NGO組織外部審計師聘任機制：理論框架和例證分析

李媛媛　鄭石橋

摘要：NGO組織外部利益相關(guān)者的審計需求需要通過立法來規(guī)定，稱為法定審計需求；其管理層基于信號傳遞的原因，也可能存在審計需求，稱為自愿審計需求?；诓煌瑢徲嬓枨蟮耐獠繉徲嫀煹钠溉螜C制不同，基于法定審計需求的外部審計師聘任機制，聘任者包括NGO組織管理層或登記管理機關(guān)，聘任方式包括招標聘任和非招標聘任，正常情形下，最適宜的聘任機制是登記管理機關(guān)和NGO組織管理層分階段參與的選擇性招標聘任；基于自愿審計需求的外部審計師聘任機制，其聘任者是NGO組織管理層，聘任方式需要根據(jù)其傳遞信號的需求程度而定。

關(guān)鍵詞：NGO組織審計 外部審計師聘任機制 法定審計 自愿審計 基金會審計

一、引言

NGO組織是非政府（Non-Governmental Organizations，NGO）的非營利組織（Non-Profit Organization， NPO），也就是民間非營利組織，這類組織同樣存在代理問題和次優(yōu)問題，外部審計和內(nèi)部審計同樣是治理機制的組成部分（鄭石橋，2016），一些國家還通過立法的形式，規(guī)定了NGO組織的外部審計（李習(xí)蓉，2013）。然而，外部審計需求必須通過聘任外部審計師來實現(xiàn)，而聘任不同的外部審計師，對NGO組織審計效率效果會產(chǎn)生重要影響（陳楚涵，2013；陳麗紅等，2014；陳麗紅等，2015；張立民、曹麗梅、李晗，2015），所以，外部審計師聘任機制是NGO組織審計的重要問題。

現(xiàn)有文獻主要是研究了NGO組織的審計需求因素及聘任不同的外部審計師所產(chǎn)生的后果，對NGO組織外部審計師聘任機制缺乏系統(tǒng)的理論框架，本文擬建立這個理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，基于NGO組織不同的審計需求，提出外部審計師聘任機制的一個理論框架；然后，用這個理論框架來分析我國關(guān)于基金會審計的制度規(guī)定及其實施效果，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

一些文獻研究了NGO組織的審計需求因素（Gordon、Khumawala，1999；Behn、DeVries、Lin，2007；Trussel、Parsons，2008；Kitching，2009；張立民、李晗，2011；劉亞莉、解露莎，2014）。還有些文獻研究了NGO組織選擇不同的外部審計師所產(chǎn)生的后果，陳楚涵（2013）發(fā)現(xiàn)，審計報告披露與后期捐贈收入正相關(guān)；陳麗紅等（2014）發(fā)現(xiàn)，捐贈者對基金會會計信息質(zhì)量的變化給予了更顯著的反應(yīng)；陳麗紅等（2015）發(fā)現(xiàn)，聘請高質(zhì)量會計師事務(wù)所有助于增強會計信息與捐贈決策之間的關(guān)系；張立民、曹麗梅、李晗（2015）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)基金會選擇百強事務(wù)所審計時，吸引更多的捐贈者進行捐贈。

未發(fā)現(xiàn)有文獻直接研究NGO組織外部審計師聘任機制。但是，有些政府監(jiān)管部門的規(guī)章中對NGO組織的外部審計師聘任機制做了規(guī)定，例如，我國財政部和民政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》（財會[2011]23號）規(guī)定，基金會及其登記管理機關(guān)可以從規(guī)定范圍內(nèi)自行選聘會計師事務(wù)所，使用財政資金聘請會計師事務(wù)所的，應(yīng)當(dāng)按照政府采購制度有關(guān)規(guī)定選聘會計師事務(wù)所。

上述文獻綜述顯示，NGO組織聘任何種外部審計師對NGO組織審計效果有重要影響，但是，關(guān)于NGO組織的外部審計師聘任機制還缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。本文擬建立這個理論框架。

三、理論框架

本文擬提出一個NGO組織外部審計師聘任機制的理論框架，其邏輯過程是，基于NGO組織特殊的委托代理關(guān)系，其外部捐贈者、受益人作為主要的利益相關(guān)者，雖然存在審計需求，但是，一般是沒有行動能力的，所以，其審計需求要轉(zhuǎn)換為現(xiàn)實的有效需求，需要通過政府立法來規(guī)定。同時，NGO組織的管理層基于信號傳遞的原因，也可能存在審計需求。不同的審計需求，其需求者不同，所以，對外部審計師的聘任機制也不同，對于每種不同的審計需求，可能選擇的聘任方式也有多種，聘任者會基于其審計目的，從多種可能的聘任方式中選擇最適宜的。上述邏輯過程如下圖所示，這也是本文的研究框架。

