對四項政府會計具體準(zhǔn)則的思考及建議

龐云翔

對四項政府會計具體準(zhǔn)則的思考及建議

龐云翔

為了加快推進(jìn)政府會計改革，建立政府會計準(zhǔn)則體系，2015年10月23日，財政部公布《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，之后財政部又在2015年11月11日發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第××號——存貨（征求意見稿）》等四項政府會計具體準(zhǔn)則。筆者在認(rèn)真研讀了四項具體準(zhǔn)則征求意見稿后，認(rèn)為有幾處規(guī)定值得商榷，也提出了三點意見，并針對意見提出了相關(guān)修改建議。

政府會計準(zhǔn)則；名義金額；成本法

一、我國政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)簡要回顧

黨的十八屆三中全會明確提出要深化財稅體制改革、建立現(xiàn)代財政制度。而政府會計作為財稅體制改革的一項重要基礎(chǔ)性工作，也成為近期我國會計改革的一項重要課題。當(dāng)前我們迫切需要建立一套統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系，包括制定政府會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和健全完善政府會計制度，而政府會計基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的制定則是這套政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系中的基礎(chǔ)和重要組成，它的制定及發(fā)布具有重要的里程碑意義。2014年12月26日，財政部起草了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（征求意見稿）》，向社會公開征求意見。經(jīng)過近一年時間的起草、征集意見和反復(fù)修改，最終在2015年10月23日，財政部樓繼偉部長簽署財政部令第78號正式公布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下稱《基本準(zhǔn)則》），該準(zhǔn)則自2017年1月1日起施行。《基本準(zhǔn)則》建立了統(tǒng)一的政府會計“概念框架”，重構(gòu)了政府會計核算模式，并全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)，充分體現(xiàn)了新《預(yù)算法》及相關(guān)財政預(yù)算管理制度改革的最新要求?？梢哉f有很多創(chuàng)新點。是我國政府會計準(zhǔn)則建設(shè)的一大重要成果，為構(gòu)建一套科學(xué)、規(guī)范的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系奠定了堅實的基礎(chǔ)。在《基本準(zhǔn)則》公布之后不久，財政部于2015年11月11日發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第××號——存貨（征求意見稿）》、《政府會計準(zhǔn)則第××號——投資（征求意見稿）》、《政府會計準(zhǔn)則第××號——固定資產(chǎn)（征求意見稿）》、《政府會計準(zhǔn)則第××號——無形資產(chǎn)（征求意見稿）》四項政府會計具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則以《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為依據(jù)，主要從各類資產(chǎn)的確認(rèn)、取得、折舊或攤銷、處置及披露幾個方面進(jìn)行了規(guī)范，內(nèi)容和風(fēng)格一定程度上借鑒了企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定，較為全面充實。實現(xiàn)了政府會計準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則零的突破，確實值得肯定和期待。四項具體準(zhǔn)則征求意見稿發(fā)布后財政部面向全國相關(guān)部門為期一個月的意見征求，要求于2015年12月11日前反饋書面意見。

二、對政府會計準(zhǔn)則四項具體準(zhǔn)則的幾點意見

財政部于2015年11月19日在官方網(wǎng)站發(fā)布的四項政府會計具體準(zhǔn)則，筆者第一時間進(jìn)行了認(rèn)真仔細(xì)的研讀，而在筆者仔細(xì)閱讀四項具體準(zhǔn)則后，認(rèn)為其中有以下三點規(guī)定還值得商榷。

（一）四項具體準(zhǔn)則中對相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件與以名義金額計量的情形表述存在矛盾之處

