論綠色會計(jì)

孔令震

[提要] 在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)在追求自身利益最大化的同時(shí)，往往過度開發(fā)和污染自然資源，致使環(huán)境惡化程度越來越嚴(yán)重。最近一個(gè)時(shí)期，隨著全球性環(huán)境保護(hù)熱潮的掀起，許多國家的會計(jì)界也積極投身于環(huán)保運(yùn)動和綠色革命的進(jìn)程，深入探討會計(jì)如何參與環(huán)境保護(hù)、如何促進(jìn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間的深層融合與發(fā)展，并直接導(dǎo)致綠色會計(jì)這一現(xiàn)代會計(jì)新型分支的創(chuàng)立與發(fā)展。然而，隨著我國改革開放的不斷深入，我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背后，社會環(huán)境問題也日益突出。在強(qiáng)調(diào)科學(xué)發(fā)展觀的今天，環(huán)境因素正逐漸成為制約我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素，綠色會計(jì)伴隨日益突出的環(huán)境問題在我國也逐步形成和發(fā)展起來，實(shí)行綠色會計(jì)不僅是為了加強(qiáng)對企業(yè)的監(jiān)督，更是為了全社會的健康持久發(fā)展。

關(guān)鍵詞：綠色會計(jì)；可持續(xù)發(fā)展；理論研究；發(fā)展對策

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、綠色會計(jì)基本概述

（一）綠色會計(jì)的概念。綠色會計(jì)又稱環(huán)境會計(jì)，它是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費(fèi)用，同時(shí)對環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，從而綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。它試圖將會計(jì)學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合，通過有效的價(jià)值管理，達(dá)到協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的目的。

（二）綠色會計(jì)的特性。（1）核算內(nèi)容的特征，環(huán)境會計(jì)核算內(nèi)容主要有如下特性：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性；環(huán)境經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有的綜合性和長期性；（2）成本計(jì)量的特性；（3）研究方法的多樣性，傳統(tǒng)會計(jì)研究主要運(yùn)用政治經(jīng)濟(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)的基本理論方法，環(huán)境會計(jì)則需要涉及更為廣泛的學(xué)科領(lǐng)域；（4）報(bào)告形式的特性，環(huán)境會計(jì)報(bào)告既應(yīng)揭示財(cái)務(wù)信息，也應(yīng)揭示非財(cái)務(wù)信息（企業(yè)的環(huán)境目標(biāo)及執(zhí)行情況，企業(yè)對于治理環(huán)境所采取的措施等）。

（三）綠色會計(jì)的基本模式

1、綠色會計(jì)中的環(huán)境是指自然環(huán)境與人工環(huán)境的統(tǒng)一體。自然環(huán)境通常是指非人類創(chuàng)造的物質(zhì)所構(gòu)成的地理空間。人工環(huán)境是指人類通過生產(chǎn)活動所建造的生活或勞動的環(huán)境。然而，自然環(huán)境長期以來被人們所忽視，或是無償、低價(jià)地被占有和利用，導(dǎo)致其惡化。這些都應(yīng)成為綠色會計(jì)所提供信息中的重要部分。

2、環(huán)境是一種有價(jià)值的資源。它能夠?yàn)檎麄€(gè)人類社會的現(xiàn)在和將來提供多種多樣的服務(wù)，這些服務(wù)的本身具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，因此應(yīng)在會計(jì)信息中得到反映。

3、由于會計(jì)體系要考慮環(huán)境，所以包括環(huán)境在內(nèi)的會計(jì)模式不同于傳統(tǒng)的會計(jì)模式。人類從事社會的生產(chǎn)消費(fèi)，要從生態(tài)圈內(nèi)用去一些資源，經(jīng)過經(jīng)濟(jì)活動、社會活動和人類生活等一系列過程，會導(dǎo)致排放物的產(chǎn)生。如果排放物較少，環(huán)境來得及凈化或轉(zhuǎn)化為再生性資源，如果排放物過多，環(huán)境來不及將其凈化或轉(zhuǎn)化為再生性資源，則需要人類用昂貴的代價(jià)進(jìn)行凈化或轉(zhuǎn)化，否則環(huán)境將給人類帶來危害。整個(gè)社會生產(chǎn)消費(fèi)和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)價(jià)值都要反映到會計(jì)模式中去。

