn)品產(chǎn)量以及工業(yè)銷售產(chǎn)值情況

注：表中的統(tǒng)計(jì)均截至2012年12月，為當(dāng)年的累計(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)。

資料來源：《中國(guó)酒業(yè)年鑒(2012～2013)》。

從長(zhǎng)期來看，隨著監(jiān)管水平的逐漸提升，地方稅體系的逐步建立和完善，征收環(huán)節(jié)向后完全移動(dòng)到批發(fā)環(huán)節(jié)甚至是零售環(huán)節(jié)將成為必然，從世界范圍來看，這也是財(cái)力、事權(quán)和支出責(zé)任相匹配的自然邏輯。消費(fèi)稅部分稅目的消費(fèi)也是增加部分財(cái)政支出的主因，比利時(shí)的煙酒消費(fèi)稅用于補(bǔ)充社?；穑▏?guó)的煙稅、酒稅也主要用于社保支出，煙、酒消費(fèi)量大的地區(qū)，由煙酒消費(fèi)引發(fā)的各類衛(wèi)生醫(yī)療成本、社會(huì)保障支出也會(huì)相應(yīng)提高，長(zhǎng)期來看，零售環(huán)節(jié)征稅消費(fèi)稅有利于提高地方政府財(cái)政收支的匹配度。

2.央地之間的利益分配如何調(diào)整？生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的酒類消費(fèi)稅客觀上造成了地方政府對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的過度依賴，尤其是“增值稅和消費(fèi)稅兩稅返還”制度的存在，更是驅(qū)使地方政府保護(hù)本地市場(chǎng)、盲目追逐擴(kuò)大酒類廠商生產(chǎn)規(guī)模，嚴(yán)重影響酒類資源的自由流動(dòng)和優(yōu)化配置。照前文分析，短期內(nèi)征收消費(fèi)稅適合按照批發(fā)、零售價(jià)格在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，進(jìn)一步擴(kuò)大的酒類消費(fèi)稅額帶來的利益，無疑將進(jìn)一步惡化要素資源的自由流動(dòng)和優(yōu)化配置。為此，在沒有完全實(shí)現(xiàn)批發(fā)、零售環(huán)節(jié)征稅消費(fèi)稅之前，出于利益格局的考慮，仍不適合將酒類消費(fèi)稅作為地方稅，維持現(xiàn)有的央地利益分配格局才是穩(wěn)妥的做法。

從長(zhǎng)期來看，考慮到酒類消費(fèi)稅，其目的主要是調(diào)節(jié)消費(fèi)行為、籌集財(cái)政資金而不是調(diào)控經(jīng)濟(jì)，其支出目標(biāo)主要用于醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)保障等福利性支出，應(yīng)當(dāng)作為中央和地方共享收入，地方政府拿大頭、中央政府拿小頭，央地之間分成的比例則要根據(jù)醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)保障等支出中上級(jí)政府委托的公共支出與地方政府自主決策的相對(duì)比例關(guān)系來進(jìn)一步確定*朱為群，唐善永，緱長(zhǎng)艷. 地方稅的定位邏輯及其改革設(shè)想[J].稅務(wù)研究，2015(2)：53-54.。

三、推進(jìn)我國(guó)酒類消費(fèi)稅改革的路徑設(shè)想

綜合前文的分析，關(guān)于酒類消費(fèi)稅的改革，我們依然需要從稅收的目的出發(fā)進(jìn)行考慮。酒類消費(fèi)稅的主要目的是“寓限于征”，調(diào)控消費(fèi)者的消費(fèi)行為，控制消費(fèi)者對(duì)酒精的攝入程度，其次是發(fā)揮稅收財(cái)政收入的職能，彌補(bǔ)地方財(cái)政收支缺口，在一定程度上為地方政府提供足額的稅收保障，最后調(diào)節(jié)收入分配?；谶@一點(diǎn)共識(shí)，我們得出：酒類消費(fèi)稅改革的最終目標(biāo)是要去除按數(shù)量從量征稅，實(shí)現(xiàn)按酒精含量從量征收與從價(jià)征收；酒類消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)最終應(yīng)當(dāng)下移至零售環(huán)節(jié)；酒類消費(fèi)稅的稅收收入最終應(yīng)當(dāng)主要由地方政府享有，同時(shí)保留一定比例給中央政府用于從整體調(diào)節(jié)地區(qū)間的利益關(guān)系。這三個(gè)大方向的改革，根據(jù)從易到難的原則，應(yīng)當(dāng)有配合的、穩(wěn)步的依次推開。