名義金額在政府會計中的提出和應(yīng)用最早出現(xiàn)在2012年12月6日財政部發(fā)布的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》及2012年12月19日發(fā)布的《事業(yè)單位會計制度》中。采用名義金額計量的適用情形在《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中表述為“沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，所取得的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照名義金額入賬?！倍凇墩畷嫓?zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中名義金額更是被列為資產(chǎn)的計量屬性之一。名義金額的應(yīng)用被認(rèn)為是解決了資產(chǎn)在一些特殊情形下無法可靠獲得市場價格的計量和入賬等問題，但筆者認(rèn)為這一規(guī)定仍存在不足，值得商榷。一是存在資產(chǎn)價值被明顯低估的結(jié)果，因為名義金額就只有1元。二是名義金額適用情形與資產(chǎn)的確認(rèn)條件存在矛盾。

在四項具體準(zhǔn)則中對幾項資產(chǎn)的確認(rèn)條件第二條與相關(guān)資產(chǎn)的取得等條款存在矛盾之處，如：《存貨準(zhǔn)則（征求意見稿）》中“第二章：存貨的確認(rèn)；第三條：存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該存貨有關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計主體；（二）該存貨的成本或者價值能夠可靠地計量?！痹摋l件表述和存貨準(zhǔn)則第十條“第十條：接受捐贈、無償調(diào)入的存貨，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費、運(yùn)輸費等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)的，其計量金額比照同類或類似資產(chǎn)的市場價格加上相關(guān)稅費、運(yùn)輸費等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，所取得的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照名義金額入賬?！敝械囊悦x金額計量的適用情形是矛盾的，再如：《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則（征求意見稿）》中“第二章：固定資產(chǎn)的確認(rèn)條

件”與“第三章：固定資產(chǎn)的取得第十二條：接受捐贈、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)及第十三條：盤盈的固定資產(chǎn)”中的以名義金額計量的適用情形也是矛盾的，從相關(guān)具體準(zhǔn)則規(guī)定來看，既然不能可靠計量，又怎能確認(rèn)為資產(chǎn)？其實是不符合資產(chǎn)的定義。如出現(xiàn)上述情形，筆者認(rèn)為不宜采用名義金額進(jìn)行計量，的確也不符合該資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

（二）“當(dāng)期損益”的表述不符合政府會計的定位

四項具體準(zhǔn)則中多處出現(xiàn)“計入當(dāng)期損益”的表述，如：《存貨（征求意見稿）》準(zhǔn)則第五章“第五章：存貨的處置中第十五條：對于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。第十六條：對于發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除存貨的賬面價值和發(fā)生的相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。存貨盤虧造成的損失，報經(jīng)批準(zhǔn)后應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?！边@與政府會計非營利之定位不符，筆者認(rèn)為不夠恰當(dāng)，不夠嚴(yán)謹(jǐn)。

（三）長期股權(quán)投資成本法下確認(rèn)投資收益的方法應(yīng)簡化處理

《投資（征求意見稿）》準(zhǔn)則中對長期股權(quán)投資成本法核算的持有期間獲得被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤按政府會計主體應(yīng)享有份額確認(rèn)投資收益的處理與原2001《企業(yè)會計制度》中成本法核算方法相同，該方法較為復(fù)雜，應(yīng)簡化確認(rèn)投資收益的方法，即在政府會計主體收到被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤時不區(qū)分是否屬應(yīng)享有份額，而應(yīng)全部確認(rèn)為投資收益。

三、對政府會計準(zhǔn)則幾點意見的修改建議

針對上述問題，筆者經(jīng)過思考，提出以下方法解決，純屬個人見解，僅供參考。

（一）對資產(chǎn)確認(rèn)條件和名義金額矛盾表述的解決辦法

筆者認(rèn)為在政府會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)的確認(rèn)條件及計量屬性確定情形應(yīng)保有一致性和邏輯性的特征，不該因會計主體的不同而與企業(yè)會計準(zhǔn)則形成差別，與會計基本理論發(fā)生背離。結(jié)合《基本準(zhǔn)則》中有關(guān)計量屬性的相關(guān)規(guī)定，可考慮以下兩種辦法進(jìn)行解決。