（四）綠色會計(jì)產(chǎn)生的背景。從18世紀(jì)60年代的英國工業(yè)革命開始，日益先進(jìn)的現(xiàn)代工業(yè)在為人類社會提供豐富物質(zhì)產(chǎn)品的同時(shí)，也造成日趨嚴(yán)重的環(huán)境污染。人類社會發(fā)展所依賴的物質(zhì)資源和生態(tài)環(huán)境，已呈現(xiàn)出日漸衰竭的征兆，從而使全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的自然物質(zhì)基礎(chǔ)被動搖。為解決這一矛盾，部分西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家、環(huán)境學(xué)家、社會學(xué)家和生態(tài)學(xué)家自20世紀(jì)70年代開始，著手研究經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展問題。1971年，比蒙斯在《會計(jì)學(xué)月刊》上發(fā)表了《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》；1973年，馬林在《會計(jì)學(xué)月刊》第2期上發(fā)表了《污染的會計(jì)問題》，從此綠色會計(jì)的研究和發(fā)展逐漸進(jìn)入人們的視野。

1992年，世界環(huán)境與發(fā)展國家首腦會議通過了保護(hù)世界環(huán)境的四個(gè)綱領(lǐng)性文件，環(huán)境問題受到關(guān)注；1999年，聯(lián)合國討論通過了《環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的立場公告》，形成了系統(tǒng)完整的國際環(huán)境會計(jì)與報(bào)告指南。各國政府紛紛研究建立本國的環(huán)境會計(jì)體系；中國于2001年3月成立了“綠色會計(jì)委員會”，2001年6月，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)，中國會計(jì)學(xué)會成立了第七個(gè)專業(yè)委員會——環(huán)境會計(jì)專業(yè)委員會，標(biāo)志著中國綠色會計(jì)研究進(jìn)入新階段。

（五）綠色會計(jì)的目標(biāo)定位。作為綠色會計(jì)行為指南的目標(biāo)可分為兩個(gè)層次：

1、基本目標(biāo)：用會計(jì)來計(jì)量、反映和控制社會環(huán)境資源，改善社會的環(huán)境與資源問題，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會效益的同步最優(yōu)化?；趯Νh(huán)境宏觀管理的要求，企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營和取得經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，必須高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用自然資源，堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，盡量提高環(huán)境效益和社會效益。

2、具體目標(biāo)：進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)核算，對自然資源的價(jià)值、自然資源的耗費(fèi)、環(huán)境保護(hù)的支出、改善資源環(huán)境所帶來的收益等進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，為政府環(huán)保部門、行業(yè)主管部門、投資者以及社會公眾提供企業(yè)環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境政策和規(guī)劃等有關(guān)資料。當(dāng)然為相關(guān)客體提供環(huán)境會計(jì)信息的最終目標(biāo)是控制與協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境資源的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益、社會效益和經(jīng)濟(jì)效益的同步最優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會進(jìn)步和環(huán)境保護(hù)的和諧統(tǒng)一。

根據(jù)“誰開發(fā)誰保護(hù)，誰污染誰治理”的原則，作為環(huán)境保護(hù)投資的主體應(yīng)當(dāng)是企業(yè)和各地政府部門。企業(yè)投資的目的是將其污染資源的利用控制在環(huán)保規(guī)定指標(biāo)之內(nèi)，各地政府部門投資的目的是使已經(jīng)污染的環(huán)境治理到可接受水平。