（一）基于法定審計需求的外部審計師聘任機制

NGO組織的外部捐贈者通常不要求獲得回報，其受益人也不存在明文規(guī)定的法定權(quán)益，所以，這些外部利益相關(guān)者即使存在外部審計需求，但是，作為單個的個體卻沒有這種行動能力，甚至也沒有這種行動的激勵，如此一來，NGO組織成為真正的內(nèi)部人控制組織，NGO組織的管理層是這些組織的實際控制人，而外部利益相關(guān)者的監(jiān)督需求又難以落實。在這種背景下，政府，主要是NGO組織的登記管理機關(guān)，應(yīng)該通過立法的方式對NGO組織的外部審計需求予以明文規(guī)定，其中包括外部審計師聘任機制，不少的國家也確定這樣做了。那么，誰可以充當(dāng)這種法定審計的外部審計師的聘任者呢？聘任者通過什么樣的方式來聘任外部審計師呢？可能的聘任者有兩個，一是NGO組織管理層，二是NGO組織的登記管理機關(guān)，也就是政府監(jiān)管部門；可能的聘任方式也有兩種，一是招標聘任，二是非招標聘任。上述兩個方面組合起來，NGO組織法定審計的外部審計師聘任機制如下表所示。

表1所示的四種聘任模式，各有利弊。從聘任者來說，NGO組織管理層充當(dāng)聘任者，操作起來最為簡捷，也能選到具有專業(yè)勝任能力的外部審計師。但是，NGO組織管理層并不一定能真正代表NGO組織外部利益相關(guān)者的審計需求，可能聘任低質(zhì)量的外部審計師，甚至出現(xiàn)審計意見購買或合謀。NGO組織的登記管理機關(guān)充當(dāng)聘任者，從理論上來說，登記管理機關(guān)最能代表NGO組織的外部利益相關(guān)者，所以，不存在購買審計意見或與審計師合謀的動機，也不一定會有激勵聘任低質(zhì)量的審計師。但是，由于登記管理機關(guān)監(jiān)管的NGO組織很多，需要聘任的外部審計師也很多，并且，一般來說，審計費用不是登記管理機關(guān)支付，所以，外部審計師可能會尋租，通過尋租，一方面獲得審計業(yè)務(wù)，另一方面，提高審計費用。所以，在尋租的影響下，登記管理機關(guān)聘任外部審計師也可能出現(xiàn)審計費用高、審計質(zhì)量并沒有保障。

從聘任方式來說，有招標聘任和非招標聘任。招標聘任方式下，外部審計師之間有競爭，并且，通過一定的招標程序，能較大程度上抑制外部審計師的尋租行為。但是，正是招標聘任通過一定的程序來確保公平公開，這可能增加聘任過程本身的成本。相對來說，非招標聘任程序則相對簡單，聘任過程本身的成本不高。但是，這種聘任方式可能出現(xiàn)兩方面的問題，一是難以抑制外部審計師的尋租行為，二是難以抑制聘任者基于自身利益的一些傾向性選擇甚至舞弊行為。但是，對于NGO組織來說，由于是管理層實際控制的組織，抑制外部審計師的尋租行為、抑制管理層聘任外部審計師的不當(dāng)行為，是非常重要的要求，所以，總體來說，招標聘任方式是優(yōu)于非招標方式。

