存貨初始取得的會(huì)計(jì)處理與稅法的差異

魏巍

【摘 要】在活躍的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益完善，同時(shí)稅法規(guī)定逐步規(guī)范合理。由于會(huì)計(jì)與稅法是伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐漸發(fā)展的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了規(guī)范企業(yè)行為，稅法的目的的進(jìn)行社會(huì)資源分配，實(shí)現(xiàn)社會(huì)的公平稅負(fù)，會(huì)計(jì)與稅法之間必然存在差異，因此，企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行確認(rèn)的結(jié)果與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的結(jié)果不一定會(huì)相同。

【關(guān)鍵詞】存貨；初始計(jì)量；計(jì)稅基礎(chǔ)

一、外購(gòu)存貨

（一）外購(gòu)存貨的初始計(jì)量

存貨的采購(gòu)成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可歸屬于存貨采購(gòu)成本的其他費(fèi)用。

【例題1】A公司采購(gòu)X原材料，購(gòu)買價(jià)款不含增值稅100萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)不含增值稅3萬(wàn)元，裝卸費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)2萬(wàn)元，計(jì)算采購(gòu)X原材料的采購(gòu)成本

X原材料的采購(gòu)成本=100+3+2=105萬(wàn)元

若采購(gòu)過(guò)程發(fā)生存貨的毀損1萬(wàn)元，由于運(yùn)輸單位保管不善造成賠償0.8萬(wàn)元，計(jì)算X原材料的采購(gòu)成本。

X原材料的采購(gòu)成本=105-1+0.8=104.8萬(wàn)元

采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的物資毀損、短缺，除合理的損耗應(yīng)計(jì)入“可歸屬于存貨采購(gòu)成本的其他費(fèi)用”計(jì)入采購(gòu)成本外，應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）由外部單位原因造成的損失，從外部單位收回的物資短缺或其他賠款，沖減存貨采購(gòu)成本；（2）存貨由于遭受意外災(zāi)害而發(fā)生損失，暫作為待處理財(cái)產(chǎn)損益進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不得計(jì)入存貨的采購(gòu)成本，待查明原因后再做處理；（3）尚待查明原因的途中損耗與因遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失會(huì)計(jì)處理一致。

（二）外購(gòu)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)

《企業(yè)所得稅法》采取了與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》真實(shí)性原則的規(guī)定，允許扣除項(xiàng)目必須真實(shí)發(fā)生，確有真實(shí)發(fā)生的有效憑證。外購(gòu)存貨存在暫估入賬的情況時(shí)，或者應(yīng)取得但未取得發(fā)票的外購(gòu)存貨，在次年申報(bào)所得稅期滿之前未取得相關(guān)單據(jù)的，均做納稅調(diào)整，待以后再次取得發(fā)票時(shí)，重新計(jì)入外購(gòu)存貨所屬年度的所得額，多繳稅款申報(bào)退換或者遞減以后年度的企業(yè)所得稅，所屬年度虧損的，重新計(jì)算企業(yè)允許以后年度彌補(bǔ)的虧損。

二、自制存貨

（一）自制存貨的初始計(jì)量

自制存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。其他成本包括可歸屬于存貨采購(gòu)成本的其他費(fèi)用。

（二）自制存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)

自制存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)處理基本相同。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定：在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予在應(yīng)納稅所得額中扣除。同時(shí)為了防止資本弱化，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資于權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/p>

三、非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得存貨

（一）以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得存貨的初始計(jì)量

（1）以公允價(jià)值計(jì)量模式：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同時(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換條件的，采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量。換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

【例題2】甲公司以一批庫(kù)存商品與乙公司的一批原材料進(jìn)行交換，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時(shí)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，甲公司和乙公司各支付運(yùn)雜費(fèi)2000元，華聯(lián)公司換出庫(kù)存商品的賬面余額為200，000.00元，不含增值稅的公允價(jià)值為250，000.00元，增值稅稅額為42，500.00元；乙公司換出原材料的賬面余額為255，000.00元，不含增值稅的公允價(jià)值為260，000.00元，增值稅稅額為44，200.00元；甲公司向乙公司支付補(bǔ)價(jià)11700元。甲公司和乙公司均以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入存貨的成本。甲公司以庫(kù)存商品換入原材料的會(huì)計(jì)處理：