二、我國推行綠色會計(jì)存在的問題

（一）研究內(nèi)容缺乏系統(tǒng)性和完整性。建立環(huán)境會計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)工程，環(huán)境會計(jì)理論作為一個(gè)完整的體系，需要考慮各因素之間的關(guān)系及影響。從已經(jīng)具有的成果看，大多數(shù)論文只注重環(huán)境會計(jì)理論某一方面的研究，而將環(huán)境會計(jì)理論作為一個(gè)系統(tǒng)和一個(gè)整體來研究而形成的成果較少。相當(dāng)一部分學(xué)者在對環(huán)境會計(jì)進(jìn)行研究時(shí)，寫一兩篇文章后就再不探討，不能對某一問題進(jìn)行深入研究或系統(tǒng)研究，因而難有一定深度的力作問世。在研究方法上，屬于規(guī)范性研究的文章較多，實(shí)證性研究的文章較少，缺乏整體意識，尤其是會計(jì)界對宏觀環(huán)境會計(jì)核算的研究還很少，不利于環(huán)境會計(jì)體系的建立。從目前有關(guān)環(huán)境會計(jì)的研究內(nèi)容上看，多數(shù)學(xué)者較為注重研究理論性較強(qiáng)的環(huán)境會計(jì)理論，諸如環(huán)境會計(jì)的目標(biāo)、對象、基本假設(shè)等，而對轉(zhuǎn)借和借鑒其他學(xué)科的技術(shù)方法應(yīng)當(dāng)如何運(yùn)用于環(huán)境會計(jì)實(shí)踐的操作性問題則缺乏具體的研究。此外，有關(guān)環(huán)境會計(jì)制度規(guī)則方面的研究也顯得比較薄弱，使得環(huán)境會計(jì)的實(shí)踐沒有規(guī)范可循，阻礙了環(huán)境會計(jì)的開展。

（二）我國在綠色會計(jì)方面的相關(guān)制度建立還不完善。自1979年我國頒布《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》（試行）以來，已頒布環(huán)境保護(hù)和自然資源管理法律10余部，行政法規(guī)30余部，國家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)360多項(xiàng)，地方法規(guī)600多項(xiàng)，加入的相關(guān)國際公約20余項(xiàng)。然而在針對綠色會計(jì)信息披露的有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)方面，特別是涉及綠色會計(jì)的會計(jì)準(zhǔn)則方面，一直滯后于我國的現(xiàn)實(shí)需要。由于沒有綠色會計(jì)相關(guān)的法律、法規(guī)與制度的強(qiáng)制性要求，大多數(shù)企業(yè)不會為減輕生態(tài)環(huán)境的破壞而自覺增加支出，即使增加了相關(guān)環(huán)保支出，大多數(shù)企業(yè)在一定程度上仍不樂意主動向社會揭示這方面的信息而怕?lián)p害企業(yè)的環(huán)保形象。同時(shí)，我國的執(zhí)法部門在執(zhí)法過程中有時(shí)表現(xiàn)出的執(zhí)法不嚴(yán)使原有效的法律變得無力。而且我國對破壞環(huán)境的企業(yè)的懲罰顯得過輕，企業(yè)犧牲環(huán)境得到的收益可以大大地彌補(bǔ)企業(yè)受到的處罰，這也是破壞環(huán)境行為屢禁不止的原因。

（三）綠色會計(jì)的管理相對滯后。現(xiàn)行綠色會計(jì)管理體制的制約，影響工作獨(dú)立性。我國實(shí)行的是行政型的審計(jì)監(jiān)督模式，主要可歸納為：在國務(wù)院設(shè)審計(jì)署由國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)，主管全國的審計(jì)工作；地方審計(jì)機(jī)關(guān)在業(yè)務(wù)上對上級審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，在行政上對本級人民政府負(fù)責(zé)，實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)；審計(jì)結(jié)果由本級政府向本級人大常委會報(bào)告；地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人由地方任免。在這種管理模式下各級審計(jì)機(jī)關(guān)的人權(quán)、財(cái)權(quán)主要掌握在同級政府手中，這就使得審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府，即審計(jì)機(jī)關(guān)在本級政府領(lǐng)導(dǎo)下對政府工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行審計(jì)。在這種管理體制下，審計(jì)機(jī)關(guān)工作的獨(dú)立性得不到保證，往往在本級政府的壓力下不能真實(shí)地出具審計(jì)意見，難以發(fā)揮績效審計(jì)的監(jiān)督作用，亟須改革。

