作業(yè)成本法用于獨(dú)立學(xué)院教育成本核算的探討

覃雪梅

摘要：文章基于獨(dú)立學(xué)院特點(diǎn)及作業(yè)成本法的基本原理，將作業(yè)成本法引入獨(dú)立學(xué)院教育成本核算中，分析目前獨(dú)立學(xué)院教育成本核算中存在的不足，進(jìn)而研究作業(yè)成本法在獨(dú)立學(xué)院教育成本核算中的一般程序，最后提出作業(yè)成本法用于獨(dú)立學(xué)院教育成本核算的難點(diǎn)及對策建議。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 獨(dú)立學(xué)院 教育成本

高校與社會組織、個(gè)人共同出資舉辦的獨(dú)立學(xué)院，是我國高等教育辦學(xué)體制改革創(chuàng)新的重要成果。新興辦學(xué)模式的獨(dú)立學(xué)院區(qū)別于傳統(tǒng)公辦高校，也不完全類同于民辦教育機(jī)構(gòu)，具有混合所有制和混合公益性事業(yè)的特點(diǎn)，并且允許出資人取得合理回報(bào)。因此，講究辦學(xué)經(jīng)濟(jì)效益是獨(dú)立學(xué)院開展財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算的首要目標(biāo)。

一、作業(yè)成本法的概念及其基本原理

作業(yè)成本法（Activity-based Costing）簡稱ABC，指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。相比傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為直接把資源分配到產(chǎn)出便形成產(chǎn)出成本的觀點(diǎn)，作業(yè)成本法揭開了作業(yè)在資源轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出過程中的重要作用，是一種以作業(yè)作為資源和產(chǎn)品之間的媒介的科學(xué)的成本核算方法。作業(yè)成本法涉及兩階段六步驟。兩階段的間接費(fèi)用分配過程：第一階段是將間接費(fèi)用分配到同質(zhì)的作業(yè)成本庫，并計(jì)算每一個(gè)成本庫的分配率；第二階段是利用作業(yè)成本庫分配率，把間接費(fèi)用分?jǐn)偨o產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法核算主要流程為六步驟：確定各項(xiàng)資源、劃分作業(yè)、建立作業(yè)中心、確定成本動因、分配資源到作業(yè)中心、把作業(yè)中心的費(fèi)用分配到產(chǎn)品。

二、作業(yè)成本法用于獨(dú)立學(xué)院教育成本核算的不足

（一）配套的規(guī)章制度滯后。目前獨(dú)立學(xué)院成本核算主要參照《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》《高等學(xué)校會計(jì)制度》進(jìn)行，但是獨(dú)立學(xué)院本身的特殊性使得面對高校會計(jì)制度時(shí)有諸多不適應(yīng)。比如收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)基礎(chǔ)不符合獨(dú)立學(xué)院自負(fù)盈虧、追逐效益的特點(diǎn)。而且，獨(dú)立學(xué)院的成本范圍主要是參照國家發(fā)展和改革委員會發(fā)布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》進(jìn)行的，但是該辦法的初衷是為了價(jià)格主管部門確定價(jià)格成本而對高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本進(jìn)行計(jì)算，因此計(jì)算出來的結(jié)果并不能滿足獨(dú)立學(xué)院為提高辦學(xué)效益和提高競爭力對成本信息的需求，也不能達(dá)到優(yōu)化資源配置的效果。

（二）對教育成本理解模糊，教育成本內(nèi)容歸集不合理。由于高等學(xué)校教育成本的支出范圍尚未出臺統(tǒng)一的規(guī)章制度，獨(dú)立學(xué)院在進(jìn)行成本核算時(shí)，對教育成本的歸集比較隨意甚至是各獨(dú)立學(xué)院之間也不盡一致，造成獨(dú)立學(xué)院教育成本橫向和縱向的不可比，不利于獨(dú)立學(xué)院的整體發(fā)展。許多獨(dú)立學(xué)院傾向于把教育項(xiàng)目劃分為人員成本、公用成本和固定資產(chǎn)成本，這種劃分難以體現(xiàn)教育成本中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