上述分析顯示，對于NGO組織的法定審計，聘任外部審計師的適宜聘任方式是招標聘任，而聘任者可以是NGO組織管理層，也可以是登記管理機關(guān)。雖然兩類聘任者各有利弊，但是，通過招標聘任方式，以較大程度上抑制聘任者及外部審計師的聘任過程中的機會主義行為。當(dāng)然，招標聘任本身也有多種方式，由于NGO組織管理層和登記管理機關(guān)充當(dāng)聘任者各有利弊，最適宜的方式是二者共同充當(dāng)聘任者，在一個招標程序中分階段發(fā)揮作用，這種招標方式就是選擇性招標聘任，這種招標聘任分為兩個階段，第一個階段由登記管理機關(guān)來聘任，主要是選擇可以進入NGO組織審計的會計師事務(wù)所，但是，不確定會計師事務(wù)所審計的具體NGO組織，相當(dāng)于外部審計師資格招標；第二個階段由NGO組織管理層通過招標方式從具有資格的會計師事務(wù)所中選擇。這種兩階段的招標聘任方式，兼有各類聘任者的優(yōu)勢，又發(fā)揮了招標方式的優(yōu)勢，是最適宜的法定審計聘任方式。當(dāng)然，在一些特定的環(huán)境條件下，可能難以采用招標聘任方式，例如，財政部和民政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》規(guī)定，因參與處理自然災(zāi)害等突發(fā)事件需要開展的募捐活動，要進行專項審計。這種專項審計通常由于時間限制，難以采用招標聘任方式。但是，這種特殊情形，并不是常態(tài)。同時，即使是這種情形，并不妨礙從一定的范圍內(nèi)來聘任外部審計師，也就是說，類似于簡化的選擇性招標聘任，第一階段是完整的，第二階段是簡化的。

當(dāng)然，還是有人會擔(dān)心，NGO組織管理層并不一定能代表NGO組織的外部利益相關(guān)者，既然是法定審計，為什么NGO組織管理層還能充當(dāng)聘任者？除了前面分析的不同聘任者各有利弊之外，與此相關(guān)的另外一個原因是，外部審計師的獨立性保障有多個機制，聘任者只是影響外部審計師獨立性的一個因素，會計師事務(wù)所法律組織形式、內(nèi)部治理、法律責(zé)任、審計行業(yè)監(jiān)管等也是影響外部審計師獨立性的因素，這些因素組合起來形成獨立性保障機制，并不只是唯一信賴聘任者的選擇來保障外部審計師獨立性。

（二）基于自愿審計需求的外部審計師聘任機制

NGO組織的自愿審計需求，一般是NGO組織基于某種目的而做出的選擇，通常是將外部審計作為一種信號傳遞機制。很顯然，既然這種審計是NGO組織管理層的自愿選擇，外部審計師的聘任者只能是NGO組織管理層。那么，管理層會采用什么樣的聘任方式呢？一般來說，聘任方式還是招標聘任或非招標聘任這兩類方式。一般來說，既然是自愿審計，政府不宜通過立法方式對聘任方式做出明文規(guī)定。管理層一般會基于其傳遞信號的需求來選擇聘任方式，如果其傳遞信號的動機很強烈，可能會選擇招標聘任方式；如果并非很強烈，則可能選擇非招標方式。當(dāng)然，選擇的外部審計師信譽及規(guī)模也是其信號傳遞需求強烈與否的體現(xiàn)。所以，總體來說，基于自愿審計需求的外部審計師聘任機制不存在最適宜的機制，完全是管理層基于其傳遞信號需求的強烈程度而做出相應(yīng)的選擇。

四、例證分析

本文基于NGO組織的不同審計需求提出了一個關(guān)于NGO組織外部審計師聘任機制的理論框架，理論的生命力在于其解釋力。下面，我們用這個理論框架來分析我國關(guān)于基金會審計的制度規(guī)定及其實施效果，以一定程度上驗證其解釋力。

財政部和民政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》（財會[2011]23號）規(guī)定，基金會應(yīng)當(dāng)聘用會計師事務(wù)所對本單位的財務(wù)會計報告及相關(guān)信息進行審計，審計類型包括年度審計、離任和換屆審計、專項審計。對于會計師事務(wù)所的聘任，首先，將基金會分為在民政部登記的基金會和在省級及以下民政部門登記的基金會，對審計不同類別的基金會的會計師事務(wù)所做出了不同的條件限定，確定了能審計基金的會計師事務(wù)所范圍。其次，在選定的會計師事務(wù)所范圍內(nèi)，基金會及其登記管理機關(guān)可以從上述范圍內(nèi)自行選聘會計師事務(wù)所，使用財政資金聘請會計師事務(wù)所的，應(yīng)當(dāng)按照政府采購制度的有關(guān)規(guī)定選聘會計師事務(wù)所。