一是可以考慮在各項具體準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)條件中增加一條既第三條，可表述為“（三）如取得資產(chǎn)確實無法可靠計量，應(yīng)按名義金額入賬?！?，此做法既能保留名義金額這一計量屬性，又能使資產(chǎn)的確認(rèn)條件表述更加科學(xué)完善。

二是由于名義金額適用情形本身與資產(chǎn)的成本或價值能夠可靠計量這一條件為矛盾，故應(yīng)取消名義金額1元計量這一規(guī)定，而改用評估價值或公允價值計量較為恰當(dāng)。

（二）對具體準(zhǔn)則中“當(dāng)期損益”一詞的修改建議

從會計學(xué)中“當(dāng)期損益”一詞的理解來看，通常是指與會計期間配比的收入、費用形成的財務(wù)成果，指利潤或虧損。屬于一個相對狹義的概念。因政府會計主體為非營利性質(zhì)，為與企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行區(qū)別，在具體準(zhǔn)則中不宜采用“當(dāng)期損益”一詞，而在相關(guān)表述中應(yīng)使用“計入相關(guān)收入或計入相關(guān)支出（費用）”更為嚴(yán)謹(jǐn)。

（三）對長期股權(quán)投資成本法核算方法的修改建議

《投資（征求意見稿）》準(zhǔn)則中規(guī)定政府會計主體對被投資單位不能實施控制、共同控制和重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算?！锻顿Y（征求意見稿）》準(zhǔn)則第十七條規(guī)定“在成本法下，長期股權(quán)投資的初始投資成本賬面金額通常保持不變，但追加或收回投資時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整初始投資成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，政府會計主體應(yīng)當(dāng)按照宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中屬于政府會計主體應(yīng)享有的份額確認(rèn)為投資收益。”這一條規(guī)定說明政府會計主體在成本法下確認(rèn)投資收益或沖減投資成本，應(yīng)以政府會計主體應(yīng)享有的份額為限，如投資后從被投資單位分得現(xiàn)金股利或利潤中包含被投資單位接受政府會計主體投資前所獲利潤的分配部分即應(yīng)沖減其投資成本，否則應(yīng)在應(yīng)享有的份額內(nèi)確認(rèn)投資收益。而這一處理方法實際應(yīng)用時計算較為復(fù)雜，尤其是在投資次年度及以后年度中對投資收益確認(rèn)的計算較復(fù)雜，這無疑增加了會計核算的難度，筆者認(rèn)為政府會計對投資業(yè)務(wù)的處理應(yīng)盡量考慮適度簡化原則，不可過于復(fù)雜。因此，對于長期股權(quán)投資成本法下對政府會計主體取得被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤的處理應(yīng)體現(xiàn)簡化處理原則，即采用對所獲得的現(xiàn)金股利或利潤全部確認(rèn)為投資收益的簡化處理方法，而不考慮是否存在清算性股利需沖減投資成本。

四、結(jié)語

政府會計準(zhǔn)則的制定實施，對推進(jìn)我國政府會計改革，提高政府會計信息質(zhì)量具有重要意義，而每一項高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則都是在實際應(yīng)用中不斷反饋和完善的，作為一名會計教育工作者，筆者也時刻關(guān)注著我國政府會計準(zhǔn)則發(fā)展，在我國會計理論界和實務(wù)界的共同努力下，我們相信我國會盡快制定出一套高質(zhì)量、符合中國國情、具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系。

[1]財政部.《政府會計準(zhǔn)則第××號——存貨（征求意見稿）》.

[2]財政部.《政府會計準(zhǔn)則第××號——投資（征求意見稿）》.

[3]財政部.《政府會計準(zhǔn)則第××號——固定資產(chǎn)（征求意見稿）》.

[4]財政部.《政府會計準(zhǔn)則第××號——無形資產(chǎn)（征求意見稿）》.

（作者單位：青海大學(xué)財經(jīng)學(xué)院）