（三）教育成本分?jǐn)偛缓侠?。目前許多獨(dú)立學(xué)院在教育成本核算時(shí)只注重平均教育成本，即把教育總成本簡單分?jǐn)偟矫课粚W(xué)生，計(jì)算平均教育成本。這種分?jǐn)偡椒]有考慮到教育成本核算對象多元化的特點(diǎn)。獨(dú)立學(xué)院不同專業(yè)所需的教育成本各不相同，比如一般情況下理科專業(yè)占用的固定資產(chǎn)、試驗(yàn)費(fèi)方面比文科專業(yè)要多，一些特殊專業(yè)如藝術(shù)專業(yè)其開支也比較多。所以在教育成本分?jǐn)倖栴}上必須要考慮這些因素，系統(tǒng)、科學(xué)、合理分?jǐn)偨逃杀尽?/p>

三、作業(yè)成本法用于獨(dú)立學(xué)院教育成本核算的實(shí)踐探索

（一）確定資源項(xiàng)目，分析資源動因。所謂資源是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營耗費(fèi)各類成本的最原始狀態(tài)，是執(zhí)行作業(yè)所必需的經(jīng)濟(jì)要素。與獨(dú)立學(xué)院教育成本相關(guān)的資源主要包括工資及附加費(fèi)、社會保障費(fèi)、助學(xué)金、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、水電采暖費(fèi)、修繕費(fèi)、折舊費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)和其他費(fèi)用等項(xiàng)目，實(shí)務(wù)操作中獨(dú)立學(xué)院可根據(jù)自身情況有所增減。資源動因是分配作業(yè)所耗資源的依據(jù)，確定資源動因時(shí)應(yīng)盡可能按照因果關(guān)系將資源分配至各個(gè)作業(yè)中心，比如“工資及附加費(fèi)”是與教職工人數(shù)直接相關(guān)的資源；“助學(xué)金”可以直接區(qū)分各個(gè)學(xué)生管理作業(yè)中心，資源動因可認(rèn)定為作業(yè)專屬消耗；“水電采暖費(fèi)”屬混合耗費(fèi)，需要選擇合適的量化依據(jù)分配到各作業(yè)中心，這個(gè)量化依據(jù)一般選擇儀表測量數(shù)。獨(dú)立學(xué)院教育成本資源動因見表1。

（二）確定主要作業(yè)中心。獨(dú)立學(xué)院的作業(yè)按照用途性質(zhì)可以分為基本作業(yè)和輔助作業(yè)，其中基本作業(yè)與教學(xué)活動直接相關(guān)，比如教學(xué)、科研、院系管理等；輔助作業(yè)與教學(xué)活動間接相關(guān)，比如行政管理、校園基本建設(shè)、后勤管理等等。為簡化流程，在對獨(dú)立學(xué)院學(xué)生教育培養(yǎng)的全過程進(jìn)行作業(yè)分析之后，需要根據(jù)性質(zhì)、流程和相同的成本動因等因素，確定同質(zhì)作業(yè)，將獨(dú)立學(xué)院復(fù)雜多樣的作業(yè)劃歸為幾個(gè)主要作業(yè)中心。獨(dú)立學(xué)院作業(yè)中心劃分見表2。

（三）根據(jù)作業(yè)消耗方式確定作業(yè)動因。在建立了作業(yè)中心之后，根據(jù)作業(yè)消耗方式確定作業(yè)動因。教學(xué)作業(yè)中心主要是授課，與各專業(yè)教學(xué)課時(shí)量有關(guān)；科研作業(yè)和教輔作業(yè)先按專業(yè)歸集，然后在不同層次的學(xué)生間分配；學(xué)生管理作業(yè)和行政作業(yè)與學(xué)生相關(guān)，可以按學(xué)生數(shù)量分配至各中心。具體詳見表3。