(一)第一階段：取消白酒從量稅，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)嘗試按照批發(fā)價(jià)、零售價(jià)征收消費(fèi)稅，政府間的相對(duì)利益格局保持不變

取消白酒從量稅，為了降低改革的難度，其他酒類產(chǎn)品稅率與計(jì)稅方式暫且保持不變。白酒從量稅的取消可能會(huì)給白酒高產(chǎn)量地區(qū)造成一定的稅收損失，但從價(jià)稅計(jì)稅依據(jù)的變化卻可以彌補(bǔ)這種損失；具體做法上，建立與完善生產(chǎn)、運(yùn)輸、存儲(chǔ)、銷售過程中的特別稅收監(jiān)管制度，應(yīng)稅消費(fèi)品在監(jiān)管體系內(nèi)的各納稅人之間轉(zhuǎn)移不征收消費(fèi)稅，只有銷售給監(jiān)管體系外的企業(yè)或者個(gè)人時(shí)才算“第一次投放消費(fèi)市場(chǎng)”而對(duì)“投放者”征收消費(fèi)稅。這種方式下，有特定資格的批發(fā)商甚至部分零售商而非生產(chǎn)廠商才可能成為實(shí)際納稅人，很好地解決了生產(chǎn)廠商因預(yù)繳消費(fèi)稅占用生產(chǎn)費(fèi)用的問題。同時(shí)取消白酒產(chǎn)品的從量稅，可以減少對(duì)中小白酒生產(chǎn)企業(yè)的稅收壓力，同時(shí)進(jìn)一步增進(jìn)稅收公平。對(duì)于消費(fèi)稅變革帶來的稅收收入降低的部分地區(qū)，通過加強(qiáng)中央的轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行彌補(bǔ)。

(二)第二階段：細(xì)化酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅稅率結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)消費(fèi)的調(diào)節(jié)性與稅制的累進(jìn)性，征收方式全面轉(zhuǎn)換為按酒精含量的從量征收與從價(jià)征收相并列

消費(fèi)稅對(duì)消費(fèi)的調(diào)節(jié)功能更多是想讓消費(fèi)者遠(yuǎn)離過量的酒精而非酒類產(chǎn)品本身。通過將不同酒類產(chǎn)品酒精含量的不同與消費(fèi)稅稅率相聯(lián)系才能真正發(fā)揮酒類消費(fèi)稅糾正消費(fèi)外部性的作用。但考慮到不同酒類產(chǎn)品酒精含量平均水平的不同(如一般而言，白酒產(chǎn)品平均酒精含量最高，黃酒、葡萄酒產(chǎn)品次之，啤酒產(chǎn)品在這幾類酒類產(chǎn)品中平均酒精含量最低)，在根據(jù)酒精含量制定差別稅率的同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)不同酒類產(chǎn)品有不同的考慮。從價(jià)征收則可以對(duì)同一酒類產(chǎn)品采取比例稅率。在這一階段，實(shí)現(xiàn)酒類產(chǎn)品從量征收與從價(jià)征收混合存在向全部酒類產(chǎn)品按酒精含量從量征收與從價(jià)征收與轉(zhuǎn)變。

(三)第三階段：稅收征收環(huán)節(jié)徹底后移，央地稅收分享關(guān)系確立

最后一個(gè)階段，隨著生產(chǎn)、運(yùn)輸、存儲(chǔ)、銷售過程中的特別稅收監(jiān)管制度的逐步健全，以及從價(jià)征收經(jīng)驗(yàn)的逐步積累，應(yīng)當(dāng)將酒類消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)樵谂l(fā)和零售環(huán)節(jié)，按照批發(fā)和零售價(jià)格進(jìn)行征收。酒類消費(fèi)稅稅收收入也由當(dāng)前的中央稅轉(zhuǎn)變?yōu)橐缘胤秸疄橹饕碛蟹降闹醒氲胤焦蚕矶?。?dāng)然，這個(gè)過程中，還需要將地方征收的酒類消費(fèi)稅與其附加稅、費(fèi)進(jìn)行整合，以真正實(shí)現(xiàn)地方稅制的簡(jiǎn)化，提高稅制的運(yùn)行效率。

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