（四）缺乏對綠色會計(jì)核算成果的審計(jì)和監(jiān)督。政府在環(huán)保方面具有巨大的監(jiān)督和推動作用，今后政府應(yīng)擔(dān)當(dāng)推動和規(guī)范的責(zé)任；企業(yè)對某些重要的支出，應(yīng)設(shè)立資本性環(huán)境支出項(xiàng)目，以充分反映環(huán)境問題對企業(yè)的長期影響。綠色會計(jì)既然是會計(jì)，就必須站在會計(jì)的角度看待問題，自然是用會計(jì)的思想體系和方法體系去加以分析和思考，用會計(jì)來計(jì)量、反映和控制社會環(huán)境資源，揭示企業(yè)履行社會責(zé)任的信息，從不同的角度來全面考核經(jīng)營管理者的業(yè)績。但企業(yè)對于環(huán)境問題相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債是否真實(shí)可靠地加以確認(rèn)和計(jì)量，是否真實(shí)地反映了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，這就必須要對企業(yè)綠色會計(jì)的核算成果進(jìn)行審計(jì)和監(jiān)督。

三、我國推行綠色會計(jì)應(yīng)采取的措施

（一）對綠色會計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)和完整的研究。發(fā)達(dá)國家會計(jì)職業(yè)團(tuán)體在建立和實(shí)施綠色會計(jì)方面發(fā)揮了巨大作用，我們也應(yīng)該學(xué)習(xí)外國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，發(fā)揮中國會計(jì)學(xué)會、中國注冊會計(jì)師協(xié)會、證券委員會等會計(jì)職業(yè)團(tuán)體的作用，在財(cái)政部牽頭下，對綠色會計(jì)這門新興學(xué)科進(jìn)行深入的探討和研究，加快綠色會計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)，力求解決諸如確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等基本理論問題，突破環(huán)境會計(jì)信息披露中的阻礙，對綠色會計(jì)理論、自然資源成本、環(huán)境影響成本等一系列有關(guān)問題進(jìn)行研究探討，形成完整的綠色會計(jì)理論體系，為有效實(shí)施綠色會計(jì)提供理論支撐。同時(shí)，以創(chuàng)新為主，借鑒輔助，借助西方綠色會計(jì)理論方法和企業(yè)的成功案例，結(jié)合我國實(shí)際，加速建立具有中國特色的綠色會計(jì)體系，早日與國際慣例接軌。另外，綠色會計(jì)的實(shí)施，不僅涉及產(chǎn)品成本的市場價(jià)格的變更，更主要的是，它涉及市場規(guī)律的變動，甚至是中國乃至全球的商品流通準(zhǔn)則和經(jīng)濟(jì)制度問題。因此，我們必須清楚地認(rèn)識到，綠色會計(jì)的實(shí)施尚需經(jīng)歷一段漫長過程和大量艱苦的準(zhǔn)備工作。