（四）計(jì)算資源動因分配率，將資源分配至作業(yè)中心。分配資源時(shí)會出現(xiàn)兩種情況，第一種情況是該資源直接對應(yīng)某一中心，那么該資源直接計(jì)入對應(yīng)的作業(yè)中心；第二種情況是由多個(gè)作業(yè)中心共同負(fù)擔(dān)的資源，則需要利用資源動因分配率將資源耗費(fèi)分配到各作業(yè)中心。

（五）計(jì)算作業(yè)動因分配率，將作業(yè)成本分配至不同成本計(jì)算對象。綜合各個(gè)作業(yè)中心的各項(xiàng)作業(yè)動因，計(jì)算各個(gè)作業(yè)動因分配率，然后根據(jù)各個(gè)直接教育培養(yǎng)作業(yè)中心發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)動因數(shù)量與單位作業(yè)動因分配率相乘，得到不同成本計(jì)算對象的成本。獨(dú)立學(xué)院的教育成本計(jì)算對象可以是不同專業(yè)、層次甚至不同級別的學(xué)生，從而可以針對不同成本計(jì)算對象進(jìn)行教育成本追蹤核算和控制。

四、作業(yè)成本法用于獨(dú)立學(xué)院教育成本核算的難點(diǎn)及對策建議

第一，缺乏統(tǒng)一制度。目前對于高等學(xué)校教育成本的支出范圍尚未出臺統(tǒng)一的規(guī)章制度，容易造成對教育成本支出范圍劃分偏差。第二，難以準(zhǔn)確合理地確認(rèn)成本動因。作業(yè)成本法的核心程序之一在于確認(rèn)成本動因，它包括資源動因和作業(yè)動因。因此，合理確認(rèn)成本動因是應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵。但是，實(shí)務(wù)中獨(dú)立學(xué)院教育服務(wù)項(xiàng)目具有多樣化，而且項(xiàng)目本身影響因素眾多，無形中增加了確認(rèn)成本動因工作的難度。同時(shí)分析成本動因的工作不僅僅與財(cái)務(wù)部門有關(guān)，需要從多個(gè)部門收集信息，因此需要由獨(dú)立學(xué)院各管理部門協(xié)同各作業(yè)中心來共同完成，這就要求獨(dú)立學(xué)院具備一定的部門協(xié)同能力。第三，難以明辨增值作業(yè)和不增值作業(yè)。作業(yè)成本法通過對作業(yè)進(jìn)行動態(tài)分析，消除或減少不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率，以達(dá)到優(yōu)化資源的效果。然而，在實(shí)際中哪種作業(yè)屬于增值作業(yè)，哪種作業(yè)屬于不增值作業(yè)，并非清晰可辨，如果事先沒有制定科學(xué)合理判斷標(biāo)準(zhǔn)，則難以避免個(gè)人主觀判斷甚至一定程度的武斷性，從而影響決策的合理性。

綜上所述，獨(dú)立學(xué)院應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行教育成本核算，首先，要構(gòu)建系統(tǒng)的作業(yè)教育成本核算體系，包括核算基礎(chǔ)、原則、程序方法和保障措施等等。其次，實(shí)施作業(yè)成本法核算教育成本是一項(xiàng)長期復(fù)雜的過程，不可能一蹴而就，需要結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境持續(xù)不斷地改進(jìn)，在這過程中，需要獨(dú)立學(xué)院全體教職員工全力配合，確保提供準(zhǔn)確的信息，推動作業(yè)成本法在獨(dú)立學(xué)院的有效實(shí)施。最后，建立相關(guān)配套制度保證作業(yè)成本法的順利實(shí)施。比如建立專項(xiàng)績效評價(jià)體系，通過獎懲措施，有效提高資源效率；比如開發(fā)作業(yè)成本核算信息系統(tǒng)，減少人工操作錯誤，提高信息準(zhǔn)確度；比如健全預(yù)算管理體制，減少資金隨意浪費(fèi)，提高預(yù)算資金使用效率。Z

參考文獻(xiàn)：

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