財政部和民政部做出的上述規(guī)定是否有道理呢？根據(jù)本文的理論框架，法定審計的最適宜方式聘任機制是由NGO組織和登記管理機關(guān)共同參與的選擇性招標聘任?！蛾P(guān)于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》規(guī)定的各類審計，都屬于法定審計，文件中規(guī)定的外部審計師聘任機制事實上就是登記管理機關(guān)和基金會共同參與的選擇性招標聘任，首先是登記管理機關(guān)通過規(guī)定有資格審計基金的會計師事務(wù)所的條件，確定了基金會可能選擇的會計師事務(wù)所的范圍，類似于選擇性招標聘任的第一階段；然而，基金會及其登記管理機關(guān)可以從上述范圍內(nèi)自行選聘會計師事務(wù)所，這類似于選擇性招標聘任的第二階段。所以，總體來說，《關(guān)于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》規(guī)定的會計師事務(wù)所聘任機制與本文的理論框架基本一致。

然而，也有研究發(fā)現(xiàn)，按上述兩階段選聘的會計師事務(wù)所，審計效果并不理想。陳麗紅等（2014）發(fā)現(xiàn)，選擇 “百強”事務(wù)所能夠顯著增強基金會會計信息與捐贈決策之間的關(guān)系，且該影響主要體現(xiàn)在吸引國內(nèi)機構(gòu)捐贈者和限定性捐贈者，而選擇民政部中標事務(wù)所未能顯著增強二者的關(guān)系。張立民、曹麗梅、李晗（2015）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)基金會選擇“百強”事務(wù)所審計時，能夠吸引更多的捐贈者進行捐贈；當(dāng)基金會選擇民政部中標事務(wù)所審計時，不能顯著增加捐贈收入。兩篇文章的發(fā)現(xiàn)基本一致，選擇“百強”事務(wù)所審計的效果好于民政部中標會計師事務(wù)所。

這個發(fā)現(xiàn)與本文的理論框架是否矛盾呢？其實并不矛盾。民政部中標會計師事務(wù)所和“百強”會計師事務(wù)所是不同的標準選擇，一般來說，民政部中標會計師事務(wù)所的選擇標準會低于“百強”會計師事務(wù)所，所以，選擇“百強”會計師事務(wù)所，就是選擇更高質(zhì)量的會計師事務(wù)所，其信號傳遞功能更強，從而能夠吸引更多的捐贈者。當(dāng)然，這個研究結(jié)論也啟示我們，由于NG組織的特殊性，如果要真正發(fā)揮外部審計的作用，選擇較高質(zhì)量的審計師是必要的條件之一，這也驗證了另外一個有共識的認知——代理成本越高，高質(zhì)量外部審計需求越強烈。

五、結(jié)論和啟示

NGO組織外部審計師聘任機制是NGO組織審計的重要問題，本文基于NGO組織不同的審計需求，提出外部審計師聘任機制的一個理論框架，并用這個理論框架來分析我國關(guān)于基金會審計的制度規(guī)定及其實施效果。

NGO組織外部利益相關(guān)者的審計需求需要通過立法來規(guī)定，稱為法定審計需求；其管理層基于信號傳遞的原因，也可能存在審計需求，稱為自愿審計需求?；诓煌瑢徲嬓枨蟮耐獠繉徲嫀煹钠溉螜C制不同，基于法定審計需求的外部審計師聘任機制，聘任者包括NGO組織管理層或登記管理機關(guān)，聘任方式包括招標聘任和非招標聘任，正常情形下，最適宜的聘任機制是登記管理機關(guān)和NGO組織管理層分階段參與的選擇性招標聘任，登記管理機關(guān)負責(zé)第一階段，NGO組織管理層負責(zé)第二階段；基于自愿審計需求的外部審計師聘任機制，其聘任者是NGO組織管理層，聘任方式需要根據(jù)其傳遞信號的需求程度而定。

財政部和民政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》對基金會外部審計師聘任機制的規(guī)定，類似于本文推薦的登記管理機關(guān)和NGO組織管理層分階段參與的選擇性招標聘任，首先，基金會登記管理機關(guān)確定可以選擇的會計師事務(wù)所范圍；然后，基金會登記管理機關(guān)或基金會在這個范圍內(nèi)選定審計特定基金會的會計師事務(wù)所。

本文的研究啟示我們，在NGO組織審計方面，政府必須有所行動，一方面，對于基金會的審計業(yè)務(wù)類型、時間及情形要做出一些明文的規(guī)定；另一方面，如何聘任外部審計師也要有明文規(guī)定，如果任憑NGO組織自行聘任，則法定審計就可能變質(zhì)，外部利益相關(guān)者的審計需求難以真實實現(xiàn)。X

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