（1）以換出資產(chǎn)公允價(jià)值=250000+11700+42500+2000-44200=262000

（2）以換入資產(chǎn)公允價(jià)值=260000+2000=262000

（3）換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額=200，000.00-262，000.00=-62，000.00，計(jì)入當(dāng)期損益，營(yíng)業(yè)外收入。

（2）成本計(jì)量模式：無(wú)法同時(shí)滿足準(zhǔn)則規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換條件的，采用成本模式計(jì)量。

【例題3】根據(jù)例題2，修改條件為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲公司以庫(kù)存商品換入原材料的會(huì)計(jì)處理：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=200，000.00+11700+42500

+2000-44200=212000

（二）以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和確定。

【例題2】以公允價(jià)值計(jì)量模式：計(jì)稅基礎(chǔ)=262000

【例題3】以成本計(jì)量模式：：計(jì)稅基礎(chǔ)=262000

可見，【例題2】采用公允價(jià)值模式計(jì)量的存貨入賬價(jià)值，其計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本相同；【例題3】是成本模式計(jì)量的存貨入賬價(jià)值，其計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本不同。

四、以債務(wù)重組方式取得存貨

（一）以債務(wù)重組方式取得存貨的初始計(jì)量

以存貨清償債務(wù)的，債權(quán)人對(duì)接受抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值按照其公允價(jià)值入賬，債務(wù)重組中的債權(quán)的賬面余額與抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

（二）以債務(wù)重組方式取得存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，采用債務(wù)重組方式取得的換入存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本一致。

五、以企業(yè)合并方式取得的存貨

（一）以企業(yè)合并方式取得的存貨的初始計(jì)量

以企業(yè)合并方式取得的存貨，包括同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，以及非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并。

（1）同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨的初始計(jì)量。

【例題4】2014年12月31日，甲公司支付600萬(wàn)獲得了以公司90%的股權(quán)，乙公司所有者權(quán)益的金額為500萬(wàn)元。合并日甲公司資本公積為50萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為350萬(wàn)元。

【解析】甲公司在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日2014年12月31日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，存貨在合并日采用被合并方的賬面價(jià)值入賬。甲公司的投資成本為=500*90%=450萬(wàn)元，甲公司投資成本與付出合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額為=600-450=150萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司 4，500，000.00

資本公積 500，000.00

未分配利潤(rùn) 1，000，000.00

貸：銀行存款 6，000，000.00

（2）非同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨的初始計(jì)量。

【例題5】2015年3月1日，A公司支付700萬(wàn)獲得了以公司85%的股權(quán)，B公司所有者權(quán)益的金額為500萬(wàn)元，可辨認(rèn)資產(chǎn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為600萬(wàn)元，其中存貨的賬面價(jià)值為150萬(wàn)元，公允價(jià)值為250萬(wàn)元。

【解析】甲公司在企業(yè)合并中取得的存貨，按照合并日2015年3月1日被合并方的公允價(jià)值計(jì)量即250萬(wàn)元。甲公司的投資成本為=700萬(wàn)元，甲公司投資成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)=700-600*85%=190萬(wàn)元

（二）以企業(yè)合并方式取得的存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)

（1）同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨，

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并確認(rèn)，符合免稅改組條件的，存貨的會(huì)計(jì)陳本于計(jì)稅基礎(chǔ)一致。若采用應(yīng)稅改組方式，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)，從而于賬面價(jià)值產(chǎn)生差異。

（2）非同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨

在非同一控制下的企業(yè)合并取得的存貨，納稅人也可根據(jù)不同的情況，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)采用何種改組方式，若采用免稅改組方式，合并方取得的存貨，其計(jì)稅基礎(chǔ)與被合并企業(yè)的原賬面價(jià)值一致，而合并方則是以合并日的公允價(jià)值入賬，從而產(chǎn)生會(huì)稅差異。若采用應(yīng)稅改組方式，計(jì)稅基礎(chǔ)與存貨的入賬價(jià)值一致，均為合并日的公允價(jià)值，不產(chǎn)生會(huì)稅差異。

【參考文獻(xiàn)】

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2010），2010年10月，財(cái)政部會(huì)計(jì)司。

[2]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，2007年3月16日，中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第63號(hào)。

[3]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，2007年12月6日，中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)。

[4]《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，2003年1月23日，（國(guó)家稅務(wù)總局令[2003]第6號(hào)）。