（二）建立健全相關(guān)法律制度。綠色會計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它不僅包含經(jīng)濟(jì)問題、環(huán)境問題和社會問題，也涵蓋時(shí)間和空間的問題。因此，必須突出系統(tǒng)性原則。從理論到實(shí)踐，從產(chǎn)品到市場，從企業(yè)到社會，從資源到環(huán)境，從國內(nèi)到國際，從宣傳到立法，從價(jià)格變動到公眾生活等，方方面面都要系統(tǒng)研究。特別是環(huán)境與發(fā)展這一對矛盾，必須堅(jiān)持雙贏的原則，即不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)追求經(jīng)濟(jì)效益，也不能為了保護(hù)環(huán)境而拋棄經(jīng)濟(jì)發(fā)展。不能像體育競技那樣只有一個(gè)贏家，必須保證做到“環(huán)境與發(fā)展”雙贏的原則。同時(shí)，還要保持產(chǎn)品流通秩序和社會的穩(wěn)定。這就需要有一套完整的法律體系來調(diào)節(jié)。推行綠色會計(jì)制度必須以法律為依據(jù)，使其具有一定的強(qiáng)制約束性。我國在這方面仍然停留在政府的法規(guī)層面上。這種現(xiàn)狀不能保證綠色會計(jì)的實(shí)施與推行，所以應(yīng)加強(qiáng)綠色會計(jì)的法律體系建設(shè)，從而推動我國綠色會計(jì)早日實(shí)現(xiàn)?？紤]到我國立法程序與習(xí)慣，目前應(yīng)確定以國務(wù)院及其政府部門為核心，組織對綠色會計(jì)相關(guān)法律體系進(jìn)行系統(tǒng)研究與建設(shè)。我們要建設(shè)綠色會計(jì)制度，也要建設(shè)與綠色會計(jì)制度配套的相關(guān)制度體系。因?yàn)橐坏┤嫱菩芯G色會計(jì)制度，政府部門必須明確、強(qiáng)制性規(guī)定企業(yè)對環(huán)境資源信息做出最低限度的披露?？紤]到企業(yè)的運(yùn)行模式差異，建議可將上市公司列為綠色會計(jì)實(shí)施的先行者和主體。通過試點(diǎn)解剖，在完善綠色會計(jì)制度之時(shí)，摸索其他相關(guān)制度體系的建設(shè)。從目前的研究來看，至少有環(huán)保審核制度、傳統(tǒng)會計(jì)信息與綠色會計(jì)信息的融合與協(xié)調(diào)制度、綠色會計(jì)信息披露機(jī)制、綠色會計(jì)人員在崗教育制度、綠色會計(jì)獎(jiǎng)懲制度等需要建設(shè)。

（三）確立綠色會計(jì)的行政隸屬關(guān)系。由于我國有專門的環(huán)境保護(hù)管理部門，為了有利于管理，有利于計(jì)算各個(gè)企業(yè)的環(huán)境利用和破壞的成本，在環(huán)境保護(hù)部門主管下，企業(yè)按期向環(huán)保局提供環(huán)保核算資料；同時(shí)，國有資產(chǎn)管理局是國家資產(chǎn)管理的部門，負(fù)責(zé)對自然資源的定價(jià)，并將其作為國有資產(chǎn)進(jìn)行管理考核，核實(shí)社會自然資源總量，核定自然資源的歷史成本、重置成本等，與環(huán)保部門共同監(jiān)督管理。

（四）完善社會責(zé)任的考核體系，加強(qiáng)監(jiān)督。綠色會計(jì)主要是以企業(yè)為會計(jì)主體核算企業(yè)對社會資源環(huán)境的社會責(zé)任的履行情況。企業(yè)從自身利益出發(fā)，往往不能全面、如實(shí)地進(jìn)行揭示，因此政府有關(guān)部門和社會中介機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督，包括行政管理、監(jiān)督和專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)等方面的監(jiān)督。由會計(jì)師事務(wù)所或國家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)，強(qiáng)化對綠色會計(jì)的再監(jiān)督。會計(jì)師事務(wù)所或國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)的環(huán)保法律、法規(guī)以及相關(guān)的會計(jì)法規(guī)、制度和準(zhǔn)則，對企業(yè)綠色會計(jì)信息的合理性、合法性、全面性及真實(shí)性進(jìn)行審查與鑒定，以取信于社會公眾，強(qiáng)化國家宏觀調(diào)控，并促使企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)信息披露工作。