上市公司會(huì)計(jì)政策選擇探討

司琳

[提要] 會(huì)計(jì)政策選擇的正確與否直接關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量以及影響到使用者的正確決策，進(jìn)而影響資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。本文通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)政策選擇內(nèi)涵的闡述，上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的必然性以及上市公司在會(huì)計(jì)政策選擇上出現(xiàn)的問(wèn)題，提出完善上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的政策建議。

關(guān)鍵詞：上市公司；會(huì)計(jì)政策；選擇；政策建議

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年1月5日

一、會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策選擇的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)政策是一系列具體的會(huì)計(jì)原則和方法，為企業(yè)日常核算和對(duì)外編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表服務(wù)，由企業(yè)管理當(dāng)局做出的一種選擇。會(huì)計(jì)政策的制定和實(shí)施過(guò)程為會(huì)計(jì)政策選擇的過(guò)程。

會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)管理人員遵循相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)，以企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)為主，通過(guò)對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)原則、方法和程序進(jìn)行合理的分析，選擇能夠?qū)崿F(xiàn)特定目標(biāo)的會(huì)計(jì)政策的過(guò)程。會(huì)計(jì)政策的選擇有兩個(gè)方面的特點(diǎn)：一是會(huì)計(jì)選擇過(guò)程是一種整體優(yōu)化過(guò)程；二是會(huì)計(jì)選擇過(guò)程是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從實(shí)際情況出發(fā)，遵守法律法規(guī)前提下，選擇最合適自身企業(yè)發(fā)展的會(huì)計(jì)政策，并能夠根據(jù)環(huán)境的變化適時(shí)調(diào)整企業(yè)會(huì)計(jì)政策。

二、上市公司會(huì)計(jì)政策選擇存在的客觀必然性

（一）企業(yè)追求利益最大化。現(xiàn)今世界競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷調(diào)整，經(jīng)濟(jì)全球一體化以及跨國(guó)企業(yè)的發(fā)展使得企業(yè)兼并行為越來(lái)越嚴(yán)重，以資本為紐帶的企業(yè)集團(tuán)已經(jīng)成為了一種企業(yè)的基本組織形式，復(fù)雜的會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題隨之產(chǎn)生。如今企業(yè)環(huán)境存在著復(fù)雜性和不確定性等特征，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)因此也會(huì)具有相對(duì)的復(fù)雜性，不同的企業(yè)狀況情況不同，企業(yè)如果不能夠從自身的會(huì)計(jì)處理方案中進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)選擇，就不能夠?qū)嵤┱_的會(huì)計(jì)處理，從而不能夠客觀公允地揭示。因此，會(huì)計(jì)政策的選擇將會(huì)是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，呈現(xiàn)出一種動(dòng)態(tài)的優(yōu)化過(guò)程，將會(huì)長(zhǎng)期存在于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)。

（二）市場(chǎng)壓力的存在。委托代理關(guān)系隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離出現(xiàn)了，企業(yè)管理者會(huì)不可避免的出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)”與“逆向選擇”。企業(yè)為了保護(hù)管理層的利益從而進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇，這反映的是會(huì)計(jì)政策選擇的實(shí)質(zhì)。管理層作為資金的投入者，對(duì)資金掌握著實(shí)際的權(quán)利，在其他相關(guān)利益者中掌握著信息優(yōu)勢(shì)，是其他利益者無(wú)法獲取到的。由于市場(chǎng)壓力可以起到一定的激勵(lì)作用，能夠促發(fā)企業(yè)經(jīng)理層按照實(shí)際情況選擇正確的會(huì)計(jì)政策，從而企業(yè)經(jīng)理層能夠在激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下為追求自身效用最大化實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化。由此可知，在種種壓力下，比如來(lái)自證券市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)以及監(jiān)管市場(chǎng)的壓力，企業(yè)經(jīng)理層必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行有效的選擇，以此來(lái)達(dá)到自身效用的最大化，實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)。

（三）相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新業(yè)務(wù)層出不窮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)非常緩慢，跟不上快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)步伐，再加上準(zhǔn)則的制定又與市場(chǎng)機(jī)制息息相關(guān)，這會(huì)使得政府監(jiān)管力度下降，這種現(xiàn)象會(huì)促發(fā)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇，從而能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)自身目標(biāo)，其表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)僅僅為人們所需要的會(huì)計(jì)信息提供一個(gè)估計(jì)量，并不能夠詳盡地解釋好每一筆業(yè)務(wù)的制定程序，由于這種現(xiàn)象的發(fā)生就會(huì)導(dǎo)致不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有著不同的會(huì)計(jì)處理方法，導(dǎo)致與相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)產(chǎn)生不相匹配的現(xiàn)象。由于這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，企業(yè)在一定程度上會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇；第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程復(fù)雜，會(huì)通過(guò)各個(gè)不同利益集團(tuán)之間相互競(jìng)爭(zhēng)來(lái)實(shí)現(xiàn)其制定結(jié)果，作為參與者的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，需要平衡各個(gè)集團(tuán)間的利益關(guān)系，防止各個(gè)利益集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上產(chǎn)生抵制行為，使各個(gè)集團(tuán)都接受準(zhǔn)則制定結(jié)果，以此來(lái)鞏固自己在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上的壟斷地位，享有獨(dú)有的權(quán)威。因此，會(huì)計(jì)信息的這種競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程也會(huì)使得企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇。

三、上市公司會(huì)計(jì)政策選擇存在的問(wèn)題

（一）選擇權(quán)力過(guò)大。如果會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)力過(guò)大，會(huì)使得上市公司進(jìn)行盈余管理。我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)同樣類型的交易允許采用不同的會(huì)計(jì)政策，還允許其自愿性變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。通過(guò)以上行為能夠使上市公司提供更加可靠的企業(yè)財(cái)務(wù)信息。然而，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)給會(huì)計(jì)政策選擇留有很多的余地，這將會(huì)促使一些上市公司鉆自愿性會(huì)計(jì)政策變更的空子，隨意變更會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)，進(jìn)行盈余管理，來(lái)達(dá)到公司自己的私利，將盈虧調(diào)前或調(diào)后，從而賺取利潤(rùn)。

（二）機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)傾向嚴(yán)重。會(huì)計(jì)政策選擇具有機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)傾向，這種動(dòng)機(jī)傾向?yàn)樯鲜泄具M(jìn)行盈余管理提供一個(gè)有效的手段。這種現(xiàn)象在我國(guó)普遍存在，許多上市公司為了滿足管理層自身利益的最大化，在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)存在嚴(yán)重的機(jī)會(huì)主義傾向。影響上市公司發(fā)生機(jī)會(huì)主義傾向的因素多種多樣，不僅包括外部環(huán)境（政治、經(jīng)濟(jì)、法律）因素的影響，還包括內(nèi)部環(huán)境因素（公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)）的影響。法律環(huán)境因素的影響能夠加強(qiáng)上市公司發(fā)生盈余管理的行為，有兩個(gè)方面的表現(xiàn)：一方面表現(xiàn)在上市公司的行為要時(shí)時(shí)刻刻受到法律環(huán)境以及法律政策的影響，不斷受到它們的監(jiān)督和制約；另一方面表現(xiàn)在這種法律政策因素又刺激了上市公司為了滿足自身需求產(chǎn)生了要進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)傾向。

（三）披露不完善。我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的披露中雖然有些方面已經(jīng)做了一些改善，比如在附注中披露重要的會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容、原因以及影響數(shù)額等方面，但在許多方面還是沒(méi)有完全規(guī)范，沒(méi)有做到完善，例如詳盡的披露格式、違法披露行為的處罰措施等。大部分上市公司對(duì)自身所選定的會(huì)計(jì)政策沒(méi)有做到深入了解，不知道該公司為什么使用該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策以及如何使用該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，該會(huì)計(jì)政策對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生何種影響，這就為上市公司選擇會(huì)計(jì)政策掩蓋了動(dòng)機(jī)。所以，就會(huì)出現(xiàn)一些上市公司模糊披露報(bào)表甚至不披露報(bào)表，通過(guò)利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余操縱，掩蓋他們用會(huì)計(jì)政策的真正目的卻又不會(huì)受到相關(guān)部門的懲罰。

四、完善上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的政策建議

（一）適當(dāng)賦予上市公司會(huì)計(jì)選擇權(quán)。我國(guó)資本市場(chǎng)還處于初級(jí)階段，發(fā)展時(shí)間相對(duì)短暫，以及上市公司與投資者發(fā)展并不成熟，造成了很多企業(yè)沒(méi)有有效利用所賦予的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，而是進(jìn)行了不當(dāng)?shù)男袨楸热邕M(jìn)行盈余管理，這種行為會(huì)使股票市場(chǎng)資源發(fā)生損害，造成錯(cuò)誤配置現(xiàn)象，所以適當(dāng)?shù)慕o予上市公司會(huì)計(jì)選擇權(quán)勢(shì)在必行。第一，制定和完善相關(guān)會(huì)計(jì)政策法律法規(guī)，對(duì)一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度要做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，不能使上市公司有隨意變更會(huì)計(jì)政策的權(quán)力，減少上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的空間；第二，會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的制定應(yīng)該有著長(zhǎng)遠(yuǎn)的計(jì)劃，不能形同虛設(shè)，要有一定的權(quán)威，避免上市公司鉆法律空子，使得會(huì)計(jì)處理有法可依；第三，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與修改應(yīng)當(dāng)遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的潮流，與時(shí)俱進(jìn)，在關(guān)于會(huì)計(jì)政策選擇方面需要做到具體明確，不能含糊，盡可能縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間，在主觀性判斷強(qiáng)的會(huì)計(jì)原則和政策的運(yùn)用上要有相應(yīng)的約束條件。

（二）減少會(huì)計(jì)政策選擇的機(jī)會(huì)主義傾向。在減少上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的機(jī)會(huì)主義傾向要做到以下三點(diǎn)：第一，證券管理部門將股票發(fā)行制度改為核準(zhǔn)制，在一定程度上減弱上市公司進(jìn)行盈余管理；第二，關(guān)于股票暫停上市和終止上市要結(jié)合多種因素進(jìn)行判斷，在融資渠道上要增多渠道，使融資方向朝著理性化、多元化的方向前進(jìn)，鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券，通過(guò)多樣化融資方式能夠消除上市公司為配股融資進(jìn)行盈余管理；第三，要完善上市公司配股資格的規(guī)定，不能將凈資產(chǎn)收益率作為僅有的控制參數(shù)，建立一個(gè)科學(xué)合理的多變量的控制參數(shù)體系，通過(guò)絕對(duì)數(shù)控制與相對(duì)數(shù)控制相結(jié)合的方法來(lái)抑制上市公司盈余管理，使其承擔(dān)較大的成本壓力。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展變化，會(huì)計(jì)環(huán)境也發(fā)生巨大的變化，由此會(huì)計(jì)處理對(duì)象也變得日趨復(fù)雜，從而會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有著較大的提升空間，因此對(duì)于會(huì)計(jì)人員的要求將會(huì)提升，這就對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)修養(yǎng)有著較高的要求，與此同時(shí)還要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)擁有較高的職業(yè)判斷能力以及較高的職業(yè)道德修養(yǎng)。雖然看似簡(jiǎn)單，但我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)整體上卻沒(méi)有很高，并沒(méi)有與較快發(fā)展的經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，上市公司為了達(dá)到自身目的進(jìn)行盈余操縱，隨意變更會(huì)計(jì)政策這種現(xiàn)象普遍存在。所以，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)與完善非常必要。首先，要對(duì)會(huì)計(jì)人員適時(shí)進(jìn)行崗位培訓(xùn)，督促會(huì)計(jì)人員做好繼續(xù)教育工作，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，調(diào)離不稱職的會(huì)計(jì)工作人員，每個(gè)會(huì)計(jì)人員上崗前必須配有相關(guān)證件。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力對(duì)于正確選擇會(huì)計(jì)政策非常重要，是重要的前提保證。只有會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提高了，才能使公司會(huì)計(jì)人員充分運(yùn)用自己所學(xué)專業(yè)知識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息做出正確的判斷，選擇正確的會(huì)計(jì)政策，反映企業(yè)正確的財(cái)務(wù)信息，阻止企業(yè)產(chǎn)生不當(dāng)機(jī)會(huì)主義傾向，進(jìn)行盈余管理來(lái)達(dá)到非法目的；其次，會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育和法制教育應(yīng)該加強(qiáng)，企業(yè)要加大力度宣傳道德與法制方面的思想，灌輸給企業(yè)會(huì)計(jì)人員，全面提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)修養(yǎng)，使其能夠?qū)?huì)計(jì)信息做出正確判斷，抵制運(yùn)用會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)進(jìn)行不當(dāng)行為。

（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)選擇信息披露的規(guī)范化建設(shè)。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的充分披露對(duì)于會(huì)計(jì)政策的選擇與變更起到巨大的影響作用，關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的充分披露應(yīng)當(dāng)要使披露具有適當(dāng)性、公正性、充分性。不能讓決策者對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生錯(cuò)誤的理解，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息公開(kāi)透明，不偏向于任何一方，財(cái)務(wù)報(bào)告披露時(shí)盡可能包含決策者需要的信息，真正讓企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表披露做到適當(dāng)、公正、充分。由于我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表及附注披露的方面有著不完善的地方，每個(gè)上市公司有著不同的披露方式，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)定，這種現(xiàn)象的存在不僅會(huì)增強(qiáng)信息的不對(duì)稱性，會(huì)給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者獲取不到正確的信息從而做出錯(cuò)誤的決策，同時(shí)也給上市公司進(jìn)行盈余操縱提供有效的空間。因此，我國(guó)相關(guān)法律部門需要制定一個(gè)完善的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)則，對(duì)于上市公司會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容、披露方式、披露方法、披露時(shí)間、格式范例等做出明確的規(guī)定，只有這樣才能夠減少企業(yè)會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱性，能夠促發(fā)上市公司對(duì)于選擇何種會(huì)計(jì)政策做到向社會(huì)公示，使其做到公開(kāi)透明。

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